Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie połączenia odwrotnego spółek. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

a)Zainteresowany będący stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna

b)Zainteresowani niebędący stroną postępowania: B.

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „A.” lub „Spółka Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jedynym akcjonariuszem A. jest C. Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „C.” lub „Spółka Przejmowana”). C. również jest polskim rezydentem podatkowym, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie połączenia A. oraz C. (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, co oznacza że „spółka córka” (A.) będzie pełnić w związku z Połączeniem rolę Spółki Przejmującej, a „spółka matka” (C.) - rolę Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze. zm., dalej: „KSH”), w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Na dzień Połączenia w skład majątku Spółki Przejmowanej wchodzić będzie w szczególności pakiet 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. akcje własne. Należy przy tym wskazać, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w konsekwencji czego objęte w wyniku Połączenia akcje własne Spółki Przejmującej zostaną wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Dopuszczalność przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego potwierdza brzmienie art. 515 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art.  200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może zatem wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku jedynym wspólnikiem C. jest D. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „D.” lub „Fundusz”). D. jest spółką utworzoną na podstawie prawa luksemburskiego, działającą w formie (…). Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, (…) nie posiada osobowości prawnej. (…), podobnie jak polskie spółki osobowe, posiada jednak zdolność prawną, tj. może nabywać we własnym imieniu prawa, aktywa, zaciągać zobowiązania etc. Dla celów podatkowych D. jest traktowany w Luksemburgu jako podmiot transparentny, w związku z czym przychody i koszty Funduszu opodatkowane są na poziomie jego wspólników (partnerów). W konsekwencji, to partnerzy są podatnikami podatku dochodowego w zakresie przychodów/kosztów D., proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zyskach Funduszu.

D. inwestuje głównie w spółki z Europy Środkowo - Wschodniej (w tym w spółki z (…) i z Polski). Obecnie trwa proces zmiany struktury grupy, w ramach której Fundusz prowadzi działalność. W związku z tą zmianą doszło do utworzenia nowej spółki na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, B. (dalej: „B.” lub „Wspólnik Spółki Przejmowanej”). B. jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu oraz rezydentem podatkowym tego państwa. B. posiada osobowość prawną w rozumieniu przepisów prawa luksemburskiego (funkcjonuje w formie (…)). B. podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które osiąga na terytorium RP, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W założeniu B. ma posiadać udziały/akcje w spółkach z Europy Środkowo - Wschodniej, w tym w  m.in. w spółkach z (…) i Polski, należące obecnie do D. Działania w tym celu zostały już rozpoczęte (udziały w niektórych spółkach prowadzących inwestycje w tym regionie zostały już wniesione lub są obecnie wnoszone do B.). Rolą B. jest/będzie zarządzanie inwestycjami prowadzonymi przez podmioty zależne z Europy Środkowo - Wschodniej.

Na moment planowanego Połączenia, w ramach którego A. przejmie C., to B. będzie posiadać 100% udziałów w C. B. stanie się wspólnikiem C. w wyniku wniesienia przez D. (w formie wkładu niepieniężnego) do B. 100% udziałów posiadanych obecnie w C., w zamian za co D. obejmie udziały w kapitale zakładowym B.. W rezultacie D. będzie bezpośrednio posiadać udziały w B., a B. stanie się jedynym wspólnikiem C.

W dacie Połączenia B. nie będzie posiadać udziałów C., które zostałyby objęte w inny sposób niż opisany powyżej (w szczególności, B. nie będzie posiadać udziałów w C. które zostałyby przydzielone w wyniku łączenia/podziału podmiotów).

Wartość akcji Spółki Przejmującej przydzielonych B. (Wspólnikowi Spółki Przejmowanej) w  ramach Połączenia nie będzie, dla celów podatkowych, wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Zainteresowani wskazują ponadto, iż głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest/nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W szczególności, Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zainteresowani wyjaśniają, że ani D., ani B. nie prowadzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Pytanie

Czy w związku z Połączeniem powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych a na Spółce Przejmującej (jako płatniku) spoczywać będzie w tym zakresie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych

W ocenie Zainteresowanych, w związku z Połączeniem nie powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym na Spółce Przejmującej nie będzie spoczywać obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie

Uwagi wstępne - opodatkowanie wspólnika spółki przejmowanej w związku z połączeniem

W przypadku połączenia, po stronie wspólnika spółki przejmowanej może dojść do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (niemającym znaczenia dla oceny skutków zdarzenia przyszłego, ponieważ przepis ten dotyczy podziału oraz podziału przez wydzielenie).

