Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie alokowania odsetek od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na zakup udziałów w spółce, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, dzierżawy oraz serwisu eksploatacyjnego automatów biletowych, kasowników, parkometrów, a także innych urządzeń służących do automatyzacji poboru opłat, dostarczanych do klientów krajowych oraz zagranicznych. Ponadto, w odniesieniu do niektórych klientów krajowych Spółka prowadzi również operatorską sprzedaż biletów.

W dniu (…) października 2024 r. Wnioskodawca zawarł z wspólnikami spółki B. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka nabywana) umowę nabycia 100% jej udziałów. W celu pozyskania środków na zakup udziałów Spółki nabywanej Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego mającego na celu sfinansowanie zakupu udziałów. Wnioskodawca jest Spółką działającą w trzech obszarach. Pierwszy obszar związany jest z operatorską sprzedażą biletów, tzn. za pośrednictwem biletomatów sprzedaje bilety komunikacji miejskiej i za tę usługę Wnioskodawca otrzymuje prowizję z ich sprzedaży. Kolejny obszar związany jest z wynajmem urządzeń, głównie biletomatów w komunikacji miejskiej, za co Wnioskodawca otrzymuje stały miesięczny przychód. Ostatni obszar działalności Wnioskodawcy to świadczenie usług serwisu urządzeń, biletomatów, również związanych z komunikacją miejską. Spółka do tej pory opiera swoje projekty o urządzenia, biletomaty mobilne i stacjonarne, (...) przez Spółkę nabywaną.

W przypadku sprzedaży Spółki nabywanej, a co za tym idzie przejęcia tej spółki przez nowych właścicieli pozycja Wnioskodawcy byłaby bardzo zagrożona od strony operacyjnej na płaszczyźnie informatycznej, mechanicznej i elektronicznej. Wnioskodawca nie posiada wymienionych zasobów, uzyskuje je na zasadzie outsourcingu od Spółki nabywanej. Spółka nabywana dostarcza usługi utrzymania systemu nisko- i wysokopoziomowego dla wszystkich urządzeń znajdujących się w obsłudze Wnioskodawcy. Analogicznie sytuacja wygląda od strony mechanicznej, majątkowe prawa własności do brył, obudów biletomatów znajdują się w posiadaniu Spółki nabywanej. Spółka ta posiada ponadto wykwalifikowany zespół konstruktorów, którzy są w stanie zmodyfikować urządzenie, przy czym zapewniają Wnioskodawcy utrzymanie gwarancji na urządzenia (jeżeli taka konieczność występuje). Identyczna sytuacja dotyczy części elektronicznej, która stanowi znaczący składnik biletomatów.

Spółka nabywana ma zespół elektroników, którzy są w stanie zdiagnozować trudne problemy pojawiające się w obsłudze urządzeń, a także potrafią wdrożyć nowe rozwiązania, funkcjonalności, które Wnioskodawca może wykorzystać w realizacji swoich projektów. Dla przykładu:

• Zmiana oprogramowania wyglądu ekranu wyboru na ekranie biletomatu/informatyczna/
• Zmiana taryfy biletów u klientów realizujących projekty / informatyczna/
• Wymiana i dobór nowych drukarek znajdujących się w biletomatach / elektroniczno – konstrukcyjna/
• Modyfikacja wyglądu obudowy, zmiana wyglądu, malowania / konstrukcyjna/

Na wszystkie powyższe usługi Wnioskodawca ma podpisane umowy, natomiast w przypadku pojawienia się nowych, innych właścicieli Spółki nabywanej, zagrażałoby to podstawowemu, operacyjnemu działaniu Wnioskodawcy, która w znacznym stopniu opiera swoje biznesy o know-how Spółki nabywanej. Dzięki zakupowi udziałów Spółki nabywanej przez Wnioskodawcę, ma on zabezpieczoną podstawową działalność, ale również otwierają się przed nim dodatkowe możliwości optymalizacji procesów i działania urządzeń. Dzięki transakcji Wnioskodawca ma więcej możliwości, stał się bardziej elastyczny oraz zwiększył swoją konkurencyjność na rynku transportu publicznego. Wnioskodawca ze względów wyżej wymienionych nie planuje sprzedaży udziałów Spółki nabywanej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie uzyskiwać przychody z dywidend od Spółki nabywanej, natomiast w obecnej chwili nie ma tego w planach i nie jest to główny cel zakup udziałów Spółki nabywanej. Wnioskodawca nie planuje również połączenia ze Spółką nabywaną.

