Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych na moment połączenia spółek części Sublicencji, które po połączeniu zostaną zlikwidowane i wykreślone z podatkowej ewidencji WNiP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W dniu (…) 2024 r. dokonano rejestracji połączenia Wnioskodawcy z B. S.A. z siedzibą w C. (dalej: „Spółka Przejęta” lub „B.”) (dalej: „Połączenie”), na mocy którego Wnioskodawca dokonał przejęcia B., której był jedynym udziałowcem. B. również była polskim rezydentem podatkowym i podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Połączenie zostało przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejętej do Spółki. W wyniku połączenia Wnioskodawca stał się sukcesorem generalnym praw i obowiązków Spółki Przejętej i spółka ta przestała istnieć. Wnioskodawca i Spółka Przejęta dalej będą łącznie zwane jako „Spółki”.

Wnioskodawca i Spółka Przejęta to podmioty należące do Grupy D. (dalej: „Grupa”) (...) w Polsce, która obecnie jest częścią międzynarodowej grupy (...) E. Główny zakres działalności Spółek obejmuje usługi związane z produkcją i nadawaniem programów telewizyjnych. Ze względu na zbliżony charakter działalności obu Spółek, z przyczyn ekonomicznych i biznesowych podjęta została decyzja o reorganizacji struktury Grupy w Polsce i skoncentrowanie działalności Wnioskodawcy i Spółki Przejętej w jednym podmiocie.

Przed Połączeniem, Spółka i B. nabywały licencje programowe na określone utwory (...), które były wprowadzane do rachunkowej i podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNIP”) ze względu na przewidywany okres ich użytkowania dłuższy niż 1 rok, a które następnie były przedmiotem sublicencji (dalej łącznie: „Sublicencje”).

W związku z tym, w Spółkach, przez Połączeniem, występowały dwa modele:

1.Spółka nabywała licencje do określonych utworów, a następnie odpłatnie udzielała Sublicencji na rzecz Spółki Przejętej. Sublicencje były również wprowadzane do ewidencji Spółki Przejętej jako WNIP i podlegały amortyzacji podatkowej,

2.Spółka nabywała od Spółki Przejętej Sublicencje. Analogicznie jak powyżej, Spółka Przejęta nabywała licencje, które wprowadzała do ewidencji WNIP, a następnie amortyzowała je podatkowo. Powyższe licencje były przedmiotem odpłatnych sublicencji udzielanych na rzecz Spółki. Spółka również traktowała nabywane sublicencje jako WNIP, które podlegały amortyzacji podatkowej.

W obu przypadkach zarówno nabyte licencje, jak i udzielone Sublicencje były klasyfikowane jako WNIP ze względu na spełnienie warunków określonych w art. 16b ustawy o CIT i podlegały amortyzacji podatkowej na poziomie poszczególnych podmiotów przed ich Połączeniem. Wydatki związane z nabyciem licencji i sublicencji były natomiast rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi.

Po Połączeniu, Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki z licencji pierwotnych i Sublicencji posiadanych przez B. Jednocześnie Spółka nadal generuje przychody w związku z emisją utworów będących przedmiotem licencji, natomiast sam stosunek Sublicencji (udzielanych przed Połączeniem przez Spółkę na rzecz B. oraz udzielanych przez B. na rzecz Spółki) w wyniku Połączenia stał się bezprzedmiotowy i wygasł.

W wyniku Połączenia doszło do przejęcia podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejętej, która obejmuje także licencje B. (które były przez Połączeniem przedmiotem Sublicencji na rzecz Spółki) oraz Sublicencje B. (które były przez Połączeniem przedmiotem licencji udzielanej przez Spółkę na rzecz B.).

Spółka dokonała z perspektywy księgowej likwidacji Sublicencji tj. wykreślenia z księgowej ewidencji WNIP i odpisu księgowego niezamortyzowanej na moment Połączenia części Sublicencji. Analogicznie, z perspektywy podatkowej Spółka zamierza również dokonać likwidacji Sublicencji (wykreślenia z podatkowej ewidencji WNIP).

Pytanie:

Czy niezamortyzowana na moment Połączenia część Sublicencji (udzielanych przed Połączeniem przez Spółkę na rzecz B. oraz udzielanych przez B. na rzecz Spółki) będzie stanowiła koszt podatkowy Spółki rozpoznawany w momencie likwidacji i wykreślenia Sublicencji z podatkowej ewidencji WNIP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana na moment Połączenia część Sublicencji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie ich likwidacji i wykreślenia z podatkowej ewidencji WNIP.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w celu uznania, że dany wydatek stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu powinien on spełnić następujące przesłanki:

1)zostać poniesiony przez podatnika,

2)być definitywny (rzeczywisty),

3)być właściwie udokumentowany,

4)pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

5)być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

6)nie znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz WNIP (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis ten odnosi się do środków trwałych oraz WNIP.

