Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 416/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 404/24; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z opodatkowania CIT, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca rozpoczął działalność w (…) i nieprzerwanie prowadzi ją do dziś, obecnie w formie spółki akcyjnej. Działalność Spółki koncentruje się w obrębie rynku mięsnego i przetwórstwa (…).

W związku z systematycznym rozwojem produkcji Spółki i unowocześnianiem procesów, podejmowane są działania o charakterze inwestycyjnym, w ramach których Spółka ubiega się o wsparcie. W 2015 r. Spółka uzyskała zezwolenie nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”), którym zostało objęte przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na utworzeniu nowego zakładu służącego ubojni drobiu oraz przetwórstwu mięsa drobiowego w (…). Zezwolenie to dotyczyło działalności objętej następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU 2008”):

- 10.12 mięso z drobiu przetworzone i zakonserwowane,

- 10.13 wyroby z mięsa, włączając mięso drobiowe,

- 10.11.60.0 odpady zwierzęce surowe, niejadalne,

prowadzonej na nieruchomościach, których właścicielem był i w dalszym ciągu pozostaje Wnioskodawca:

(…)

Działki położone są w obrębie ewidencyjnym nr (…).

W ramach inwestycji objętej Zezwoleniem, Spółka wzniosła na działce (…) nowy zakład produkcyjny ubojni drobiu oraz przetwórstwa mięsa drobiowego, który wyposażyła w nowoczesne i wydajne maszyny (dalej: „Zakład produkcyjny”). Spółka zakończyła przedmiotową inwestycję objętą Zezwoleniem w 2019 r. i rozpoczęła produkcję.

W 2022 r. Spółka dokonała dalszej inwestycji wprowadzając do Zakładu produkcyjnego linię służącą do produkcji convenience food z drobiu (tj. żywności przetworzonej z drobiu, dalej: „Żywność CF”) (dalej: „Linia CF I”). W ramach nowej Linii CF I, Spółka rozpoczęła produkcję przetworzonych wyrobów drobiowych (…).

2. Planowana Nowa inwestycja.

Obecnie, Spółka planuje przeprowadzenie w (…) inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności (…) Zakładu produkcyjnego. Spółka zamierza rozbudować przestrzeń produkcyjną, magazynową i mroźną oraz nabyć maszyny służące do produkcji mięsa drobiowego oraz Żywności CF (dalej: „Nowa inwestycja”).

W związku z powyższym, Spółka wystąpiła do Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu (dalej: „Decyzja o wsparciu”), która obejmie działalność określoną w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- 10.12 mięso z drobiu, przetworzone i zakonserwowane,

- 10.13 wyroby z mięsa (włączając wyroby z mięsa drobiowego),

- 10.11.60.0 odpady zwierzęce surowe, niejadalne.

Do zakładanych celów Nowej inwestycji należy zaliczyć:

- zwiększenie zdolności produkcyjnych Zakładu produkcyjnego,

- budowa nowych oraz rozbudowa dotychczasowych budynków i budowli Zakładu produkcyjnego poprzez rozbudowę budynku produkcyjnego wraz z utworzeniem infrastruktury mediów, rozbudowę dotychczasowej mroźni służącej do przechowywania surowców, półproduktów i wyrobów gotowych (dalej: „Mroźnia Główna”), budowę nowej mroźni, w której będzie przechowywana Żywność CF oraz surowce i produkty oczekujące na kompletację z Żywnością CF (dalej: „Mroźnia CF”), oraz budowę nowej kotłowni, (…) (dalej: „Linia CF I”), jak i docelowo również linię specjalistycznych maszyn służących do produkcji Żywności CF, która zostanie nabyta w ramach realizacji nowej inwestycji (dalej: „Linia CF II”),

- zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów Spółki, a w konsekwencji także wysokości generowanych dochodów - jako efekt realizacji celu wskazanego w punkcie powyżej.

Co istotne, planowana Nowa inwestycja ma być realizowana na działkach ewidencyjnych położonych w (…):

- działka nr (…) o powierzchni (…) ha,

- działka nr (…) o powierzchni (…) ha,

- działka nr (…) o powierzchni (…) ha,

- działka nr (…) o powierzchni (…) ha.

Spółka planuje rozbudowę Zakładu produkcyjnego w drodze przystosowania istniejących oraz stworzenia dodatkowych przestrzeni produkcyjnych, magazynowych oraz mroźnych.