Pytanie

Czy uregulowane odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup udziałów Spółki nabywanej będą stanowić koszt uzyskania przychodu alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowane odsetki od kredytu zaciągniętego przez niego w celu nabycia udziałów Spółki nabywanej (dalej także jako Odsetki) stanowić będą koszt uzyskania przychodu alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Na podstawie art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z powyższym, aby obliczyć dochód lub stratę Spółki, w pierwszej kolejności należy ustalić dochód lub stratę Spółki z danego źródła przychodów. Do ustalenia takiego dochodu niezbędne jest precyzyjne określenie kosztów uzyskania przychodów należących do określonego źródła przychodów. W przypadku kosztów, których nie da się precyzyjnie przypisać do danego źródła przychodów należy je alokować na podstawie kryterium przychodowego.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, iż aby w ogólne koszt, np. w postaci odsetek mógł spełnić warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.: ten został poniesiony i jest definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika; wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, musi wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika; wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - w szczególności Spółka świadczy na rzecz ww. Spółek Zależnych odpłatnie usługi wsparcia, a także zaopatruje te Spółki Zależne w węgiel, paliwo gazowe i energię elektryczną; wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do Odsetek od kredytu inwestycyjnego, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Wydatki na uregulowanie Odsetek ponoszone będą przez Spółkę i ekonomicznie będą obciążać jej majątek. Spółka będzie ponosić wydatki na Odsetki w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one zwrotowi na jej rzecz. Wydatki te będą pozostawać również w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nabycie udziałów w Spółce nabywanej zabezpiecza prowadzenie działalności operacyjnej Wnioskodawcy, ale również otwiera przed nim dodatkowe możliwości optymalizacji procesów i działania urządzeń. Nie powinno budzić wątpliwości, że nabycie udziałów spółki kapitałowej nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma osiąganiu lub zabezpieczeniu dalszych przychodów.

Aby wydatki zostały uznane za związane z przychodami, nie muszą one skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowalnego przychodu dla Spółki. Głównym celem nabycia udziałów w Spółce nabywanej były korzyści w bieżącej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Dodatkowo w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10-11 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu w związku ze spłacaną pożyczką powinny być uznane wyłącznie zapłacone/skapitalizowane odsetki (a nie kwota główna pożyczki/naliczone odsetki), o ile przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są spełnione i nie zachodzą ograniczenia w uwzględnianiu odsetek w kosztach uzyskania przychodów (np. przesłanki z art. 15c ustawy o CIT).

Dodatkowo należy wskazać również na zapisy art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jak wspomniano wcześniej Wnioskodawca nie planuje połączenia ze Spółką nabywaną, przez co Odsetki nigdy nie wejdą do kalkulacji podstawy opodatkowania tej spółki. Tym samym, Odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli są skapitalizowane/zapłacone, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zachodzą względem nich ograniczenia, wskazane powyżej.

Zatem Odsetki od kredytu inwestycyjnego, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią i będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych które nie były wydatkami na nabycie udziałów/ akcji. Natomiast wydatki na Odsetki od kredytu inwestycyjnego nie są i nie będą wydatkami na nabycie udziałów w Spółce nabywanej w rozumieniu tego przepisu. Co za tym idzie odsetki będą tzw. pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, czy też pojęcia „koszty pośrednie uzyskania przychodu”, co pomogłoby określić czy odsetki zapłacone przez Spółkę powinny być uznane za koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodu z danego źródła przychodów. W związku z tym, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika (Wnioskodawcę), z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego kosztu.

Przepisy ustawy o CIT, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztu podatkowego z przychodami, zakładają zatem rozróżnienie kosztów na koszty:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ujmowane w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, z pewnymi włączeniami,
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), ujmowane w dacie ich poniesienia.

W braku definicji obu kategorii kosztów w przepisach ustawy o CIT, można odwołać się do znaczenia słownikowego wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”, co oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2006). Zgodnie z przywołaną definicją, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tj. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu. Mimo braku definicji i formalnych zasad podziału kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie w ustawie o CIT, zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów i organów podatkowych wypracowało pewne reguły ogólne, pozwalające na przyporządkowanie ponoszonych wydatków do dwóch kategorii kosztów. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zaliczać należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

Z kolei zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy uznać:

• które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie;
• wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności;
• koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
• wydatki których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Mając powyższe na względzie i biorąc pod uwagę, że pozostałe przesłanki uznania zapłaconych Odsetek za koszt uzyskania przychodu są spełnione, należy uznać, że Odsetki od kredytu inwestycyjnego, powinny być uznane przez Wnioskodawcę za pośredni koszt uzyskania przychodu, ponieważ przedmiotowe Odsetki jako koszt, nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami. Należy więc traktować je jako zapłatę za kredyt (za finansowanie), pozostającą w związku z działalnością Spółki generującą przychody opodatkowane.