W ramach Połączenia, Wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone akcje A.(tj. akcje własne tej spółki, które nabędzie ona od C. w ramach sukcesji uniwersalnej wynikającej z Połączenia). W konsekwencji, Połączenie może skutkować powstaniem dla B. przychodu w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej akcji A., które zostaną przydzielone B. w związku z Połączeniem.

Co jednak istotne, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów; oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Warunki zastosowania powyższego wyłączenia określono w dalszych ustępach art. 12 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Na podstawie art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W ocenie Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot wniosku spełnione są wszystkie przesłanki determinujące zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a tym samym Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla B. (Wspólnika Spółki Przejmowanej) - zob. uwagi w dalszej części uzasadnienia.

Spełnienie warunków neutralności podatkowej Połączenia dla B.

1)Sposób objęcia udziałów w C. (Spółce Przejmowanej) przez B.

Pierwszy z warunków zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, określony w lit. a) tego przepisu, odnosi się do sposobu objęcia przez wspólnika spółki przejmowanej udziałów (akcji) w tej spółce. Wyłączenie przychodu wspólnika spółki przejmowanej uzyskanego w związku z połączeniem jest możliwe pod warunkiem, że udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały przez niego objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Na moment Połączenia B. nie będzie posiadać w C. udziałów przydzielonych w wyniku łączenia ani podziału podmiotów. Jednocześnie udziały, które B. będzie posiadać w C. nie zostaną objęte w wyniku wymiany udziałów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie udziały, które B. będzie posiadać w C. w dacie Połączenia zostaną przez tę spółkę objęte w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do B. przez D., tj. podmiot, który ze względu na formę prowadzonej działalności (luksemburska spółka(…)) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, transakcja polegająca na wniesieniu przez D. (podmiot transparentny podatkowo) 100% udziałów w C. do B. i objęciu w zamian udziałów w B. nie stanowi wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (zob. uwagi poniżej).

Ponieważ art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT nie wprowadza odrębnej definicji wymiany udziałów, w ocenie Zainteresowanych pojęcie to należy interpretować zgodnie z definicją wynikającą z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem (oraz z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, który określa warunki jego zastosowania), transakcja może stanowić wymianę udziałów jeżeli spełnione są, m.in., następujące warunki:

- podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia; oraz

- wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ponieważ D. (wspólnik wnoszący udziały w C. do B.) nie jest podatnikiem podatku dochodowego i tym samym nie podlega w państwie członkowskim UE/EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nie jest rezydentem podatkowym takiego państwa), objęcie przez B. udziałów w C. w wyniku wniesienia tych udziałów przez D. do B. w formie wkładu niepieniężnego nie stanowi wymiany udziałów. W tym zakresie, argumentacja Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 3 października 2024 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.433.2024.1.JF. W interpretacji tej organ, odstępując od uzasadnienia na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej, uznał w całości za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność polegająca na wniesieniu przez D. 100% udziałów C. do B. oraz objęciu w zamian przez Fundusz udziałów w B. nie będzie stanowiła neutralnej wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Ponieważ D. jest podmiotem transparentnym podatkowo, przez co to partnerzy tego podmiotu są podatnikami podatku dochodowego w zakresie przychodów/kosztów D., interpretacja została uzyskana przez partnera Funduszu (E.)

Pomimo, że powyższa interpretacja nie została uzyskana przez Zainteresowanych, a przez inny podmiot (partnera D.), potwierdza ona, że transakcja, w ramach której B. obejmie udziały w C. nie stanowi wymiany udziałów.

Stanowisko zainteresowanych znajduje potwierdzenie również w interpretacji DKIS z 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD. Interpretacja ta została wydana na gruncie stanu faktycznego, w którym wspólnik spółki przejmowanej nabył udziały w tej spółce w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego niespełniającego warunków dla uznania go za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (ponieważ wspólnik, który wniósł wkład niepieniężny był rezydentem podatkowym Szwajcarii, a więc państwa spoza UE/EOG). We wskazanej interpretacji DKIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wymianą udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, jest tylko taka transakcja, która stanowi wymianę udziałów w  rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W szczególności wnioskodawca argumentował:

„Skoro bowiem, na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o p.d.o.p., ustawodawca posłużył się pojęciem - wymiana udziałów - konieczne jest odwołanie się do definicji legalnej tego pojęcia, zawartej na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., która stanowi, że jest to transakcja w której jednym z warunków jest, aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów), co w powyższym stanie faktycznym nie miało miejsca. Tym samym, uznać należy, że ED nie nabył udziałów w kapitale zakładowym EA w wyniku zawarcia transakcji będącej transakcją wymiany udziałów, a zatem warunek o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 pkt 1 (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o p.d.o.p., w przedmiotowym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie spełniony - ED nie nabył/objął udziałów w EA w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, w uzasadnieniu interpretacji DKIS stwierdził:

