Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2024 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od:

-składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w administrowanie,

-składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków,

-środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2025 r. (wpływ 20 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Z dniem 16 lipca 2021 r. Rada Gminy (…) (dalej również: „Gmina”) podjęła uchwałę o nr (…) w przedmiocie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „ZGK”) w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest Gmina. Datą likwidacji ZGK, zgodnie z ww. uchwałą, była data wpisania powstałej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei z dniem (…) grudnia 2021 r., aktem notarialnym (dalej: „akt notarialny z dnia (…) grudnia 2021 r.”), sporządzonym przed notariuszem, ZGK został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „ZGK”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przekształcenie zostało dokonane na podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej: „uogk”).

Przedmiotem działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) jest m.in. dawna działalność statutowa ZGK. Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZGK, a pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki. Spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia (…) grudnia 2021 r. Gmina objęła wszystkie udziały (100%) w kapitale zakładowym Spółki o wartości (…) zł ((…) złotych), który dzieli się na (…) ((…) tysięcy) równych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych) każdy. Gmina pokryła kapitał zakładowy Spółki wkładem w postaci zespołu wartości materialnych i niematerialnych pochodzących ze zlikwidowanego ZGK, stanowiących składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).                   

W dniu przekształcenia w skład tego zespołu wchodziły:

-składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGK w administrowanie o łącznej wartości brutto (…) zł. W momencie przekształcenia w dniu (…) grudnia 2021 r. grunty będące w trwałym zarządzie ZGK, zgodnie z art. 23 ust. 2 uogk, stały się z mocy prawa prawem użytkowania wieczystego Spółki, natomiast wszelkie budynki, budowle i urządzenia położone na tym gruncie, stały się własnością Spółki,

-składniki majątkowe (środki trwałe), które ZGK uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, jak również środki trwałe, które Gmina przekazała ZGK nieodpłatnie. Składniki te były w ZGK objęte ewidencją środków trwałych.

Składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGK w administrowanie nie stanowiły przychodu ZGK, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „CIT”), a odpisy amortyzacyjne naliczane od takich składników przedsiębiorstwa nie stanowiły w ZGK kosztów uzyskania przychodu z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 CIT. Zakład nie był ich właścicielem bądź współwłaścicielem. Konsekwencją tego stanu rzeczy był brak możliwości zaliczenia przez ZGK odpisów amortyzacyjnych od tych składników do kosztów podatkowych.

Środki trwałe, które ZGK w toku wykonywanej działalności otrzymywało nieodpłatnie od Gminy, nie stanowiły przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 14 CIT), a odpisy amortyzacyjne od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych nie stanowiły w ZGK kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT, art. 16 ust. 1 pkt 63 CIT). Kosztem uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków ZGK.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w dniu (…) grudnia 2021 r. przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZGK w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne ZGK przed przekształceniem otrzymała od Gminy odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupiła z własnych środków? Pytanie dotyczy również środków trwałych, które Gmina oddała nieodpłatnie ZGK przed przekształceniem w administrowanie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu (…) grudnia 2021 r. W ten dzień zgodnie z aktem notarialnym miało miejsce przekształcenie ZGK w Spółkę. Składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją ZGK oddała nieodpłatnie w administrowanie, jak również środki trwałe, które ZGK w toku wykonywanej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy nie stanowiły przychodu ZGK. Natomiast odpisy amortyzacyjne od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych nie stanowiły w ZGK kosztów uzyskania przychodu. Podobnie odpisy amortyzacyjne naliczane od składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie w administrowanie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w ZGK z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 CIT. Natomiast kosztem uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków ZGK.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 CIT, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 CIT, nie uważa się m.in. za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Przekształcenie ZGK w Spółkę nastąpiło zgodnie z trybem przewidzianym w ustawie o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 uogk, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 uogk, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej, albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego, pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego, przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 uogk).

Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., winno być: (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 CIT, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g CIT.

Jeżeli natomiast, w związku z przekształceniem, składniki majątku, które wchodziły w skład zlikwidowanego mienia ZGK, bądź które zostały oddane ZGK w trwały zarząd, zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały), to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. W związku z powyższym Spółka będąca następcą prawnym przekształcanego ZGK, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały przez nią nabyte w formie aportu.