W efekcie przeprowadzonych prac, na terenie (…), rozbudowany zostanie budynek produkcyjny wraz z infrastrukturą mediów, powstanie Mroźnia CF, a dotychczas działająca na terenie Zakładu produkcyjnego Mroźnia Główna zostanie powiększona. Powstanie również nowa kotłownia termalna, w celu pokrycia zwiększonego zapotrzebowania na energię cieplną, która według planów Spółki znajdować się będzie na terenie działek ewidencyjnych o numerach (…). Przedmiotowa kotłownia docelowo przejmie funkcje dotychczas działającej kotłowni zaopatrującej Linię CF I w energię cieplną. Kotłownię będą tworzyły kotły parowe oraz kotły do podgrzewania oleju termalnego służące do parzenia oraz smażenia Żywności CF na Linii CF I i Linii CF II. Kotłownia będzie stanowiła integralny element infrastruktury produkcyjnej, ponieważ bez ciepła wytworzonego przez nią produkcja Żywności CF nie byłaby możliwa, a cała wytworzona przez nią energia będzie wykorzystywana na potrzeby procesu produkcyjnego Żywności CF.

Tym samym, Nowa inwestycja będzie zlokalizowana na tożsamych działkach ewidencyjnych, na których został zbudowany Zakład produkcyjny w ramach inwestycji objętej Zezwoleniem (działki nr (…)) oraz działkach bezpośrednio do nich przylegających (nr (…)), tworzących razem wspólny kompleks skoncentrowany na działalności polegającej na produkcji (…) mięsa, wyrobów przetworzonych oraz Żywności CF. Co więcej, realizacja planowanej przez Spółkę Nowej inwestycji jest projektowana w taki sposób, aby naturalnie wpasować się w obecny układ budynków i budowli oraz w dotychczasowy proces produkcyjny Spółki. Dla celów realizacji Nowej inwestycji konieczne jest współdziałanie nowo nabytych aktywów wraz z aktywami wykorzystywanymi w ramach dotychczasowej działalności Zakładu produkcyjnego.

Poza wspomnianą powyżej inwestycją w infrastrukturę Zakładu produkcyjnego, Spółka planuje nabycie maszyn i urządzeń wykorzystywanych do precyzyjnej obróbki mięsa drobiowego na potrzeby produkcji Żywności CF. W ramach nowej inwestycji Spółka zamierza nabyć specjalistyczną maszynę (…), która będzie wykorzystywana do precyzyjnego cięcia oraz kalibrowania elementów drobiowych stanowiących surowiec na potrzeby produkcji Żywności CF przy pomocy obecnej Linii CF I oraz projektowanej nowej Linii CF II. Przedmiotowa maszyna znacznie przyczyni się do realizacji celu nowej inwestycji, ponieważ dzięki algorytmom sterującym jej pracą zapewni racjonalne wykorzystanie surowców i zmniejszy ilość odpadów wytwarzanych w procesie przygotowania surowca służącego produkcji Żywności CF, a także podniesie jakość i walory estetyczne oferowanych przez Spółkę produktów. Dzięki maszynie (…) Spółka będzie w stanie uzyskać pożądane na rynku Żywności CF kształty produktów, co pozwoli Spółce na pozyskanie nowych klientów i zwiększenie zamówień. Podzielone na części mięso drobiowe zostanie poddane dalszemu przetwarzaniu do postaci Żywności CF, w którym wykorzystanie znajdą dotychczas posiadana Linia CF I oraz Linia CF II, której nabycie Spółka również planuje w ramach realizacji nowej inwestycji. Na Linię CF II będą się składały specjalistyczne maszyny i urządzenia, których wydajność będzie wyższa niż funkcjonująca obecnie w Zakładzie produkcyjnym Linia CF I.

3. Proces produkcyjny.

Mając na uwadze opisany powyżej zakres Nowej inwestycji w zakresie produkcji świeżego i mrożonego mięsa drobiowego, wyrobów przetworzonych z drobiu oraz Żywności CF, wskazać należy przebieg procesu produkcyjnego w Zakładzie produkcyjnym. Podkreślenia wymaga, że w Zakładzie produkcyjnym funkcjonuje jeden wstępny proces przygotowujący drób do dalszej produkcji wykorzystywany zarówno na potrzeby produkcji mięsa świeżego i mrożonego, jak również Żywności CF:

(…)

Na tym etapie kończy się proces przygotowawczy mięsa wspólny dla produkcji mięsa świeżego i mrożonego oraz Żywności CF. W konsekwencji, podzielone tuszki stanowiące końcowy produkt z kategorii mięsa świeżego i mrożonego przechodzą do etapu pakowania i przechowania w Mroźni Głównej. Natomiast (…), są kierowane na Linię CF I, a docelowo również Linię CF II, której nabycie jest między innymi przedmiotem zadania inwestycyjnego objętego wnioskiem o wydanie Decyzji o wsparciu. Tym samym, dalsze etapy przetwarzania mięsa są realizowane przy użyciu Linii CF I lub będą realizowane przy użyciu Linii CF II.

6) Przetwarzanie mięsa drobiowego do postaci produktów z kategorii Żywności CF:

(…).

(…).

