Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że wydatki na zakup opakowań zwrotnych w postaci palet czy skrzynek Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia bez obowiązku korekty kosztów w dacie utraty/likwidacji rozliczanej przez sieci w wartości procentowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski; jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka A. S.A. prowadzi (...). Dodatkowo prowadzi również działalność w zakresie produkcji (...), magazynowania i przechowywania towarów. Spółka funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wielooddziałowe, w skład którego wchodzi (…) zakładów produkcyjnych, posiadających w swojej strukturze szereg komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za procesy produkcji, magazynowania, sprzedaży i zakupu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje a następnie sprzedaje wyprodukowane towary, dostarczając je przy użyciu opakowaniach zwrotnych w postaci między innymi: certyfikowanych drewnianych euro palet jak również plastikowych skrzynek niezbędnych do transportu (dalej: opakowania zwrotne, palety, skrzynki). Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami Umowy, na podstawie których określane są szczegółowe sposoby rozliczania tych opakowań, a które między innymi zostały przedstawione w Interpretacji Indywidualnej 0114-KDIP4-1.4012.502.2022.1.BS z dnia 25.11.2022 r., w której zostało uznane prawidłowe stanowisko Spółki w kontekście przepisów podatku od towarów i usług. Zgodnie z zapisami wiążącej Umowy Spółka w przypadku współpracy głównie z dużymi sieciami handlowymi - dla części takich umów - zobowiązuje się udostępnić określoną liczbę opakowań do odpłatnego ich używania przez oznaczony czas. To wymusza poniesienie wydatków na zakup palet, które zgodnie z opisem stanu faktycznego bez wątpienia należy uznać za wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieważ są wykorzystywane w prowadzeniu tej działalności. Poniesienie wydatku na zakup palet stanowi konieczny warunek dla możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności.

W tym przypadku Spółka rezerwuje na potrzeby dostawy określoną liczbę palet, a następnie zgodnie z zapotrzebowaniem przekazywanym głównie przez sieci handlowe dostarcza palety do wskazanego miejsca. Po uwolnieniu palet ze znajdujących się na nich towarów Wnioskodawca odbiera puste palety ze wskazanego miejsca, następnie dokonuje oceny ich stanu oraz przeprowadza ewentualne naprawy, po czym palety są ponownie przekazywane klientom.

Wnioskodawca podkreśla także fakt, iż z uwagi na dużą liczbę obsługiwanych palet oraz przyjęty model biznesowy prowadzonej działalności w ramach świadczonej usługi udostępnienia palet, Wnioskodawca w rozliczeniach z kontrahentami prowadzi wyłącznie ewidencję ilościową udostępnionych i odebranych palet, co wyklucza indywidualną identyfikację poszczególnych palet. Oznacza to, że Wnioskodawca udostępniając klientowi 1000 palet, jednocześnie zobowiązując go do zwrotu tej samej ilości oraz tego samego rodzaju opakowań, z zastrzeżeniem iż przeważnie nie są to te same palety które zostały mu uprzednio udostępnione.

Warunki dostawy towarów oraz rozliczenia obowiązku zwrotu palet, na których zostały dostarczone te towary regulują umowy zawierane z sieciami handlowymi. Powszechnie stosowaną przez sieci handlowe praktyką jest zastrzeganie w umowach klauzuli dotyczącej odpisów zwracanych palet stanowiącej zabezpieczenie sieci handlowych na wypadek naturalnego zużycia palet w czasie użytkowania, przypadkowej utraty lub zniszczenia na skutek działania czynników zewnętrznych itp. Na tej podstawie sieć handlowa ma możliwość niedokonania zwrotu najczęściej określonej w wartości procentowej (%) liczby palet, na których znajdowały się dostarczone towary, bez potrzeby każdorazowego udokumentowania okoliczności zniszczenia czy utraty palety.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w tak trudnym w ostatnich latach otoczeniu biznesowym spowodowanym zarówno kryzysem w skali globalnej jak i w skali lokalnej szczególnie przy trwających wojnach cenowych czy agresywnej konkurencji przejmuje na siebie ryzyko utraty palet w związku z odpisami dokonanymi przez sieci handlowe. Przejęcie wskazanego ryzyka stanowi istotny z biznesowego punktu widzenia element usługi udostępnienia palet świadczonej przez Wnioskodawcę.

