Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lutego 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem spółki O spółka z ograniczoną odpowiedzialnością L spółka jawna z siedzibą … (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki są O spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoby fizyczne (zwani dalej łącznie: „Wspólnikami”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Przez wzgląd na powyższe, konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie Wspólników, którym jest m.in. Wnioskodawca. Tym samym, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez Wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Spółka na podstawie art. 96 i 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka jest spółką celową prowadzącą działalność deweloperską w ramach Grupy Kapitałowej … (dalej: „Grupa” lub „Grupa X”).

Grupa specjalizuje się w (...). Grupa prowadzi działalność (…) i w (…), a jej inwestycje realizowane są (...).

Lokalizacja każdej inwestycji spełnia również warunek dogodnego dostępu do (...). (...).

W związku z realizacją inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki, jaką jest działalność deweloperska, Spółka, w (...) 2023 r. zawarła z Y Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą w (…) (dalej: „Y FIZ” lub „Sprzedający”) umowę sprzedaży praw użytkowania wieczystego trzech nieruchomości gruntowych (dalej: „Umowa”):

1)nieruchomości o powierzchni (…) ha wraz z własnością posadowionego na niej budynku, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość 1”);

2)nieruchomości o powierzchni (…) ha wraz z własnością posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (dalej: „Nieruchomość 2”);

3)nieruchomości o powierzchni (…) ha wraz z własnością posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (dalej: „Nieruchomość 3”).

Powyższe nieruchomości będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Nieruchomościami”. Transakcja nabycia praw użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie w dalszej części wniosku zwana „Transakcją”. Spółka i Y FIZ w dalszej części wniosku będą zwane łącznie „Stronami Umowy”. Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość 1 posiada dostęp do drogi publicznej pośrednio poprzez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3.

Strony Umowy zrezygnowały ze zwolnienia z podatku VAT i wybrały opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Strony Umowy w związku z tym określiły cenę sprzedaży w kwocie netto (dalej: „Cena Sprzedaży”) powiększoną o należny podatek VAT.

Strony Umowy ustaliły, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi w następujący sposób:

1)część Ceny Sprzedaży oraz należny podatek VAT zostaną zapłacone przez Spółkę (…) 2023 r. (zatem na moment złożenia niniejszego wniosku ta część Ceny Sprzedaży oraz należny podatek VAT zostały już uiszczone);

2)część Ceny Sprzedaży oraz należny podatek VAT zostaną zapłacone przez Spółkę do dnia (…) 2024 r. (zatem na moment złożenia niniejszego wniosku ta część Ceny Sprzedaży oraz należny podatek VAT zostały już uiszczone);

3)część Ceny Sprzedaży oraz należny podatek VAT zostaną zapłacone przez Spółkę w terminie 30 dni od dnia uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej pozwolenia na budowę (...) na Nieruchomości dla łącznej powierzchni użytkowej mieszkalnej równej minimum (...) m2, a w przypadku, gdy będzie to kilka decyzji administracyjnych, 30 dni od uzyskania ostatecznej decyzji osiągającej poziom (...) m2, lecz nie później niż w terminie do 31 grudnia 2025 r.

Dodatkowo Strony Umowy w Umowie ustaliły, że:

1)w przypadku uzyskania przez Spółkę ostatecznych decyzji udzielających pozwolenia na użytkowanie lub zaświadczeń o braku wniesienia sprzeciwu do użytkowania dla inwestycji kubaturowej obejmującej całą Nieruchomość, której liczba powierzchni użytkowej mieszkań i powierzchni użytkowej usług będzie równa lub większa od ilorazu Ceny Sprzedaży Nieruchomości i kwoty (...) zł, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia dodatkowego określonego w Umowie według wzoru.

2)w przypadku, gdy pozwolenia na użytkowanie uzyskane przez Spółkę nie obejmą całej Nieruchomości, Sprzedającemu będzie przysługiwało Cząstkowe Wynagrodzenie Dodatkowe, za każde pozwolenie na użytkowanie uzyskiwane przez Spółkę zgodnie z określonym w Umowie wzorem.