Dalsza część produkcji przetworzonych produktów z zakresu Żywności CF obejmuje procesy (…). Kolejne procesy technologiczne są uzależnione od rodzaju produktu końcowego i wymagań klienta. Realizowana jest produkcja produktów formowanych zgodnie z wymaganiami klienta, które kolejno są (…). Ten etap procesu produkcyjnego jest realizowany z wykorzystaniem (…).

Podsumowując, przy eksploatacji nowej linii produkcyjnej, tj. Linii CF II jak również dotychczasowej linii produkcyjnej, tj. Linii CF I będzie wykorzystywana dotychczasowa infrastruktura produkcyjna oraz będą wykorzystywane urządzenia zakupione w ramach nowej inwestycji, w tym (…).

7) Pakowanie:

(…).

8) Magazyn wyrobu gotowego (Mroźnia Główna oraz Mroźnia CF):

Produkty gotowe w postaci świeżego i mrożonego mięsa drobiowego, a także Żywności CF są przekazywane zespołowi magazynowemu (…).

Jak zostało to wskazane powyżej, w ramach Nowej inwestycji Spółka rozbuduje Mroźnię Główną, w której będą przechowywane surowce (w tym zamrożone elementy drobiowe służące zabezpieczeniu zapotrzebowania produkcyjnego Żywności CF), półprodukty i wyroby gotowe oraz wybuduje Mroźnię CF, która będzie stwarzała optymalne warunki dla przechowywania surowców i produktów oczekujących na kompletację z Żywnością CF oraz Żywności CF wyprodukowanej na obu liniach produkcyjnych, tj. Linii CF I i Linii CF II.

4. Podsumowanie założeń Nowej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, zarówno posiadane dotychczas aktywa Spółki, jak i elementy nowej infrastruktury będą eksploatowane w ramach jednego procesu produkcyjnego, podczas którego Spółka będzie wykorzystywać również maszyny i urządzenia posiadane przez Spółkę przed wydaniem Decyzji o wsparciu. Dodatkowo, w Zakładzie produkcyjnym będzie wykorzystywana kotłownia zarówno dla potrzeb dotychczas posiadanych maszyn i urządzeń tworzących Linię CF I, jak również tych, które Spółka zamierza nabyć w ramach Nowej inwestycji, której realizacja zostanie objęta Decyzją o wsparciu (Linia CF II). Co istotne, powstanie kotłowni w ramach realizacji Nowej inwestycji jest niezbędne dla prowadzenia produkcji Żywności CF, ponieważ bez pary i ciepła przenoszonego przez olej termalny procesy przetwórcze nie byłyby możliwe.

W ramach struktury Spółki, na etapie przyjęcia drobiu do uboju (tj. etapu 1 przyjęcie żywca), nie będzie funkcjonować podział na drób przeznaczony do produkcji świeżego i mrożonego mięsa oraz Żywności CF przy pomocy Linii CF I oraz Linii CF II, a także przypraw i innych składników funkcjonalnych służących produkcji Żywności CF przy pomocy Linii CF I oraz Linii CF II. Należy również odnotować, że poza świeżym mięsem pochodzącym z uboju, na potrzeby wytworzenia Żywności CF mogą zostać wykorzystane elementy drobiu otrzymane w wyniku przeprowadzania procesów z etapów 1-5 opisanych powyżej, które zostały zamrożone i podlegały przechowywaniu w celu zabezpieczenia zapotrzebowania produkcyjnego Żywności CF.

Dodatkowo, należy również zwrócić uwagę, że z uwagi na fizyczną bliskość (tj. położenie na tożsamych lub przylegających do siebie działkach ewidencyjnych) oraz prowadzenie produkcji w ramach jednego Zakładu produkcyjnego, opłaty za media będą ponoszone łącznie od całości zużycia przez Zakład produkcyjny.

Natomiast, gospodarka magazynowa dotycząca surowców i wyrobów gotowych wytwarzanych w ramach maszyn pracujących na etapach 1-5, Linii CF I i Linii CF II będzie oparta na dotychczasowej infrastrukturze magazynowej Spółki, w tym na rozbudowanej w ramach Nowej inwestycji Mroźni Głównej, w której będą przechowywane surowce, półprodukty i wyroby gotowe w postaci mrożonego mięsa drobiowego oraz nowo wybudowanej Mroźni CF, w której będzie przechowywana Żywność CF oraz surowce i produkty oczekujące na kompletację z Żywnością CF. W oddzielnych magazynach natomiast będą przechowywane wyroby gotowe w postaci mięsa świeżego (w tym mięsa, które w razie zapotrzebowania biznesowego może trafić w późniejszym czasie na Linię CF I lub Linię CF II). Tym niemniej, nie będzie w tym zakresie występować podział oparty o to, z której linii pochodzi dany wyrób, a jedynie o zapewnienie najbardziej optymalnych warunków przechowywania tychże surowców i wyrobów gotowych.