„(…) Treść art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wskazuje, że dla zachowania neutralności podatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, a mianowicie:

-udziały w podmiocie przejmowanym nie mogły być nabyte przez wspólnika tej spółki w wyniku wymiany udziałów oraz

-przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Ta ostatnia okoliczność zostaje przyjęta jako spełniona (…) W takiej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte przez ED w wyniku wymiany udziałów. Instytucja - wymiany udziałów - została unormowana w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że ED nabyła udziały spółki przejmowanej w formie aportu wniesionego przez szwajcarskiego rezydenta podatkowego (EH). W przedmiotowej sprawie nie zostanie zatem spełniona trzecia z wymienionych wcześniej przesłanek od spełnienia których uzależnione jest uznanie, czy w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów - Szwajcaria nie jest bowiem ani członkiem Unii Europejskiej, ani nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nabycie udziałów w spółce przejmowanej nastąpiło wskutek wymiany udziałów o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Taka konstatacja upoważnia do stwierdzenia, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania po stronie ED przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przy założeniu że (jak wskazano we wniosku) -Połączenie EA i F. nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania”.

Stan faktyczny, w odniesieniu do którego została wydana cytowana wyżej interpretacja z 9 sierpnia 2022 r. jest analogiczny do zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku – różnica sprowadza się do przyczyny, z powodu której transakcja nie spełniała przesłanek wymiany udziałów (wspólnik wnoszący wkład nie był podmiotem transparentnym podatkowo, ale nie spełniał warunku dotyczącego rezydencji w państwie UE/EOG).

W związku z powyższym, ponieważ wniesienie udziałów C. do B. przez D. nie będzie stanowić wymiany udziałów i jednocześnie B. nie będzie posiadać udziałów C., które zostałyby przydzielone w wyniku łączenia bądź podziału podmiotów, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT.

2)Wartość udziałów przydzielonych B. przez A. przyjęta przez B. dla celów podatkowych

Kolejny warunek, którego spełnienie jest konieczne aby połączenie było neutralne podatkowo dla wspólnika spółki przejmowanej wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit b) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W tym zakresie Zainteresowani wskazują (zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego), że przyjęta przez B. dla celów podatkowych wartość akcji A. nie będzie wyższa niż wartość udziałów w C., jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Tym samym, warunek wynikający z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit b) ustawy o CIT jest spełniony w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku.

3)Brak zastosowania przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Połączenia nie jest/nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Połączenie zostanie przeprowadzone jako element procesu zmiany struktury grupy, w ramach której prowadzi działalność D.

Fundusz inwestuje głównie w spółki z Europy Środkowo - Wschodniej, w tym w spółki z (…) i z Polski. W założeniu, B. ma posiadać udziały/akcje w spółkach tego regionu, obecnie należące do D. Działania w tym celu zostały już rozpoczęte (udziały w niektórych spółkach prowadzących inwestycje w tym regionie zostały już wniesione lub są obecnie wnoszone do B.). Rolą B. jest/będzie zarządzanie inwestycjami prowadzonymi przez podmioty zależne z Europy Środkowo - Wschodniej. Połączenie zostanie zatem przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (przy czym Zainteresowani wskazują, że celem wniosku o wydanie interpretacji nie jest ocena tych okoliczności).

4)Podmioty uczestniczące w Połączeniu a katalog podmiotów określony w art. 12 ust. 15 i ust. 16 ustawy o CIT

Jak wynika z art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, między innymi przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Przejmująca (A.) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, Spółka przejmowana (C.) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12, wyłączającego przychód wspólnika spółki przejmowanej w związku z połączeniem, znaczenie mają jedynie status spółki przejmującej (czy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) oraz to, czy spółka przejmowana posiada siedzibę/ zarząd na terytorium Polski. Niemniej jednak, dla uniknięcia wątpliwości Zainteresowani wskazują, że w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot wniosku wszystkie podmioty biorące udział w Połączeniu (również Wspólnik Spółki Przejmowanej) są podmiotami wymienionymi w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT (rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej, odpowiednio Polski i Luksemburga).

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zdaniem Zainteresowanych, odpowiednie stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do podmiotów z załącznika nr 3 skutkuje rozszerzeniem zakresu podmiotowego stosowania tego przepisu. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT powinien być stosowany do podmiotów wymienionych w art. 12 ust. 15 oraz, dodatkowo, do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Jednakże, z ostrożności - na wypadek przyjęcia odmiennej wykładni art. 12 ust. 16 ustawy o CIT i uznania, że przepis ten zawęża zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 - Zainteresowani wskazują, że wszystkie podmioty uczestniczące w Połączeniu (A., C. oraz B.) prowadzą działalność w formach prawnych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT:

- A. - spółka akcyjna;

- C. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

- B. – (…)

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, co oznacza, że w związku z Połączeniem nie dojdzie do powstania po stronie B. (Wspólnika Spółki Przejmowanej) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

W myśl art. 492 § 1 KSH,

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że

We wniosku wskazali Państwo, że obecnie planowane jest przeprowadzenie połączenia A. oraz C. (Połączenie). Połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, co oznacza że „spółka córka” (A.) będzie pełnić w związku z Połączeniem rolę Spółki Przejmującej, a „spółka matka” (C.) - rolę Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikowi Spółki Przejmowanej (B.).