3)w przypadku, gdy Spółka poniesie koszty infrastrukturalne rozumiane jako – nakłady na budowę dróg, przebudowę, zaprojektowanie sieci, a także związane z innymi obowiązkami nałożonymi przez Gminę (…), bez realizacji których nie będzie możliwa realizacja inwestycji mieszkaniowej, Strony pomniejszą Wynagrodzenie Dodatkowe o połowę nadwyżki kosztów infrastrukturalnych nad iloczyn kwoty (...) zł i sumy powierzchni użytkowej mieszkań i powierzchni użytkowej usług, zgodnie z określonym w Umowie wzorem.

4)Strony Umowy oświadczyły, że Cena Sprzedaży odpowiada wartości rynkowej Nieruchomości.

W chwili zawarcia umowy Nieruchomości nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Rada Miejska Gminy, na terenie której znajdują się Nieruchomości dopiero po zakupie uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) w rejonie ulicy, na której znajdują się Nieruchomości.

Gmina, na terenie której znajdują się Nieruchomości (dalej: „Gmina”) ma zamiar przeznaczyć część Nieruchomości (a także część innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy) na cele publiczne: (...)

W związku z prowadzoną przez Spółkę procedurą zmierzającą do uzyskania decyzji administracyjnej – pozwolenia na budowę (...), Spółka w (...) 2024 r. podpisała z Gminą porozumienie w sprawie wzajemnego umożliwienia realizacji postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położone są Nieruchomości (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie oprócz części Nieruchomości, obejmuje również inne nieruchomości należące do Wnioskodawcy, które zostały nabyte od podmiotów innych niż Y FIZ.

W Porozumieniu określono wysokość odszkodowania z tytułu przejęcia z mocy prawa w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami wydzielonych pod drogi publiczne działek gruntu powstałych z podziału Nieruchomości oraz innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy, które zostały nabyte od podmiotów innych niż Y FIZ. Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami za wydzielenie pod drogi publiczne przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem, a jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczeniu nieruchomości. Przewidziane w porozumieniu odszkodowanie dot. zarówno wywłaszczenia części Nieruchomości jak i części innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy, nabytych od podmiotów innych niż Y FIZ.

Dodatkowo w Porozumieniu wskazano, że w zakresie działek wydzielonych na cele publiczne (...), Spółka zawrze z Gminą umowę cywilnoprawną, na mocy, której Gmina nabędzie prawo użytkowania wieczystego ww. działek gruntu łącznie za określonym w Porozumieniu wynagrodzeniem. Podobnie jak w przypadku odszkodowania, ww. wynagrodzenie dotyczy łącznie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek powstałych z podziału Nieruchomości jak również działek powstałych z podziału innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy i nabytych od podmiotów innych niż Y FIZ.

W związku z powyższym Spółka w przyszłości spodziewa się otrzymać:

1)odszkodowanie od Gminy za wydzielenie części Nieruchomości oraz innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy pod drogi publiczne, którego wysokość będzie istotnie niższa od Ceny Sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na jej powierzchnię (dalej: „Odszkodowanie”) oraz

2)kwotę odpowiadającą cenie za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości i oraz części innych nieruchomości Wnioskodawcy wydzielonych na cele publiczne pod (...), która to kwota będzie istotnie niższa od Ceny Sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na jej powierzchnię (dalej: „Wynagrodzenie”)

W związku z powyższym Spółka oraz Y FIZ zamierzają zawrzeć aneks do Umowy, w którym zmodyfikują postanowienia umowne w zakresie Ceny Sprzedaży (dalej: „Aneks”). Strony Umowy planują zachować łącznie Cenę Sprzedaży na poziomie wskazanym w pierwotnej Umowie. Aneks będzie natomiast doprecyzowywał cenę przypadającą na poszczególne części nowopowstałych działek Nieruchomości w następujący sposób:

-Cena Sprzedaży dotycząca tej części Nieruchomości, która będzie podlegać wydzieleniu pod drogi publiczne równa będzie wartości Odszkodowania w części odpowiadającej proporcji powierzchni nowopowstałych działek z Nieruchomości, które będą podlegać wywłaszczeniu, do ogólnej powierzchni wszystkich wywłaszczonych działek, których dotyczy Odszkodowanie.

-Cena Sprzedaży dotycząca tej części Nieruchomości, która będzie podlegać wydzieleniu na cele publiczne (...) równa będzie wartości Wynagrodzenia w części odpowiadającej proporcji powierzchni nowopowstałych działek z Nieruchomości, których prawo użytkowania wieczystego będzie podlegać przeniesieniu, do ogólnej powierzchni wszystkich działek, których prawo użytkowania wieczystego będzie przeniesione na Gminę w zamian za Wynagrodzenie.