Oprócz powyższego, w strukturze pracowników obsługujących proces produkcyjny Żywności CF nie będzie występować podział opierający się na przypisaniu ich do linii obecnie eksploatowanej przez Spółkę (Linii CF I) oraz linii, która powstanie w ramach Nowej inwestycji (Linii CF II). Dodatkowo, również generalny proces zarządczy i decyzyjny nie będzie różnicowany w oparciu o przypisanie do poszczególnych linii produkcyjnych. Innymi słowy, zarządzaniem maszynami wykorzystywanymi na etapie wspólnym produkcji świeżego i mrożonego mięsa oraz Żywności CF (tj. etapach 1-5 wskazanych powyżej), Linią CF I i Linią CF II oraz Mroźnią Główną i Mroźnią CF będą zajmować się ci sami dyrektorzy/kierownicy.

Pytanie

Czy zwolnieniu z opodatkowania CIT powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, zwolnieniu z opodatkowania CIT powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 91) (dalej: „Ustawa SSE”) stanowią, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku CIT, lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 Ustawy SSE.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy SSE, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy SSE, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2023 r. poz. 74) (dalej: „Ustawa WNI”) stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku CIT, lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 4 Ustawy WNI, takie zwolnienie stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 Ustawy WNI.

Na podstawie art. 13 ust. 6 Ustawy WNI, jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Ponadto, przepisy art. 13 ust. 7 Ustawy WNI stanowią, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4- 6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca uwagę, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze powyższe regulacje, stwierdzić należy, że przepisy Ustawy WNI bezpośrednio przewidują sytuację, w której przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Dodatkowo, z literalnego brzmienia art. 13 ust. 7 w zw. z art. 13 ust. 6 Ustawy WNI wynika, że rozliczenie pomocy publicznej „następuje” zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że po stronie podatnika nie tyle powstaje uprawnienie do rozliczania pomocy publicznej w określony sposób, co z powołanej regulacji wywieść należy obowiązek rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu.

Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji powołanych przepisów skutkujące koniecznością odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia lub decyzji o wsparciu osobno, co prowadziłoby do podważenia sensu istnienia tych regulacji ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby na zasadach rozłącznego kalkulowania dochodu dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu i odniesienia do niego odrębnych limitów pomocy publicznej. Tym samym rozliczanie tej pomocy chronologicznie nie byłoby możliwe.

Zgodnie jednak z koncepcją racjonalności prawodawcy, ustawodawca nie uchwala norm prawnych nieniosących za sobą żadnej treści. Tym samym zasadne jest założenie, że powyższe przepisy mają określone znaczenie tylko w przypadku, gdy przyjęta zostanie możliwość wspólnego rozliczania pomocy publicznej wynikającej z zezwoleń i decyzji o wsparciu, skutkująca rozliczaniem całości przyznanej pomocy publicznej w formie niezapłaconego podatku zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Innymi słowy, chodzi o wykorzystanie najpierw limitu pomocy publicznej wynikającego z chronologicznie pierwszego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Co więcej, należy zauważyć, że brak jest regulacji, które w ramach wyjątków od wskazanej wyżej zasady ograniczałyby przypadki, w których takie chronologiczne rozliczenie jest dokonywane. Jednocześnie nie uchwalono przepisów, które bezpośrednio nakładałyby obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych decyzji o wsparciu i zezwoleń lub też wyodrębnienia wyniku podatkowego osiąganego w ramach poszczególnych inwestycji (tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 122/23). W konsekwencji, skoro przedmiotowy obowiązek nie został wprost określony w obowiązujących przepisach, zdaniem Spółki brak jest możliwości jego domniemywania.

Podsumowując, literalna wykładnia wyżej wskazanych przepisów, w zestawieniu z wykładnią funkcjonalną oraz wykładnią systemową uwzględniającą pozostałe przepisy prowadzi do wniosku, że prawidłowym podejściem jest łączne rozliczanie wyniku z całej działalności zwolnionej, a w konsekwencji wykorzystywanie limitu pomocy publicznej chronologicznie tj. zgodnie z kolejnością wydania przyznanych zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Ponadto, mając na uwadze powołane regulacje, stwierdzić należy, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu spoczywa jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej rzetelne określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Brak jest natomiast wymogu prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję, tak aby segmentować (dzielić) dochód zwolniony z podatku dochodowego na dochody wynikające z poszczególnych decyzji o wsparciu.

W ocenie Spółki, możliwość prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu wynika wprost z art. 13 ust. 6 Ustawy WNI, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Analogiczne przepisy obowiązują również w zakresie posiadania przez przedsiębiorcę decyzji i zezwolenia (art. 13 ust. 7 Ustawy WNI).