Takie same stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/GI 277/18) uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd zważył, że Spółka komunalna powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wniesionych do niej aportem przez gminę, bez względu na to czy jej poprzednik prawny - zakład budżetowy - dokonywał wcześniej odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. W ocenianym przez WSA w Gliwicach stanie faktycznym doszło do przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego zajmującego się transportem publicznym w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina, jako jedyny udziałowiec nowo powstałej spółki, wniosła do niej na pokrycie kapitału zakładowego m.in. wkłady niepieniężne w postaci mienia przekształconego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 22 uogk. Sąd podkreślił, że w wyniku przekształcenia spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków zakładu budżetowego. Obowiązująca w przypadku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów zasada kontynuacji amortyzacji odnosi się jednak do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, spółce przysługuje prawo do zaliczania wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że zakład budżetowy nie amortyzował ich podatkowo. Jednocześnie Sąd podniósł, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 CIT, ponieważ spółka nie otrzymała poszczególnych składników majątku od gminy nieodpłatnie, lecz w zamian za udziały. W przedstawionym identycznym stanie faktycznym sąd podkreślił, że organ wydający uchyloną przez WSA w Gliwicach indywidualną interpretację podatkową pominął całkowicie fakt, że środki trwałe sfinansowane dotacją przez Gminę zostały następnie nabyte przez nowo powstałą Spółkę w zamian za udziały. Zaniechał zatem wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy, nie nadając okolicznościom związanym z utworzeniem kapitału zakładowego skarżącej żadnego znaczenia.

Takie same stanowisko przedstawił WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 8/14) uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji organ pominął okoliczność, iż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne Spółka nabyła w zamian za udziały. Sąd ponadto zwrócił uwagę na tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału wynikającą z art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 CIT. W związku z powyższym Sąd słusznie zwrócił uwagę, iż zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego. Sąd w uzasadnieniu ustalił, że nie ulega wątpliwości, iż spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. WSA przyznał rację stronie skarżącej, która zdaniem Sądu słusznie wskazała, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. W przedstawionym stanie faktycznym identycznie poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego spółki. Tym samym spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład - Gmina - traci prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne wcześniej zakład budżetowy otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2014 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1936/14) oddalił skargę kasacyjną, uznając, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Spółkę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZGK w Spółkę niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne ZGK przed przekształceniem otrzymał od Gminy odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków. Dotyczy to również środków trwałych, które Gminna oddała nieodpłatnie ZGK w administrowanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679, dalej: „ugk”),

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ugk,

Stosownie do art. 22 ust. 1 ugk,

W myśl art. 23 ust. 1 ugk,

Natomiast, art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Analiza językowa art. 22 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału Spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast, w art. 23 ust. 1 ugk, ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ugk, nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ugk, wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ugk, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, ponieważ wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ugk, jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Tak więc, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Następna kwestia to następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym, z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”),

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

Stosownie natomiast do art. 93b ww. ustawy,

Wobec powyższego wskazania, przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie, które wystąpiłyby w tym Zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego Zakładu.

Przechodząc natomiast do przepisów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop,

W myśl art. 16c pkt 1 updop,

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop,

Stosownie do art. 16g ust. 18 updop,

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 updop,

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 updop), to w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku – Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 updop, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym w odniesieniu do środków trwałych, które Gmina oddała zakładowi budżetowemu w administrowanie (trwały zarząd), a które następnie zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki na poczet kapitału zakładowego, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, naliczane od ich wartości początkowej.

Natomiast w odniesieniu do składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, od których odpisy amortyzacyjne były kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków podatkowych, będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem zakładu budżetowego (Spółki).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodu odpisy od środków trwałych które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie ponieważ zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) updop, z której wynika, że

Wobec powyższego, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie, a otrzymanie to w rzeczywistości (jak wskazano w opisie stanu faktycznego) nie stanowiło przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 updop (kwestia ta jako element opisu stanu faktycznego nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od:

-składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w trwały zarząd – jest prawidłowe,

-składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków – jest prawidłowe,

-środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.