W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., oprócz przeprowadzenia analizy czy dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów oraz czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodów, podatnicy są również obowiązani określić do którego ze źródeł przychodów należy alokować dany koszt. Podatkowe koszty bezpośrednio związane z przychodem są alokowane do odpowiedniego przychodu, a zatem wpływają na wynik podatkowy z danego źródła. Koszty pośrednie uzyskania przychodu mogą być natomiast alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj. (1) zysków kapitałowych albo (2) innych źródeł przychodów (działalność operacyjna), albo do obydwu źródeł przychodów w oparciu o art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT. Uznając, że Odsetki od kredytu inwestycyjnego nie stanowią wydatku na nabycie udziałów w Spółce nabywanej, koszt ten powinien być rozliczany w rachunku CIT Spółki na zasadzie kasowej i odpowiednio alokowany do źródła przychodów: zyski kapitałowe albo inne źródła przychodów albo do obydwu Źródeł jednocześnie. W celu ustalenia czy odsetki powinny pomniejszać przychody ze źródła zyski kapitałowe czy ze źródła pozostałe przychody należy w pierwszej kolejności ustalić jakie kategorie przychodów generuje i będzie mogła generować Spółka z tytułu posiadania udziałów w Spółce nabywanej. Zatem określenie jakie przychody może generować Spółka z tytułu trzymania powyższych udziałów powinno determinować zasady alokacji kosztów podatkowych z tytułu płatności odsetek do źródła/ źródeł przychodów. Jak wskazano powyżej, Spółka nie zamierza ograniczać swojej działalności względem Spółki nabywanej do czynności właścicielskich i zarządzania majątkiem (funkcji czysto holdingowych). Z instytucją holdingu mamy do czynienia w przypadku grupy podmiotów samodzielnych pod względem prawno-gospodarczym w sytuacji, gdy jeden z nich ma pozycję dominującą względem pozostałych. Co do zasady, wyróżnia się holding finansowy (administracyjny) oraz holding zarządzający. Możliwe jest również wyodrębnienie typu wynikającego z połączenia funkcji dwóch powyższych (holding mieszany). Pierwszy opiera się o sprawowanie funkcji właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji). W przypadku drugiego, spółka dominująca aktywnie bierze udział w zarządzaniu spółkami zależnymi poprzez Świadczenie na ich rzecz usług administracyjnych (np. zarządczych w zakresie strategii/ polityki czy marketingu). Trzeci typ jest połączeniem dwóch poprzednich. Spółka nie ogranicza swoich funkcji względem Spółki nabywanej do wykonywania funkcji właścicielskich i uzyskiwania od niej dywidendy (przychód ze źródła zyski kapitałowe - art. 7b ust. 1 lit. a ustawy o CIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nabycie udziałów w Spółce nabywanej ma bezpośrednie przełożenie na działalność operacyjną Wnioskodawcy i jego pozycję na rynku transportu publicznego. Zdaniem Wnioskodawcy koszt podatkowy z tytułu Odsetek, jako ogólny koszt działalności Spółki, którego nie można przypisać do konkretnego przychodu Spółki (nie stanowi kosztu bezpośredniego przychodów ze źródła zyski kapitałowe i/lub pozostałych przychodów) powinien stanowić koszt wspólny dla obydwu źródeł przychodów. Koszty wspólne podlegają alokacji i w odpowiedniej części pomniejszają dochód na danym źródle przychodów wg ustawowego klucza alokacji. Podstawę dla takiej alokacji daje art. 15 ust. 2b ustawy o CIT zgodnie, z którym: „W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”. Zatem w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty wspólne, których nie jest w stanie przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów wg tzw. klucza przychodowego. Oznacza to, że Odsetki, które mają efektywnie związek ze wszystkimi przychodami Spółki, w tym z przychodami z działalności operacyjnej oraz potencjalnymi przychodami z dywidend, należałoby powiązać odpowiednio ze źródłami przychodów: „zyski kapitałowe” i „inne źródła”. Konsekwentnie, koszty uregulowanych odsetek powinny być na podstawie art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT alokowane do obydwu źródeł przychodów odpowiednio - według klucza przychodowego (wyliczonego jako stosunek odpowiednio łącznych przychodów ze źródła zysków kapitałowych osiągniętych przez Spółkę w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę oraz łącznych przychodów z „innych źródeł” osiągniętych przez Spółkę w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę). Należy zauważyć, że zarysowana powyżej problematyka była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19, z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, z 24 marca 2022 r. sygn. II FSK 1695/20 czy ostatnio z 7 lutego 2024 r., sygn. II FSK 665/21.