Spółka stoi na stanowisku, że brak jest nakazu przypisywania dochodu do poszczególnych zezwoleń/decyzji o wsparciu, bowiem z przepisów wynika jedynie konieczność wydzielenia organizacyjnego działalności zwolnionej i opodatkowanej. W konsekwencji, Wnioskodawca może dokonać zsumowania przychodów oraz kosztów (bez wydzielenia poszczególnych inwestycji) i ustalić łączną sumę dochodów na podstawie jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń/decyzji o wsparciu.

Wart podkreślenia jest fakt, że sądy administracyjne przychylają się do stanowiska podatników potwierdzającego możliwość chronologicznego rozliczania pomocy publicznej dostępnej w ramach zezwolenia i decyzji o wsparciu.

Przykładowo, jednoznacznie i wprost wypowiedział się w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 538/21): Odczytując więc literalnie treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie, w sposób, jaki zaproponowano we wniosku o wydanie interpretacji.

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 122/23) wskazał, że: Lektura przywołanych norm prawnych jasno wskazuje na ich podobieństwo, co dostrzegła i strona skarżąca w swej argumentacji - wynika z nich chronologiczna kolejność rozliczania pomocy. Także i w tej kwestii, na co już Sąd zwrócił uwagę, wypowiadały się sądy administracyjne wypracowując jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. ww. wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK1849/14, 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16, 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2233/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 15/20, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 49/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowaną linię orzeczniczą, gdyż trafnie zwrócono w niej uwagę, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga także fakt, że stanowisko w podobnych stanach faktycznych potwierdzające możliwość chronologicznego korzystania z dostępnej pomocy publicznej w sytuacji uzyskania więcej niż jednej decyzji o wsparciu potwierdzane jest w interpretacjach Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji z dnia 15 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.31.2023.1.JG), w której wskazano: (...) także za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej DoW 1 oraz DoW 2, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW 1 posiadanej przez Spółkę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnej decyzji o wsparciu (DoW 2) w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacjach Dyrektora KIS z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN), z dnia 26 maja 2021 r. (sygn.0111-KDIB1-3.4010.176.2021.2.JKU), a także z dnia 9 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.237.2020.1.JC).

Analogicznie, w przypadku korzystania przez podatnika z więcej niż jednego zezwolenia, Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM) wskazał, że: (...) w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem z opodatkowania p.d.o.p. dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych Zezwoleń tj. chronologicznie.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacjach z dnia 20 lutego 2019 r. (sygn.0111-KDIB1-3.4010.631.2018.2.MO) oraz z dnia 2 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2020.1.APO).

Końcowo, w ramach analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podkreślenia wymaga również fakt ścisłego powiązania procesów produkcyjnych w ramach Zakładu produkcyjnego. Zarówno Zezwolenie, jak i Decyzja o wsparciu dotyczą działalności tego samego Zakładu produkcyjnego, w którym jak zostało opisane w części I, produkcja jest zorganizowana w sposób, który stanowi o połączeniu funkcjonalnym realizowanej już inwestycji, jak i Nowej inwestycji.

Zważywszy przy tym na definicję nowej inwestycji, która uwzględnia możliwość jej współistnienia z dotychczasową inwestycją na tym samym terenie, uzasadnione jest twierdzenie, że ustawodawca w ten sposób dopuścił zwolnienie całości dochodu - tak z istniejącej, jak i nowej inwestycji, mając na uwadze, że rozwój konkretnego przedsiębiorcy, u którego nowa inwestycja ma pozytywny wpływ na dotychczasową działalność (inwestycję) ma faktyczny wpływ na rozwój gospodarczo - społeczny całego regionu, a w ostatecznym rozrachunku całego kraju.

W szczególności, Spółka zwraca uwagę na fakt, że w dniu 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał Interpretację Ogólną (dalej: „Interpretacja Ogólna”), w której w odniesieniu do inwestycji typu brownfield wprowadzone zostało pojęcie ścisłych powiązań, tj. sytuacji, w której „nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku”.

Stanowisko wynikające z Interpretacji Ogólnej zostało powtórzone i rozwinięte w ramach Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia MF”). Powtórzono w nich w szczególności, że podatnik w razie realizacji nowej inwestycji, polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa „może wykorzystywać składniki majątku posiadane przez podatnika przed wydaniem decyzji o wsparciu. Warunkowane jest to istnieniem ścisłych powiązań między istniejącymi składnikami majątku, a nabytymi w toku realizacji nowej inwestycji” (Objaśnienia MF, str. 13).

Ponadto, zgodnie z treścią Objaśnień MF, pod pojęciem „ścisłych powiązań”, kryją się powiązania tego rodzaju, że niemożliwym lub niezasadnym funkcjonalnie jest określenie (wydzielenie) dochodu (przychodu) przypadającego wyłącznie na nową inwestycję, bez uwzględnienia istniejących wcześniej w przedsiębiorstwie zasobów technicznych (w tym nieruchomości). Przesłanka ścisłych powiązań spełniona więc będzie w przypadku, w którym nie jest możliwe zrealizowanie celów Ustawy WNI wyłącznie poprzez wykorzystanie aktywów nabytych w ramach realizacji nowej inwestycji, lecz konieczne jest współdziałanie aktywów wykorzystywanych w ramach dotychczasowej działalności.