-pozostała wartość Ceny Sprzedaży Nieruchomości wskazana w Umowie obejmie pozostałą część Nieruchomości, która nie będzie przeznaczona na drogę publiczną i na której będzie w przyszłości realizowana inwestycja deweloperska.

Praktyka ustalania ceny w taki sposób jest często spotykana przy realizacji podobnych inwestycji, co przedstawiona w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca zaznacza, że podobny stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, bez kilku elementów, były już przedmiotem analizy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia (...) 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.257.2024.1.KW (dalej: „Interpretacja”). Niniejszy wniosek jest składany z uwagi na modyfikację zdarzenia przyszłego (z powodów prawnych Wnioskodawca otrzyma nie tylko Odszkodowanie za wywłaszczoną część Nieruchomości, ale również Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży części Nieruchomości). Ponadto Odszkodowanie i Wynagrodzenie częściowo dotyczą nieruchomości nabytych od podmiotów trzecich i mają wpływ na alokację przychodu z wywłaszczenia i sprzedaży. Traktowanie podatkowe ceny nabycia tych nieruchomości nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytania

1.Czy część Ceny Sprzedaży Nieruchomości wydzielonej pod drogi publiczne określona w Aneksie, w stosunku do której Spółka otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki?

2.W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy dot. pyt. 1 jest prawidłowe, czy koszty te są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy je potrącić jako koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania Odszkodowania?

3.Czy część Ceny Sprzedaży Nieruchomości wydzielonej na cele publiczne (...) określona w Aneksie, w stosunku, do którego Spółka otrzyma Wynagrodzenie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki?

4.W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy dot. pyt. 3 jest prawidłowe, czy koszty te są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy je rozliczyć w momencie rozpoznania przychodu z przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek wydzielonych pod cele publiczne?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Cena Sprzedaży Nieruchomości przypadająca na grunt wydzielony pod drogę publiczną określona w Aneksie, w stosunku do którego Spółka otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Dz.U. 2023 poz. 2805, dalej: „Ustawy o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Spółka nie jest podatnikiem CIT i jest podmiotem transparentnym podatkowo. Z powyższego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Cena Sprzedaży Nieruchomości przypadająca na grunt wydzielony pod drogę publiczną określona w Aneksie, w stosunku do którego Spółka otrzyma Odszkodowanie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

Natomiast odnośnie zasadności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że:

-Podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz

-nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydzielenie pod drogę publiczną jest wyjątkiem od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości. Z tytułu wydzielenia nieruchomości pod drogę publiczną co do zasady należne jest odszkodowanie, przy jednoczesnej zmianie właściciela nieruchomości. Odszkodowanie na gruncie ustawy o CIT jest przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód podatkowy.

Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do KUP, znajdują się wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w kosztach uzyskania przychodu w dacie poniesienia, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

W przypadku wydzielenia pod drogę publiczną dochodzi do przeniesienia własności części nieruchomości, a następnie do osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania. Natomiast kosztem związanym z uzyskaniem przychodu z tytułu Odszkodowania będzie wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wydzielenia (czyli części Nieruchomości). Wydzielenie części Nieruchomości pod drogę publiczną będzie nierozerwalnie związane z osiągnięciem przez Spółkę przychodu z Odszkodowania.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, część Ceny Sprzedaży przypadającej na grunt wydzielony pod drogę publiczną, w stosunku do którego Spółka otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż cena przypadająca na część gruntu wydzielonego pod drogę publiczną zostanie doprecyzowana w drodze Aneksu jak też, że wartość tej ceny równa będzie wartości przewidywanego odszkodowania w odpowiednio ustalonej proporcji do powierzchni wywłaszczanych działek, nie zmienia powyższej konkluzji.