Na dzień Połączenia w skład majątku Spółki Przejmowanej wchodzić będzie w szczególności pakiet 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. akcje własne. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w konsekwencji czego objęte w wyniku Połączenia akcje własne Spółki Przejmującej zostaną wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Na dzień złożenia wniosku jedynym wspólnikiem C. jest D. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „D.” lub „Fundusz”). D. jest spółką utworzoną na podstawie prawa luksemburskiego, działającą w formie (…)

W związku z procesem zmiany struktury grupy, doszło do utworzenia nowej spółki na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, B. (dalej: „B.” lub „Wspólnik Spółki Przejmowanej”), która jest rezydentem podatkowym Luksemburgu. B. posiada osobowość prawną w rozumieniu przepisów prawa luksemburskiego (funkcjonuje w formie (…)). B. podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które osiąga na terytorium RP, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Na moment planowanego Połączenia, w ramach którego A. przejmie C., to B. będzie posiadać 100% udziałów w C. B. stanie się wspólnikiem C. w wyniku wniesienia przez D. (w formie wkładu niepieniężnego) do B. 100% udziałów posiadanych obecnie w C., w zamian za co D. obejmie udziały w kapitale zakładowym B. W rezultacie D. będzie bezpośrednio posiadać udziały w B., a B. stanie się jedynym wspólnikiem C.

W dacie Połączenia B. nie będzie posiadać udziałów C., które zostałyby objęte w inny sposób niż opisany powyżej (w szczególności, B. nie będzie posiadać udziałów w C. które zostałyby przydzielone w wyniku łączenia/podziału podmiotów).

Wartość akcji Spółki Przejmującej przydzielonych B. (Wspólnikowi Spółki Przejmowanej) w  ramach Połączenia nie będzie, dla celów podatkowych, wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Ponadto, głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest/nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ani D., ani B. nie prowadzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z Połączeniem powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych a na Spółce Przejmującej (jako płatniku) spoczywać będzie w tym zakresie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, na wstępie wskazać należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba  ustawy o CIT przewiduje powstanie przychodu dla wspólnika spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b. Tak przyznane udziały są postrzegane jako przysporzenie wspólnika – przychodem jest bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna przyznanych mu udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Tymczasem, jak wynika z  wniosku, w Państwa sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz z połączeniem przez przejęcie spółki przez inną spółkę. Zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jak i zastrzeżenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej, spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów/akcji, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały/akcje własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do właściwych dla połączeń i podziałów warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą, wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Zatem, w sytuacji połączenia odwrotnego, strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, ponieważ, jak wskazali Państwo we wniosku, na moment planowanego Połączenia, w ramach którego A. przejmie C., to B. będzie posiadać 100% udziałów w C. B. stanie się wspólnikiem C. w wyniku wniesienia przez D. (w formie wkładu niepieniężnego) do B. 100% udziałów posiadanych obecnie w C., w zamian za co D. obejmie udziały w kapitale zakładowym B.. W rezultacie D. będzie bezpośrednio posiadać udziały w B., a B. stanie się jedynym wspólnikiem C.

W dacie Połączenia B. nie będzie posiadać udziałów C., które zostałyby objęte w inny sposób niż opisany powyżej (w szczególności, B. nie będzie posiadać udziałów w C. które zostałyby przydzielone w wyniku łączenia/podziału podmiotów).

Ponadto, wartość akcji Spółki Przejmującej przydzielonych B. (Wspólnikowi Spółki Przejmowanej) w  ramach Połączenia nie będzie, dla celów podatkowych, wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Tym samym, skoro na moment planowanego Połączenia, w ramach którego A. (spółka przejmująca) przejmie C. (spółka przejmowana) i B. (Wspólnik Spółki Przejmowanej) będzie posiadać 100% udziałów w C. (Spółce Przejmowanej), a udziały te nie zostały nabyte lub objęte w  wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a przyjęta przez Wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia, to w Państwa sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT i po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to na Spółce Przejmującej nie będzie spoczywać obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia odwrotnego Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwa we wniosku, iż głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest/nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i że szczególności, Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.