Mając na uwadze treść Objaśnień MF, za istnieniem ścisłych powiązań przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności:

-bezpośredni wpływ na wytworzenie produktu istniejących składników majątku oraz składników stanowiących nową inwestycję;

-brak możliwości realizacji nowej inwestycji bez istniejących składników majątku.

Odnosząc dwie powyższe okoliczności do zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Nowa inwestycja będzie realizowana w sposób angażujący aktywa dotychczas posiadane przez Spółkę, bowiem wstępny proces produkcji (w ramach etapów 1-5) dokonywany jest w ramach już istniejącej infrastruktury Zakładu produkcyjnego. W konsekwencji, brak jest możliwości wyprodukowania Żywności CF wyłącznie przy wykorzystaniu nowych składników majątku (tj. Linii CF II). Jednocześnie urządzenia/maszyny zakupione w ramach Nowej inwestycji będą wykorzystane również w dotychczasowej działalności Zakładu produkcyjnego (…), a rozbudowane budynki Mroźni Głównej i dobudowane budynki nowej Mroźni CF będą służyły produktom produkowanym w ramach całego Zakładu produkcyjnego. Przy czym:

-nowa inwestycja polegająca na zakupie nowych środków trwałych, które są jedynie uzupełnieniem do istniejących składników majątku, nie stanowi niezależnego elementu służącego produkcji odpowiednich komponentów produkcji (całości lub części produkcji),

-umiejscowienie istniejących składników w procesie produkcji w stosunku do nabytych środków trwałych oraz ich bezpośredni wpływ na wytworzenie produktu.

Odnosząc się do dwóch powyższych okoliczności w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka podkreśla, że Nowa inwestycja będzie polegała m.in. na zakupie nowych środków trwałych, które będą zwiększać zdolności produkcyjne już istniejącego procesu produkcji Żywności CF (jako dodatkowa linia produkcyjna - Linia CF II). Istniejące składniki w procesie produkcji w ramach Nowej inwestycji są niezbędne, bowiem będą wykorzystywane we wstępnym procesie produkcyjnym (etapy 1-5). Tym samym, istniejąca w Zakładzie produkcyjnym infrastruktura będzie miała bezpośredni wpływ na wytworzenie produktu w ramach Nowej inwestycji (Żywności CF).

-Nowa inwestycja dotyczy rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych oraz ta rozbudowa lub modernizacja dotyczy całości procesu produkcyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Nowej inwestycji planowana jest rozbudowa dotychczasowych budynków i budowli Zakładu produkcyjnego poprzez rozbudowę budynku produkcyjnego wraz z utworzeniem infrastruktury mediów, rozbudowę Mroźni Głównej budowę nowej Mroźni CF oraz budowę nowej kotłowni, co będzie miało bezpośredni wpływ na całość procesu produkcyjnego odbywającego się w Zakładzie produkcyjnym.

-Użyteczność istniejących środków trwałych jest konieczna dla wytworzenia produktu;

-poziom zintegrowania istniejących środków trwałych w stosunku do składników nowej inwestycji.

Biorąc pod uwagę dwie powyższe okoliczności, Spółka wskazuje, że istniejące w Zakładzie produkcyjnym środki trwałe posiadają dla Nowej inwestycji użyteczność tego rodzaju, że przy ich wykorzystaniu dokonywany jest proces przygotowujący drób do dalszej produkcji, w tym do produkcji Żywności CF powstającej w ramach Nowej inwestycji. Zatem stwierdzić należy, że proces przygotowujący drób na etapach 1-5 warunkuje przystąpienie do produkcji na Linii CF II, a zatem występuje zintegrowanie istniejących środków trwałych w stosunku do składników Nowej inwestycji.

-Nowa inwestycja będzie wykorzystywana do zwiększenia możliwości produkcyjnych w zakresie dotychczasowego asortymentu produkcji w ramach istniejących, ale rozbudowanych lub zmodernizowanych procesów technologicznych.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Nowej inwestycji zostaną zwiększone możliwości produkcyjne w zakresie Żywności CF (na nowej Linii CF II), która jest już asortymentem produkowanym w ramach działalności Zakładu produkcyjnego (na funkcjonującej Linii CF I). A zatem dojdzie do rozbudowy procesu technologicznego Żywności CF.

-Przy eksploatacji nowej linii produkcyjnej będzie wykorzystywana dotychczasowa infrastruktura produkcyjna, a do eksploatacji dotychczasowej linii będą wykorzystywane nowe maszyny i urządzenia.