Strony umowy w ramach swobody umów, mogą dowolnie kształtować swoje stosunki w granicach dozwolonych prawem. Strony w chwili zawierania Umowy nie miały świadomości, jaka część Nieruchomości podlegać będzie wydzieleniu, ani też jaka będzie wartość Odszkodowania. Aneks ma na celu urealnienie wartości poszczególnych elementów składowych przedmiotu Transakcji i tym samym urealnienie rachunku ekonomicznego projektu deweloperskiego. Uznanie, że wartość gruntu podlegającego wydzieleniu odpowiada powierzchniowej proporcji do Ceny Sprzedaży całości Nieruchomości istotnie zaniżyłoby koszty wytworzenia realizowanych w przyszłości obiektów budowlanych. Zmiana proporcji rozłożenia ceny na poszczególne elementy składowe Nieruchomości nie wpływa na jej łączną wartość, tym samym na łączną wartość kosztów uzyskania przychodu, jaką Wnioskodawca spodziewa się rozpoznać.

Zmiany ceny są dokonywane w oparciu o przesłanki, które nie były znane żadnej ze Stron przed zawarciem Transakcji i są standardem na rynku nieruchomości deweloperskich i przejawem ekonomicznej racjonalności.

Na marginesie, Wnioskodawca z ostrożności zaznacza, że przedmiotem wniosku nie jest ocena rynkowości transakcji zdając sobie sprawę, że kwestia ta pozostaje poza zakresem rozpoznania organów podatkowych w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowych. Intencją Wnioskodawcy jest wyłącznie potwierdzenie wniosków, co do poprawności ustalenia wartości kosztu oraz momentu jego potrącenia. Wniosek dotyczy zatem aspektów związanych z poprawnością ustalenia podstawy opodatkowania, a nie kwestii związanych z uprawnieniem organów podatkowych do oszacowania dochodu w oparciu o art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty, o których mowa w pyt. 1 należy uznać za bezpośrednio związane z przychodem i tym samym należy je rozliczyć w momencie otrzymania Odszkodowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z ww. przepisów wynika, że koszty bezpośrednie są potrącalne co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione. Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami to zatem takie koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga podatnik. To ścisłe powiązanie oznacza, że można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie można, zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednio powiązać koszty wskazane w pyt. 1 z przychodem w postaci Odszkodowania.

Spółka przewiduje, że z tytułu wydzielenia pod drogi publiczne otrzyma Odszkodowanie, które będzie stanowić jej przychód, a jednocześnie część Nieruchomości zmieni właściciela. W katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do KUP, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Chociaż tych wydatków nie można rozpoznać jako KUP w momencie ich poniesienia, to realizują się one jako koszty w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wydzielenie pod drogę publiczną nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości sensu stricto, natomiast z uwagi na skutki wydzielenia można te dwie czynności cywilnoprawne na gruncie prawnym uznać za jednakowe w skutkach. Termin „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności w zamian za przysporzenie majątkowe. Charakter tego terminu wskazuje na znacznie szerszy zakres niż sprzedaż. W wyniku przejęcia z mocy prawa w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami wydzielonych pod drogi publiczne działek gruntu powstałych z podziału Nieruchomości Gmina nabędzie własność tych części Nieruchomości w zamian za wypłatę Odszkodowania.

Skoro w przedmiotowej sprawie otrzymanie Odszkodowania za przekazaną na rzecz Gminy część Nieruchomości jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem tej części Nieruchomości, to w takim razie wydatków na nabycie tej części Nieruchomości nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia. Należy je rozpoznać w chwili „odpłatnego zbycia” tej części Nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie momentem odpłatnego zbycia części Nieruchomości będzie wydzielenie pod drogę publiczną tej części nieruchomości i otrzymanie przez Spółkę Odszkodowania. Wydatki związane z nabyciem tej części gruntu Nieruchomości, który zostanie przekazany na rzecz Gminy, a za który Spółka otrzyma Odszkodowanie, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie otrzymania przez Spółkę Odszkodowania.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku w zakresie pytania 2 zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w tym między innymi w interpretacji z dnia 25 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.576.2021.2.AW.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Cena Sprzedaży Nieruchomości wydzielonych na cele publiczne (...), w stosunku, do której Spółka otrzyma Wynagrodzenie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż cena przypadająca na ww. część gruntu zostanie doprecyzowana w drodze Aneksu jak też, że wartość tej ceny równa będzie wartości przewidywanego wynagrodzenia w odpowiednio ustalonej proporcji do powierzchni których prawo użytkowania wieczystego będzie podlegać przeniesieniu, nie zmienia powyższej konkluzji.