W celu prawidłowego wykonania usług udostępnienia palet Wnioskodawca nabywa w ciągu roku znaczną liczbę palet. Udostępniane palety stanowią przez cały czas własność Wnioskodawcy, a planowany okres użytkowania pojedynczej palety jest dłuższy niż jeden rok. Jednostkowa cena zakupu palety jest zmienna i zależy od aktualnych warunków rynkowych oraz stanu palety (nowa/używana) i w ostatnich latach mieściła się przeciętnie w kwocie nie wyższej niż 100 zł za sztukę, w żadnym jednak przypadku nie przekracza 10.000 zł.

Wnioskodawca ewidencjonuje palety pozabilansowo i traktuje nabywane palety jako opakowania zwrotne co oznacza w szczególności, że w ujęciu bilansowym nie zalicza wydatków na nabycie palet do kosztów bilansowych w momencie ich poniesienia, ale dopiero w momencie utraty i likwidacji nabytych palet albo ich sprzedaży. Natomiast w ujęciu podatkowym Spółka zgodnie z zapisami na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikuje je jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienie wydatku, z zastrzeżeniem iż nie rozpoznaje obowiązku korekty kosztów w dacie utraty/likwidacji palety.

Pytanie

Czy wydatek na zakup opakowań zwrotnych w postaci palet czy skrzynek Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku bez obowiązku korekty kosztów w dacie utraty/likwidacji rozliczanej przez sieci w wartości procentowej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki prawidłowym jest jednorazowe zaliczenie wydatków na nabycie palet do kosztów uzyskania przychodów bez obowiązku korekty kosztów w dacie utraty/likwidacji palety rozliczanej przez sieci w wartości procentowej. Bez wątpienia pozostaje też fakt, iż wydatki ponoszone na nabycie palet spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustaw CIT, stanowiąc konieczny warunek dla możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności. Nabycie palet ściśle związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a palety wykorzystywane są w prowadzeniu tej działalności.

Dodatkowo na podkreślenie zasługuje fakt iż wartość jednej sztuki wynosi mniej niż 100 złotych netto, więc nie spełnia definicji środka trwałego jak również nie stanowi przedmiotu obrotu. Nie budzi wątpliwości fakt, że posiadanie przez Spółkę na stanie zapasu opakowań jest niezbędne do jej działalności i możliwości generowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek na zakup opakowań w naszej ocenie powinno być niewątpliwie kosztem Spółki. A w związku z tym, że opakowań nie możemy amortyzować ani zaliczać do kosztów w momencie ich sprzedaży należy uznać, że mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zakupu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.u.2023.2805 t. j.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast, dochodem w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym jest, z zastrzeżeniem art. 11c, 11i, 24a, 24b, 24ca,24d oraz 24f nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z powyższych przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozliczenie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, kształtujących dochód (podstawę opodatkowania), który stanowi podstawę obliczenia należnego podatku za rok podatkowy. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Bezsprzeczny jest fakt, iż nabywanie przez Wnioskodawcę palet, stanowiących następnie przedmiot udostępnienia do odpłatnego używania na rzecz Dostawców stanowi konieczny warunek dla możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności. Nabycie palet bez wątpienia związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a palety wykorzystywane są w prowadzeniu tej działalności. Wydatki ponoszone na nabycie palet spełniają zatem warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie trudno też zauważyć, iż definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz;
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać również rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednie, czyli bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art.. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Niestety i w tym przypadku Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”, brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotowe wydatki, tj. koszty zakupu opakowań w celu przetransportowania towaru, które to towary Spółka w ramach wykonywania działalności gospodarczej dostarcza klientom, spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o ile zostaną właściwie udokumentowane, będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Z zastrzeżeniem, iż w omawianym przypadku należy stwierdzić, że brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Zatem wydatki ponoszone na zakup opakowań jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup opakowań, jako koszty pośrednie, należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć również należy, że moment poniesienia kosztu zakupu opakowań może być zbieżny z dniem ich zakupu. A więc po spełnieniu warunku aby dzień zakupu opakowań był tożsamy z dniem ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych, to stanowisko Spółki w ocenie Wnioskodawcy jest prawidłowe. W tym rozwiązaniu podatkowym bez znaczenia dla Spółki w ujęciu podatkowym pozostaje fakt oraz moment spisania w straty przedmiotowych opakowań przez sieci handlowe w procencie zgodnym z zapisami Umowy.

