Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę wkładu do Spółki zależnej w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych tej Spółce zależnej pożyczek.

Uzupełnili go Państwo – 4 lutego 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, integrującym i rozwijającym swoją działalność w czterech segmentach biznesowych: (…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzieliła spółce będącej jej podmiotem zależnym (dalej: „Spółka zależna” lub „Pożyczkobiorca”) finansowania w postaci szeregu pożyczek. Udzielony w ramach pożyczek kapitał był wypłacany na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy. Wszystkie udzielone przez Spółkę pożyczki były oprocentowane, a odsetki były naliczane przez Spółkę zgodnie z oprocentowaniem wynikającym z treści zawartych pomiędzy spółkami umów.

Spółka posiada szereg aktywnych umów pożyczek, które na moment złożenia niniejszego wniosku nie zostały przez Spółkę zależną spłacone zarówno w zakresie kwoty kapitału jak i uregulowania naliczonych odsetek. W związku z trudnościami w terminowej spłacie przedmiotowych pożyczek, a także w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki zależnej, poprzez dokapitalizowanie jej w sposób trwały, Spółka postanowiła dokonać konwersji pożyczek na kapitał zakładowy Spółki zależnej w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę do Spółki zależnej.

Spółka postanowiła dokonać konwersji pożyczek na kapitał zakładowy Spółki zależnej w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę do Spółki zależnej.

Spółka rozważa następujące warianty transakcji związane z wniesieniem wkładu do Spółki zależnej i dokonaniem rozliczenia istniejących wierzytelności. W jednym z wariantów Spółka dokona wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy Spółki zależnej, którego przedmiotem będzie wartość wierzytelności wraz z naliczonymi do dnia konwersji odsetkami albo wartość wierzytelności jedynie w części odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek. Na skutek opisywanej transakcji wygasną zobowiązania z tytułu wierzytelności, która została wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego, tj. pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy w wysokości ich wartości nominalnej i/lub oraz odsetek naliczonych do dnia realizacji transakcji.

W drugim wariancie Spółka dokona wniesienia w kładu pieniężnego do Spółki zależnej. Po uchwaleniu podwyższenia kapitału zakładowego, spółki dokonają wzajemnego potrącenia części wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonych Spółce zależnej pożyczek (w wysokości części należności głównej albo części należności głównej wraz z odsetkami), z wierzytelnością przysługującą Spółce zależnej z tytułu zobowiązania Spółki do pokrycia wkładem pieniężnym akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej.

W obu wariantach Spółka nie wyklucza, że część wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) może zostać przekazana w formie agio na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu do Spółki zależnej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami lub w postaci wkładu pieniężnego, a następnie dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu wkładu i wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania w przychodach z zysków kapitałowych w równowartości wniesionego wkładu, tj. wartość pożyczki oraz odsetek, natomiast w przypadku wniesieniu przez Spółkę wkładu do Spółki zależnej w postaci wartości pożyczki lub wkładu pieniężnego w wysokości pożyczki, a następnie potrącenie z wierzytelnością z tytułu pożyczki (bez odsetek) będzie zobowiązana do rozpoznania w przychodach z zysków kapitałowych w równowartości wniesionego wkładu tj. wartość pożyczki?

2)Czy w przypadku wniesieniu przez Spółkę do spółki zależnej wkładu niepieniężnego lub pieniężnego z potrąceniem wzajemnych wierzytelności, w postaci wartości pożyczki wraz z odsetkami lub wniesienia w kładu jedynie o wartości pożyczki, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych/zysków kapitałowych równowartości pożyczki?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z aktualną linią interpretacyjną uznaje się, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych. W sytuacji konwersji na udziały, tj. również w sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego i potrącenia wzajemnych wierzytelności, zdaniem sądów administracyjnych dochodzi w rzeczywistości do zamiany wierzytelności wspólnika na inne prawo majątkowe w postaci udziałów spółki, dlatego też taka zamiana nie może być uznawana za wniesienie wkładu pieniężnego, bowiem nie dochodzi faktycznie do wniesienia środków pieniężnych.