Odnosząc się do kwalifikacji kosztowej odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów Naczelny Sąd Administracyjny podważał pogląd mówiący o tym, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b ustawy o CIT zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b ustawy o CIT przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b ustawy o CIT, to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów NSA przypadku, w których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W świetle tych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b ustawy o CIT zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów. W roku podatkowym, gdy podatnik oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b ustawy o CIT , które wynikać będą z zakupu akcji w spółkach to będzie także miał obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji tych spółek. Rozliczenie tych kosztów (ich alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b ustawy o CIT powinna zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek. Ze względów wskazanych powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku wskazanym na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 7 ust. 2 updop:

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

• z zysków kapitałowych oraz
• z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Brak ujęcia danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem zbadać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów/akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zasada ta nie odnosi się zatem do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów lub akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku Odsetki od kredytu inwestycyjnego nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Przytoczony już art. 7b updop określa zakres przedmiotowy przychodów kwalifikowanych do źródła przychodów z „zysków kapitałowych” i zawiera zamknięty katalog przysporzeń zaliczanych do ww. źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy o CIT:

W związku z analizą powyższego katalogu należy stwierdzić, że wydatki w postaci Odsetek od kredytu inwestycyjnego w związku z nabyciem udziałów w spółce, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wyżej 7b updop. W art. 7b ust. 1 stawy o CIT ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie dostaw, dzierżawy oraz serwisu eksploatacyjnego automatów biletowych, kasowników, parkometrów, a także innych urządzeń służących do automatyzacji poboru opłat, dostarczanych do klientów krajowych oraz zagranicznych. Ponadto prowadzą również Państwo operatorską sprzedaż biletów w odniesieniu do niektórych klientów krajowych. W 2024 r. zawarli Państwo umowę ze wspólnikami spółki B. Sp. z o.o. na nabycie 100% udziałów w tej spółce. Zawarli Państwo z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego, dzięki któremu sfinansowano zakup udziałów. Opierają Państwo realizowane projekty o urządzenia (...) przez Spółkę nabywaną. Nie posiadają Państwo ww. zasobów i uzyskują je na zasadzie outsourcingu od Spółki nabywanej. Spółka nabywana dostarcza usługi utrzymania systemu nisko- i wysokopoziomowego dla wszystkich urządzeń znajdujących się w Państwa obsłudze. Majątkowe prawa własności do brył, obudów biletomatów znajdują się w posiadaniu Spółki nabywanej, ponadto posiada wykwalifikowany zespół konstruktorów, którzy są w stanie zmodyfikować urządzenie, przy czym zapewniają Państwu utrzymanie gwarancji na urządzenia (jeżeli taka konieczność występuje). Na opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę nabywaną posiadają Państwo podpisane umowy, jednak pojawienie się innych właścicieli Spółki nabywanej mogłoby zagrozić podstawowemu, operacyjnemu działaniu Państwa spółki. Nabycie udziałów Spółki nabywanej zabezpiecza Państwa podstawową działalność gospodarczą oraz zapewnia dodatkowe możliwości optymalizacji procesów i działania urządzeń. Nie planują Państwo sprzedaży udziałów w Spółce nabywanej, jak również połączenia z ww. Spółką. Być może w przyszłości będą Państwo uzyskiwać przychody z dywidend od Spółki nabywanej, jednak nie było to głównym celem nabycia udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

W świetle art. 7b ust. 1 updop, przychody dotyczące udziałów/akcji będą generować przychody ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, w konsekwencji do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów.

Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty uzyskania przychodów są ścisłe i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 2 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2b updop:

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Jak wynika z powyższego, w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, to wymienione we wniosku koszty Odsetek od kredytu inwestycyjnego należy zaliczać w całości do źródła „zyski kapitałowe”. Oznacza to, że Spółka jest w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do „zysków kapitałowych”.

W świetle powyższego, Spółka nie ma możliwości zastosowania dyspozycji przepisów art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 updop.

Dlatego też nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że uregulowane Odsetki od kredytu inwestycyjnego poniesione w celu nabycia udziałów spółki powinny być alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.