Reasumując stanowisko przedstawione w ramach niniejszego „Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej” w zakresie skutków podatkowych wynikających z przytoczonych przepisów prawa podatkowego Spółka:

• ma prawo do zaliczenia wydatków na zakup opakowań zwrotnych w postaci: palet, skrzynek itp. w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku, rozpoznając ten wydatek jako koszt spełniający przesłanki kosztu pośredniego;
• nie ma obowiązku korygowania kosztów w dacie faktycznej utraty/likwidacji palety podczas odpłatnego użytkowania między innymi przez sieci handlowe w ujęciu podatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Natomiast regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Należy wskazać, że podatnik, nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

1.nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,

2.zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:

a)dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub

b)dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h - 16m.

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje a następnie sprzedaje wyprodukowane towary, dostarczając je przy użyciu opakowań zwrotnych w postaci między innymi: certyfikowanych drewnianych euro palet jak również plastikowych skrzynek niezbędnych do transportu. Spółka zawiera ze swoimi klientami Umowy, na podstawie których określane są szczegółowe sposoby rozliczania tych opakowań. Zgodnie z zapisami wiążącej Umowy Spółka w przypadku współpracy głównie z dużymi sieciami handlowymi -dla części takich umów - zobowiązuje się udostępnić określoną liczbę opakowań do odpłatnego ich używania przez oznaczony czas. To wymusza poniesienie wydatków na zakup palet, które zgodnie z opisem stanu faktycznego bez wątpienia należy uznać za wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieważ są wykorzystywane w prowadzeniu tej działalności. Poniesienie wydatku na zakup palet stanowi konieczny warunek dla możliwości osiągnięcia przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności. Spółka rezerwuje na potrzeby dostawy określoną liczbę palet, a następnie zgodnie z zapotrzebowaniem przekazywanym głównie przez sieci handlowe dostarcza palety do wskazanego miejsca. Po uwolnieniu palet ze znajdujących się na nich towarów Spółka odbiera puste palety ze wskazanego miejsca, następnie dokonuje oceny ich stanu oraz przeprowadza ewentualne naprawy, po czym palety są ponownie przekazywane klientom. Na dużą liczbę obsługiwanych palet oraz przyjęty model biznesowy prowadzonej działalności w ramach świadczonej usługi udostępnienia palet, Spółka w rozliczeniach z kontrahentami prowadzi wyłącznie ewidencję ilościową udostępnionych i odebranych palet, co wyklucza indywidualną identyfikację poszczególnych palet. Spółka udostępniając klientowi 1000 palet, jednocześnie zobowiązując go do zwrotu tej samej ilości oraz tego samego rodzaju opakowań, z zastrzeżeniem iż przeważnie nie są to te same palety które zostały mu uprzednio udostępnione. Warunki dostawy towarów oraz rozliczenia obowiązku zwrotu palet, na których zostały dostarczone te towary regulują umowy zawierane z sieciami handlowymi. Powszechnie stosowaną przez sieci handlowe praktyką jest zastrzeganie w umowach klauzuli dotyczącej odpisów zwracanych palet stanowiącej zabezpieczenie sieci handlowych na wypadek naturalnego zużycia palet w czasie użytkowania, przypadkowej utraty lub zniszczenia na skutek działania czynników zewnętrznych itp. Na tej podstawie sieć handlowa ma możliwość niedokonania zwrotu najczęściej określonej w wartości procentowej (%) liczby palet, na których znajdowały się dostarczone towary, bez potrzeby każdorazowego udokumentowania okoliczności zniszczenia czy utraty palety. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w tak trudnym w ostatnich latach otoczeniu biznesowym spowodowanym zarówno kryzysem w skali globalnej jak i w skali lokalnej szczególnie przy trwających wojnach cenowych czy agresywnej konkurencji przejmuje na siebie ryzyko utraty palet w związku z odpisami dokonanymi przez sieci handlowe. Przejęcie wskazanego ryzyka stanowi istotny z biznesowego punktu widzenia element usługi udostępnienia palet świadczonej przez Spółkę. W celu prawidłowego wykonania usług udostępnienia palet Spółka nabywa w ciągu roku znaczną liczbę palet. Udostępniane palety stanowią przez cały czas własność Spółki, a planowany okres użytkowania pojedynczej palety jest dłuższy niż jeden rok. Jednostkowa cena zakupu palety jest zmienna i zależy od aktualnych warunków rynkowych oraz stanu palety (nowa/używana) i w ostatnich latach mieściła się przeciętnie w kwocie nie wyższej niż 100 zł za sztukę, w żadnym jednak przypadku nie przekracza 10.000 zł. Spółka ewidencjonuje palety pozabilansowo i traktuje nabywane palety jako opakowania zwrotne co oznacza w szczególności, że w ujęciu bilansowym nie zalicza wydatków na nabycie palet do kosztów bilansowych w momencie ich poniesienia, ale dopiero w momencie utraty i likwidacji nabytych palet albo ich sprzedaży. Natomiast w ujęciu podatkowym Spółka zgodnie z zapisami na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kwalifikuje je jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienie wydatku, z zastrzeżeniem, iż nie rozpoznaje obowiązku korekty kosztów w dacie utraty/likwidacji palety.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy wydatki na zakup opakowań zwrotnych w postaci palet czy skrzynek Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia bez obowiązku korekty kosztów w dacie utraty/likwidacji rozliczanej przez sieci w wartości procentowej.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy poniesienie wydatku na zakup opakowań zwrotnych w postaci palet czy skrzynek, stanowi konieczny warunek dla możliwości osiągnięcia przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności. Koszty zakupu opakowań w celu przetransportowania towaru, które to towary Spółka w ramach wykonywania działalności gospodarczej dostarcza klientom, spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na fakt, że udostępniane opakowania zwrotne stanowią przez cały czas Państwa własność, planowany okres użytkowania pojedynczej palety jest dłuższy niż jeden rok, a jednostkowa cena zakupu palety nie przekracza 10.000 zł, mogą Państwo nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych palet. Tym samym przysługuje Państwu prawo zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie palet, których wartość początkowa jest niższa lub równa 10.000 zł. Ze względu na brak możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów, wydatki na zakup opakowań zwrotnych w postaci palet czy skrzynek, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Istotną kwestią świadczonych przez Państwa usług jest przejęcie ryzyka utraty części udostępnianych palet na skutek odpisów dokonywanych przez sieci handlowe. Przejęcie wskazanego ryzyka stanowi istotny z biznesowego punktu widzenia element usługi udostępniania palet. Wyrażenie przez Państwa zgody na to, że część udostępnianych palet nie zostanie zwrócona stanowi naturalną i niedającą się uniknąć konsekwencję prowadzonej działalności. Nie mają Państwo wpływu na wysokość odpisów palet stosowanych przez sieci handlowe, do których Spółka dostarcza swoje towary.

Mając powyższe na uwadze, wartość utraconych i niezwróconych palet z uwagi na odpisy dokonane przez sieci handlowe, pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Nie mają Państwo obowiązku korygowania kosztów w dacie faktycznej utraty/ likwidacji palety rozliczanej przez sieci w wartości procentowej.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.