Dla celów realizacji Nowej inwestycji konieczne jest współdziałanie nowo nabytych aktywów wraz z aktywami wykorzystywanymi w ramach dotychczasowej działalności Zakładu produkcyjnego. Dodatkowo, na potrzeby produkcji Żywności CF wykorzystywana będzie m.in. specjalistyczna maszyna (…), która zostanie nabyta w ramach Nowej inwestycji, a przeznaczona jest do (…).

Ponadto, rozbudowana zostanie Mroźnia Główna czyli dotychczasowa mroźnia służąca do przechowywania surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, oraz wybudowana zostanie nowa Mroźnia CF, w której będzie przechowywana Żywność CF oraz surowce i produkty oczekujące na kompletację z Żywnością CF. Jednocześnie, wybudowana zostanie nowa kotłownia, którą będą tworzyły kotły parowe oraz kotły do podgrzewania oleju termalnego służące do zaopatrywania w energię cieplną dotychczas pracującą w Zakładzie produkcyjnym Linię CF I oraz nową Linię CF II.

-Nowa inwestycja polegająca na zakupie nowych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) lub modernizacji lub rozbudowie istniejących środków trwałych nie stanowi niezależnego zasobu składników służącego produkcji konkretnych komponentów, w stosunku do innych komponentów produkowanych z wykorzystaniem istniejących składników majątku;

-nowa inwestycja dotyczy rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych i ta rozbudowa lub modernizacja dotyczy całości, a nie jedynie części procesu produkcyjnego (wytwarzającego określony komponent).

W odniesieniu do powyższych dwóch okoliczności Spółka wskazuje, że w ramach Nowej inwestycji Spółka dokona rozbudowy Zakładu produkcyjnego w zakresie wpływającym na całość działalności produkcyjnej tam prowadzonej. Rozbudowie będzie podlegała zarówno produkcja Żywności CF (poprzez wprowadzenie dodatkowej, ale niezależnej od już istniejącej, Linii CF II), jak również budynki mroźni (Mroźni Głównej). Dobudowana zostanie natomiast Mroźnia Żywności CF oraz nowa kotłownia.

-Istniejące zasoby techniczne nie obsługują innej części procesu produkcyjnego;

-istniejące środki trwałe nie służą wytworzeniu innych komponentów (wyrobów) niż te, które są wytwarzane przez zasoby techniczne obejmowane nową inwestycją;

-istniejące składniki służą produkcji zarówno nowych rodzajów wyrobów jak i dotychczas produkowanych wyrobów.

W odniesieniu do powyższych trzech okoliczności, Spółka podkreśla, że w Zakładzie produkcyjnym funkcjonuje jeden wstępny proces przygotowujący drób do dalszej produkcji (…). W konsekwencji, istniejące składniki mają bezpośrednie zastosowanie zarówno w produkcji wyrobów w ramach Nowej inwestycji, jak również dotychczas produkowanych wyrobów, a zatem służą wytworzeniu wyrobów produkowanych w ramach dotychczasowej, jak i Nowej inwestycji.

Za istnieniem ścisłego powiązania przemawia również umiejscowienie na tym samym terenie, określonym w decyzji o wsparciu, zarówno nowej inwestycji jak i zintegrowanej z nią inwestycji istniejącej.

Przekładając powyższe na realia przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że kluczowym powodem, dla którego Spółka ubiega się o otrzymanie pomocy publicznej było umożliwienie dalszego rozwoju Spółki i zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa Spółki poprzez zapewnienie dodatkowej powierzchni, rozszerzenie mocy produkcyjnych, rozbudowę poprzez również zakup nowoczesnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych.

Projekt inwestycyjny w całości wpisuje się w dotychczasowy profil działalności Spółki i nie zakłada jego zmiany. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki w ramach Zakładu produkcyjnego wpisuje się w następujące oznaczenia PKWiU, które zostały wprost wymienione przez Spółkę we wniosku o wydanie Decyzji o wsparciu:

-10.12 mięso z drobiu, przetworzone i zakonserwowane,

-10.13 wyroby z mięsa (włączając wyroby z mięsa drobiowego),

-10.11.60.0 odpady zwierzęce surowe, niejadalne.

Realizując Nową inwestycję, Spółka zamierza działać w obszarze zakreślonym wskazanymi powyżej kodami PKWiU, a przedmiot jej działalności nie ulega żadnym zmianom rodzajowym.

Spółka również zauważa, że cykl produkcyjny w Spółce składa się z szeregu poszczególnych etapów, wymagających współdziałania wielu instalacji i urządzeń. W celu wyprodukowania produktów końcowych, konieczne jest pozytywne zakończenie każdego z etapów opisanych w punkcie 3 Proces produkcyjny w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W aspekcie technicznym, w ramach procesu produkcyjnego wykorzystywane będą zarówno dotychczasowe aktywa produkcyjne Spółki, jak i nowe budynki, maszyny, urządzenia, takie jak nowa Linia CF II.