W ocenie Wnioskodawcy, Sublicencje spełniają wszystkie przesłanki, aby mogły zostać uznane za koszt podatkowy. Ponadto, nie znajdują się również w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie są one wyłączone z mocy prawa z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów straty, które powstały w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten nie wymienia wartości niematerialnych i prawnych, a skoro tak, oznacza to, a contrario, że straty powstałe w wyniku likwidacji wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt podatkowy niezależnie od tego czy utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności czy nie (przy czym zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż na skutek Połączenia nie doszło do zmiany rodzaju działalności - działalność Spółki Przejętej jest kontynuowana przez Wnioskodawcę).

Jednocześnie, pojęcie „straty” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak, praktyka organów podatkowych potwierdza:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. sygn. ILPB3/423-437/09-5/ŁM: „Wskazać należy, iż pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa – majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego przepisy podatkowe przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek – w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.”
• W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.444.2018.2.MR: „Przechodząc do meritum niniejszego pytania, należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z interpretacji tego przepisu, wynika iż ewentualna strata w środkach trwałych, bądź WNiP (rozumiana jako niezamortyzowana część aktywa trwałego wycofywanego z ewidencji środków trwałych i WNiP), w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (tj. niezamortyzowana część środków trwałych, bądź WNiP) może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełnione zostaną ogólne kryteria zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które zostały wskazane powyżej. Wprawdzie przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, jednak w świetle interpretacji organów podatkowych jednoznacznie wskazuje się, iż przez „stratę” należy rozumieć również niezamortyzowaną (nieumorzoną część) wartości początkowej WNiP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 grudnia 2014 r., nr IPPB5/423-943/14-2/AJ). Tak rozumiana strata powstaje, jeżeli dany składnik majątkowy pierwotnie przedstawiał sobą wartość dla podatnika (i podatnik poczynił na dany przedmiot faktyczne wydatki), a następnie na skutek różnych okoliczności przestał ją posiadać. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na nabycie danej WNiP w formie odpisów amortyzacyjnych, a aktywa te utracą swą przydatność dla jego działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w majątku podatnika. Utrata możliwości korzystania z WNiP powoduje, iż poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a co więcej ma negatywny wpływ na jego sytuacją majątkową.”

W myśl przepisu art. 16m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych nie może być krótszy niż - 24 miesiące.

Jednocześnie zgodnie z art. 16m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że podatnicy są zobowiązani ustalić stawki amortyzacyjne dla WNIP na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów.

W powyższych przepisach ustawodawca wyznaczył minimalne okresy amortyzacji, co nie stoi jednak na przeszkodzie do wcześniejszego rozpoznania kosztu nabycia WNIP jako kosztu podatkowego, jeżeli związane jest to z utratą przydatności danego aktywa w bieżącej działalności podatnika. W wyniku Połączenia doszło do wygaśnięcia Sublicencji zarówno udzielanych przed Połączeniem przez Spółkę na rzecz B., jak i udzielanych przez B. na rzecz Spółki. W takim przypadku wystąpi sytuacja, w której do momentu Połączenia możliwe będzie zamortyzowanie jedynie części wartości początkowej Sublicencji. Pozostała wartość nie zostanie zamortyzowana, ponieważ wygaśnięcie Sublicencji spowoduje ustanie WNIP, a tym samym wykluczy możliwość kontynuowania procesu amortyzacji. W efekcie, część wartości początkowej pozostanie niezamortyzowana z powodu braku dalszej podstawy do amortyzacji, co jest przesłanką do księgowej likwidacji części WNIP, z uwagi na utratę swojej przydatności ekonomicznej.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, wynikająca z ich księgowej likwidacji w związku z Połączeniem oraz wygaśnięciem Sublicencji, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie nieamortyzowana część wartości początkowej Sublicencji nie może stanowić kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przychodami podatkowymi, gdyż jest to koszt dotyczący całokształtu działalności gospodarczej prowadzanej przez Spółkę, nie zaś koszt warunkujący powstanie określonego przychodu. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, momentem potrącenia tego kosztu powinna być data jego poniesienia. Powyższa strata została poniesiona w momencie utraty przydatności gospodarczej Sublicencji związanej z zaprzestaniem korzystania z Sublicencji i amortyzacji WNIP dla celów podatkowych.

Podobne stanowisko w tej kwestii zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in z dnia 28 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.164.2021.3.KW/SP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo podatnika do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości niezamortyzowanej części znaku towarowego jako kosztu pośredniego rozpoznawanego w momencie zaprzestania korzystania ze znaku towarowego i jego amortyzacji.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych związana z wygaśnięciem Sublicencji w wyniku Połączenia, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki jako koszt pośredni rozpoznawany w momencie likwidacji Sublicencji i ich wykreślenia z podatkowej ewidencji WNIP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli Państwo skorzystać jeśli zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Przysługuje Państwu prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.