Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (bez wynagrodzenia) mniejszościowego udziałowca – spółki X, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako Spółka). Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada polską rezydencję podatkową oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca pierwotnie działał w formie spółki komandytowej, jednakże na skutek kolejnych przekształceń (w marcu 2021 r. ze spółki komandytową w spółkę jawną i w styczniu 2022 ze spółki jawnej w spółkę z o.o.) został przekształcony w spółkę z o.o., w której to formie prawnej Wnioskodawca działa do dziś.

Od momentu powstania Wnioskodawca posiadał nieprzerwanie dwóch wspólników: spółkę z o.o. – X oraz osobę fizyczną - Y. Pierwotnie, gdy Wnioskodawca działał jeszcze w formie spółki komandytowej: spółka X pełniła funkcję komplementariusza, a Y pełnił funkcję komandytariusza. Aktualnie wspólnicy są udziałowcami Wnioskodawcy, przy czym w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wynoszącym (…) zł, X posiada 8 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł (0,11%), a Y 4.992 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych (99,89%). Wspólnikami spółki X są nieprzerwanie od momentu jej powstania Y (posiadający 99 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, wynoszącym (…) zł) oraz jego żona (posiadająca 1 udział w kapitale tej spółki).

Aktualnie, w celu uporządkowania i uproszczenia struktury kapitałowej Wnioskodawcy planowane jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiadanych przez mniejszościowego wspólnika - spółkę X. Umorzenie udziałów będzie dotyczyć wszystkich udziałów posiadanych przez mniejszościowego wspólnika i nastąpić ma dobrowolnie, za jego zgodą, na podstawie art. 199 § 3 KSH tj., w drodze nabycia tych udziałów przez Wnioskodawcę celem ich umorzenia, bez wypłaty umarzanemu wspólnikowi wynagrodzenia za te udziały. Podstawą umorzenia udziałów spółki X będzie uchwała zgromadzenia wspólników, podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika na umorzenie należących do niego udziałów w tych spółkach bez wynagrodzenia.

Przeprowadzenie transakcji w opisany powyżej sposób ma na celu uproszczenie struktury udziałowej Wnioskodawcy poprzez doprowadzenie do stanu, w którym jego wyłącznym (100%) udziałowcem stanie się Y, będący już w tej chwili niemal 100%-owym właścicielem Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym.

Niniejszy wniosek składany jest w celu potwierdzenia, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów mniejszościowego udziałowca - spółki X, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytanie

Czy w przypadku zdarzenia przyszłego polegającego na dobrowolnym umorzeniu udziałów (bez wynagrodzenia) mniejszościowego udziałowca - spółki X, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce należących do mniejszościowego udziałowca - spółki X, które nastąpi bez wynagrodzenia, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT).

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W świetle art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie, działając na podstawie art. 199 § 3 ksh spółki mniejszościowy wspólnik, tj. spółka X wyrazi zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w Spółce, co znajdzie następnie odzwierciedlenie w stosownej uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o umorzeniu udziałów wspólnika mniejszościowego, bez wynagrodzenia, oraz zawarciu stosownej umowy o nieodpłatnym nabyciu tych udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w ustawie o CIT, brak jest regulacji, na bazie której można byłoby uznać, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wywołuje powstanie przychodu po stronie spółki, której udziały są umarzane.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 zd. 1 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższego wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Jeśli zatem określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto wyłącznie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Ponadto, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W wyniku nabycia udziałów własnych od mniejszościowego wspólnika - spółki X, bez wynagrodzenia, a następnie ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe. Transakcja będzie miała charakter nieodpłatny, a Wnioskodawca nie otrzyma w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia żadnych realnych wartości w sensie ekonomicznym. Nabycie udziałów w celu umorzenia nie powoduje rzeczywistego przyrostu majątku Spółki. Poprzez takie działania Spółka nie uzyska przychodu ani korzyści finansowych.

Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych organy podatkowe (np.: interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.449.2024.3.ED, z 23 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.442.2024.4.RK, z 31 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.276.2023.2.DD, z 22 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.593.2021.3.AW czy z 11 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.239.2021.1.AW), jak i wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., II FSK 3631/13).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez mniejszościowego wspólnika - spółkę X, za jego zgodą, które nastąpi w drodze nieodpłatnego nabycia tych udziałów przez Spółkę celem umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z Ksh wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1)umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2)umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3)umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 zd. 1 tej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika iż, w celu uporządkowania i uproszczenia struktury kapitałowej Spółki planowane jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiadanych przez mniejszościowego wspólnika - spółkę X. Umorzenie udziałów będzie dotyczyć wszystkich udziałów posiadanych przez mniejszościowego wspólnika i nastąpić ma dobrowolnie, za jego zgodą, na podstawie art. 199 § 3 KSH tj., w drodze nabycia tych udziałów przez Wnioskodawcę celem ich umorzenia, bez wypłaty wspólnikowi, którego udziały zostaną umorzone wynagrodzenia za te udziały. Podstawą umorzenia udziałów spółki X będzie uchwała zgromadzenia wspólników, podjęta w oparciu o uprzednią zgodę wspólnika na umorzenie należących do niego udziałów w tych spółkach bez wynagrodzenia

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (bez wynagrodzenia) mniejszościowego udziałowca – spółki X, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (...) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez mniejszościowego wspólnika – spółkę X, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez mniejszościowego wspólnika – spółkę X, będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.