Spółka także podkreśla, że Decyzją o wsparciu mają zostać objęte także nieruchomości, na których prowadzona jest dotychczasowa działalność produkcyjna Spółki. Jak również zostało wskazane, z uwagi na fizyczną bliskość (tj. położenie na tożsamych lub przylegających do siebie działkach ewidencyjnych) oraz prowadzenie produkcji w ramach jednego Zakładu produkcyjnego, opłaty za media będą ponoszone łącznie od całości zużycia przez Zakład produkcyjny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Nowa inwestycja będzie stanowić integralny i nieodłączny element dotychczasowego zespołu składników majątku Spółki, a procesy realizowane przez Spółkę w oparciu o posiadaną dotychczas oraz pozyskaną w toku Nowej inwestycji infrastrukturę produkcyjną będą powiązane funkcjonalnie oraz będą względem siebie komplementarne. Kluczowe w tym kontekście jest podkreślenie, że Nowa inwestycja będzie polegała na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego Zakładu produkcyjnego, w drodze m.in. zakupu nowej linii produkcyjnej tj. Linii CF II. Z samej definicji tego rodzaju inwestycji wynika, że już istniejące i funkcjonujące procesy (produkcja Żywności CF) zostaną zintensyfikowane, co oznacza, że w takich okolicznościach Nowa inwestycja ze swej natury jest nierozerwalnie powiązana z dotychczasową działalnością Zakładu produkcyjnego.

Zarówno nowe, jak i dotychczasowe składniki majątku bezpośrednio związane z zasadniczym procesem produkcji będą umiejscowione na tym samym terenie, objętym Decyzją o wsparciu. Wszystkie posiadane przez Spółkę aktywa (zarówno dotychczasowe, jak i nowo nabyte) będą uczestniczyły w procesie produkcyjnym wyrobów określonych w Decyzji o wsparciu, zgodnie z wymienionymi w jej treści grupowaniami PKWiU. Ani aktywa dotychczasowe ani aktywa nowe nie będą wystarczające do samodzielnego wyprodukowania produktów w ramach Nowej inwestycji – w tym celu konieczne będzie współdziałanie dotychczasowych i nowo nabywanych składników majątkowych. Każdy z nabywanych aktywów będzie zatem jedynie stanowił część (element) całej infrastruktury urządzeń istniejących w ramach konkretnego etapu procesu produkcyjnego dotyczącego konkretnego produktu wytwarzanego przez Spółkę. Ponoszone przez Spółkę nakłady obejmować będą całokształt procesu produkcyjnego, bez możliwości technologicznego wyodrębnienia procesów produkcyjnych wynikających wyłącznie z Nowej inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, Nową inwestycję należy zatem uznać za inwestycję technologicznie, funkcjonalnie i ekonomicznie nierozerwalnie związaną z dotychczasową działalnością Spółki. Poziom zintegrowania dotychczasowych aktywów produkcyjnych ze środkami trwałymi, które Spółka zamierza nabyć w związku z realizacją Nowej inwestycji, jest na tyle ścisły, że nie będzie możliwa planowana produkcja bez wykorzystania dotychczas posiadanych składników majątkowych. W powyższym kontekście należy podkreślić, że wielkość dochodu (przychodu) podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Decyzji o wsparciu ustalana będzie z uwzględnieniem wykorzystania posiadanych dotychczas składników majątku. Tym samym, sposób zintegrowania Nowej inwestycji i dotychczasowej działalności Spółki w ramach Zakładu produkcyjnego nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z Nowej inwestycji, zważywszy na istniejące ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między nowo nabytą oraz istniejącą infrastrukturą. Wnioskodawca nie ma również technicznych możliwości wydzielenia dochodów osiąganych wyłącznie z realizacji Nowej inwestycji, od dochodów generowanych przez dotychczas posiadane składniki majątku.

Podsumowując, mając na względzie zaprezentowaną argumentację, zdaniem Spółki, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 sierpnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.384.2023.1.AN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 5 września 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 października 2023 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 7 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.384.2023.2.AN

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 416/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 404/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 lipca 2024 r. i wpłynął do mnie 9 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 91 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

-prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

-uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r., poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI:

w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI:

w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie stwierdzili Państwo, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Zdaniem Organu, z przedstawionym stanowiskiem należy się zgodzić. Powołane przepisy nakładają obowiązek ustalenia dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i dla działalności zwolnionej, nie nakładają jednak obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanego zezwolenia i z tytułu decyzji o wsparciu.

Powyższe twierdzenie wynika wprost z brzmienia powołanego wyżej art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, zgodnie z którym,

w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z opodatkowania CIT, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zaznaczam, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, gdyż to pytanie wyznacza zakres interpretacji. Tym samym niniejsza interpretacja nie odnosi się do pozostałych kwestii poruszanych we własnym stanowisku.

Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 416/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 404/24.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skażonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.