Argumentacja w tym zakresie jest analogiczna jak w przypadku działek, w stosunku do których Spółka otrzyma odszkodowanie i których dot. pytanie 1. W związku z tym, do niniejszego pytania odpowiednio odnosi się uzasadnienie wskazane w ad 1. Konkluzje dotyczące możliwości uznania Ceny Sprzedaży za koszt uzyskania przychodu powinny być takie same w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Odszkodowania, jak i Wynagrodzenia.

Aby zatem nie powielać tożsamej argumentacji, Wnioskodawca wskazuje, że do pyt. 3 znajdzie zastosowanie uzasadnienie do pyt. 1.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty, o których mowa w pyt. 3 należy uznać za bezpośrednio związane z przychodem i tym samym należy je rozliczyć w momencie rozpoznania przychodu z przeniesienia prawa użytkowania wieczystego do tej części Nieruchomości, która podlega wydzieleniu na cele publiczne (...).

Podobnie jak w przypadku pyt. 3 również w tym wypadku argumenty przemawiające za takim stanowiskiem są tożsame z tymi zaprezentowanymi w uzasadnieniu do pyt. 2. W związku z tym, do niniejszego pytania odpowiednio odnosi się uzasadnienie wskazane w ad 2. Konkluzje dotyczące uznania kosztów, o których mowa w pyt. 1 oraz 3 za bezpośrednio związane z przychodem powinny być takie same w przypadku zarówno otrzymania przez Spółkę Odszkodowania, jak i Wynagrodzenia. Bowiem zarówno otrzymanie Odszkodowania, jak i Wynagrodzenia jest efektem „odpłatnego zbycia” części Nieruchomości. W takim razie wydatków na nabycie tej części Nieruchomości nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia. Należy je rozpoznać w chwili „odpłatnego zbycia” tej części Nieruchomości.

Aby zatem nie powielać tożsamej argumentacji, Wnioskodawca wskazuje, że do pyt. 4 znajdzie zastosowanie odpowiednio uzasadnienie do pyt. 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji w tym przedmiotem interpretacji nie jest poprawność sposobu kalkulacji Ceny Sprzedaży w związku z zawartym/opisanym we wniosku Aneksem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2.inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która prowadzi działalność deweloperską. Spółka jawna nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Jednocześnie, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez Wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej.

W związku z realizacją inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki jawnej, jaką jest działalność deweloperska, Spółka jawna w (...) 2023 r. zawarła z Y FIZ umowę sprzedaży praw użytkowania wieczystego trzech nieruchomości gruntowych.

Gmina, na terenie której znajdują się Nieruchomości ma zamiar przeznaczyć część Nieruchomości (a także część innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy) na cele publiczne: (...).

W zawartym z Gminą Porozumieniu określono wysokość odszkodowania z tytułu przejęcia z mocy prawa w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami wydzielonych pod drogi publiczne działek gruntu powstałych z podziału Nieruchomości oraz innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy, które zostały nabyte od podmiotów innych niż Y FIZ.

Dodatkowo w Porozumieniu wskazano, że w zakresie działek wydzielonych na cele publiczne (...), Spółka zawrze z Gminą umowę cywilnoprawną, na mocy, której Gmina nabędzie prawo użytkowania wieczystego ww. działek gruntu łącznie za określonym w Porozumieniu wynagrodzeniem.

Tym samym, Spółka w przyszłości spodziewa się otrzymać:

·Odszkodowanie od Gminy za wydzielenie części Nieruchomości oraz innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy pod drogi publiczne, którego wysokość będzie istotnie niższa od Ceny Sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na jej powierzchnię oraz

·Wynagrodzenie - kwotę odpowiadającą cenie za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości i oraz części innych nieruchomości Wnioskodawcy wydzielonych na cele publiczne (...), która to kwota będzie istotnie niższa od Ceny Sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na jej powierzchnię.

Spółka jawna oraz Y FIZ zamierzają zawrzeć aneks do Umowy, w którym zmodyfikują postanowienia umowne w zakresie Ceny Sprzedaży. Strony Umowy planują zachować łącznie Cenę Sprzedaży na poziomie wskazanym w pierwotnej Umowie. Aneks będzie natomiast doprecyzowywał cenę przypadającą na poszczególne części Nieruchomości w następujący sposób: 

·Cena Sprzedaży dotycząca tej części Nieruchomości, która będzie podlegać wydzieleniu pod drogi publiczne równa będzie wartości Odszkodowania w części odpowiadającej proporcji powierzchni nowopowstałych działek z Nieruchomości, które będą podlegać wywłaszczeniu, do ogólnej powierzchni wszystkich wywłaszczonych działek, których dotyczy Odszkodowanie.

·Cena Sprzedaży dotycząca tej części Nieruchomości, która będzie podlegać wydzieleniu na cele publiczne (...) równa będzie wartości Wynagrodzenia w części odpowiadającej proporcji powierzchni nowopowstałych działek z Nieruchomości, których prawo użytkowania wieczystego będzie podlegać przeniesieniu, do ogólnej powierzchni wszystkich działek, których prawo użytkowania wieczystego będzie przeniesione na Gminę w zamian za Wynagrodzenie.

·pozostała wartość Ceny Sprzedaży Nieruchomości wskazana w Umowie obejmie pozostałą część Nieruchomości, która nie będzie przeznaczona na drogę publiczną i na której będzie w przyszłości realizowana inwestycja deweloperska.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy część Ceny Sprzedaży Nieruchomości wydzielonej pod drogi publiczne określona w Aneksie, w stosunku do której Spółka otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Z tytułu wywłaszczenia podatnik otrzymuje odszkodowanie, które stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają one amortyzacji − art. 16c pkt 1 ustawy o CIT) są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia.

Zatem, z woli ustawodawcy wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia.

Wywłaszczenie nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricto, ale z uwagi na takie same skutki wywłaszczenia i odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać, że koszty uzyskania przychodu przy wywłaszczeniu będą stanowiły wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów. Termin „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności w zamian za korzyść majątkową, co wskazuje że jego charakter jest znacznie szerszy, niż sprzedaż.

Punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia, jak wskazano wyżej, jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy oraz koszty związane z tym przychodem, czyli wydatki poniesione przez Spółkę jawną na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, w części przypadającej na wywłaszczoną część tego prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „ceny sprzedaży”, która dla Spółki jawnej będzie stanowiła – zgodnie z aneksem do umowy sprzedaży – cenę nabycia wywłaszczanej części gruntu, wskazać należy, że część „ceny sprzedaży” przypadającej na grunt wydzielony pod drogi publiczne, w stosunku do którego Spółka jawna otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki jawnej.

Również Cena Sprzedaży Nieruchomości wydzielonych na cele publiczne (...), w stosunku, do której Spółka otrzyma Wynagrodzenie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części Ceny Sprzedaży Nieruchomości wskazać należy, że punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia, jak wskazano wyżej, jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy oraz koszty związane z tym przychodem, czyli wydatki poniesione przez Spółkę jawną na nabycie prawa wieczystego użytkowania, w części przypadającej na wywłaszczoną część tego prawa.

W przedmiotowej sprawie wydatki na nabycie nieruchomości przeznaczone pod drogi publiczne ostatecznie określone w Aneksie można powiązać z przychodem z Odszkodowania.

Z cytowanych przepisów wynika, że koszty bezpośrednie są potrącalne co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione. Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami to zatem takie koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiągnie Spółka jawna z Odszkodowania. Takie powiązanie oznacza, że można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów.

Skoro w analizowanej sprawie otrzymanie Odszkodowania za wywłaszczoną część Nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem, to w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wydatków na nabycie tej części nieruchomości gruntowej nie uwzględnia się w kosztach w momencie ich poniesienia, jednak będą one rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego zbycia, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę jawną Odszkodowania.

Zatem, wydatki związane z nabyciem tej części gruntu, który zostanie przekazany na rzecz Gminy, a za który Spółka jawna otrzyma Odszkodowanie - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w momencie otrzymania Odszkodowania.

Również koszty o których w pytaniu nr 3 należy uznać za bezpośrednio związane z przychodem i tym samym należy je rozliczyć w momencie rozpoznania przychodu z przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek wydzielonych na cele publiczne (...).

Otrzymane Wynagrodzenie jest efektem „odpłatnego zbycia” części Nieruchomości. W takim razie wydatków na nabycie tej części Nieruchomości nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia. Należy je rozpoznać w chwili „odpłatnego zbycia” tej części Nieruchomości.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.