Innymi słowy, gdy dochodzi do konwersji długu na udziały, tj. w sytuacji, gdy dokonuje się podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a objęciem udziałów zainteresowany jest podmiot posiadający wierzytelność wobec spółki i następnie dokonuje z nią potrącenia wzajemnych wierzytelności, czemu nie towarzyszy faktyczny przelew środków pieniężnych, to taką operację dla celów podatkowych powinno się rozpoznawać jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji, po stronie wspólnika należy wtedy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych (winno być: z zysków kapitałowych) w wysokości wartości wkładu, ale co do zasady powinna to być wartość rynkowa wkładu. W opisanym we wniosku zdarzeniu byłaby to zatem w zależności od przedmiotu transakcji albo wartość nominalna pożyczki oraz odsetek, które zostały „zamienione” na wkład do spółki albo wartość pożyczek, jeśli tylko one byłyby przedmiotem wkładu do Spółki zależnej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji stanowiska własnego przedstawionego w punkcie 1, w świetle normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać podatkowy koszt uzyskania przychodu odpowiadający wartości tego wkładu w wysokości wartości konwertowanych pożyczek (albo poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego lub wniesienie wkładu pieniężnego i potracenie wzajemnych wierzytelności) - to jest kwot przekazanych na rachunek płatniczy Spółki, nie wyższy jednak niż wartość wkładu określona w trybie przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji uzależniony jest od sposobu kwalifikacji tej czynności na gruncie przepisów ustawy o CIT, tj. czy konwersja wierzytelności pożyczkowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, czy też wkładu pieniężnego.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze z., dalej: „ustawa o CIT”) nie definiują takich pojęć jak „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”, jak również nie odsyłają do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym w szczególności przepisów prawa handlowego czy cywilnego. Niemniej jednak, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne potwierdzają, że w przypadku, gdy dochodzi do konwersji długu na udziały, tj. w sytuacji, gdy podmiot posiadający wierzytelność wobec spółki dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, a następnie dokonuje z nią potrącenia wzajemnych wierzytelności i nie towarzyszy temu faktyczny przelew środków pieniężnych, to taką operację dla celów podatkowych powinno się rozpoznawać jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Takie stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 277/19: „Wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny.” Tożsamy pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt: II FSK 2633/18, wyroku NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt: II FSK 2490/17, wyroku WSA w Krakowie z 21 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 142/18, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.424.2018.2.SG.

Stąd też zdaniem Wnioskodawcy, konwersję wierzytelności pożyczkowych na udziały (akcje) spółek kapitałowych będzie traktowana na gruncie ustawy o CIT jako wniesienie wkładu niepieniężnego, bez względu na sposób kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego i dokonanych postanowień stron.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT). Przychodem określony w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”), podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji).

Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika, z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 KSH).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Konwersja wierzytelności na akcje (udziały) to transakcja, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności akcjonariusza wobec spółki zależnej na akcje.

Jak już wskazano, konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, stanowić będzie wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest więc stanowisko, zgodnie z którym w wyniku opisanej transakcji polegającej na konwersji wierzytelności obejmującej kapitał oraz naliczone, ale niezapłacone odsetki, na kapitał zakładowy Spółki zależnej w postaci wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Wysokość powstałego przychodu będzie obejmować należności główne wynikające z umów pożyczek oraz niezapłacone, ale naliczone odsetki, które wniesione zostały na kapitał zakładowy oraz w formie agio na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Analogicznie, w przypadku w którym przedmiotem transakcji (konwersji) byłaby jedynie wartość pożyczek, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości równowartości wkładu niepieniężnego, tj. wartości nominalnej pożyczek.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 listopada 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.569.2024.2.RH oraz w interpretacji z 18 marca 2020 r., Znak: 0111 -KDIB1-1.4010.569.2019.2.AB.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-    został właściwie udokumentowany,

-    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Uzupełnieniem przywołanej reguły pozostaje norma zawarta w art. 15 ust. 1o ustawy o CIT, która poszerza zakres kosztów podatkowych w przedmiotowym przypadku o wydatki, które podatnik poniósł w związku z objęciem udziałów.

Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały one wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy.

Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Zauważyć należy, iż literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w sytuacji, gdy podmiot wnoszący wkład uprzednio udzielając pożyczki wpłacił ją na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy (w podmiocie, w którym obejmuje udziały). Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zawartymi umowami pożyczek, środki pieniężne zostały przekazane na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności obejmującej część nominalną pożyczki oraz naliczone, ale niezapłacone odsetki, jak i w przypadku gdy przedmiotem wkładu będzie jedynie wartość pożyczki, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu równowartości wartości nominalnej pożyczki, które będą przedmiotem konwersji w ramach planowanej transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielili Państwo Spółce zależnej (Pożyczkobiorcy) finansowania w postaci szeregu pożyczek. Udzielony w ramach pożyczek kapitał był wypłacany na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy. W związku z trudnościami w terminowej spłacie przedmiotowych pożyczek, a także w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki zależnej, poprzez dokapitalizowanie jej w sposób trwały, postanowili Państwo dokonać konwersji pożyczek na kapitał zakładowy Spółki zależnej.

Planujecie Państwo dokonać:

-    wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy Spółki zależnej, którego przedmiotem będzie wartość wierzytelności wraz z naliczonymi do dnia konwersji odsetkami albo wartość wierzytelności jedynie w części odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek. Na skutek opisywanej transakcji wygasną zobowiązania z tytułu wierzytelności, która została wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego, tj. pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy w wysokości ich wartości nominalnej i/lub oraz odsetek naliczonych do dnia realizacji transakcji lub

-    wniesienia w kładu pieniężnego do Spółki zależnej – po uchwaleniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonają wzajemnego potrącenia części wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonych Spółce zależnej pożyczek (w wysokości części należności głównej albo części należności głównej wraz z odsetkami), z wierzytelnością przysługującą Spółce zależnej z tytułu zobowiązania Spółki do pokrycia wkładem pieniężnym akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej.

Część wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) może zostać przekazana w formie agio na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Powzięli Państwo wątpliwość co do skutków podatkowych jakie powstaną w związku z dokonaniem we wskazany wyżej sposób wniesienia wkładu do Spółki zależnej i dokonaniem rozliczenia istniejących wierzytelności, tj. co do sposobu rozpoznania przychodów i kosztów.

Ad. 1

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT). Przychodem określony w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek akcyjnych regulują przepisy art. 431-433 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 431 § 1 i 2 Ksh:

Podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze:

1) złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata; przyjęcie oferty następuje na piśmie pod rygorem nieważności (subskrypcja prywatna);

2) zaoferowania akcji wyłącznie akcjonariuszom, którym służy prawo poboru (subskrypcja zamknięta);

3) zaoferowania akcji w drodze ogłoszenia zgodnie z art. 440 § 1, skierowanego do osób, którym nie służy prawo poboru (subskrypcja otwarta).

Dodatkowo w omawianej sprawie wskazać należy na art. 14 § 4 Ksh , w myśl którego:

Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Ksh). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być bowiem wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęcia wkładu pieniężnego czy niepieniężnego (aportu) jako formy pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Zatem konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik/akcjonariusz ("należnej zapłaty na poczet udziałów"), wnoszeniu do spółki, za zgodą zarządu, aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc, dopuszczając umowne potrącenie, zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika/akcjonariusza) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Błędnym byłoby uznanie, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy innej spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 k.s.h., można byłoby w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku obu opisanych we wniosku przewidywanych sposobach wniesienia przez Państwa wkładu do Spółki zależnej i dokonaniem rozliczenia wierzytelności, tj. zarówno w przypadku:

-    wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy Spółki zależnej, którego przedmiotem będzie wartość wierzytelności wraz z naliczonymi do dnia konwersji odsetkami albo wartość wierzytelności jedynie w części odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek,

-    dokonania wniesienia w kładu pieniężnego do Spółki zależnej a po uchwaleniu podwyższenia kapitału zakładowego, dokonania wzajemnego potrącenia części wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonych Spółce zależnej pożyczek, z wierzytelnością przysługującą Spółce zależnej z tytułu zobowiązania Spółki do pokrycia wkładem pieniężnym akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej.

– dojdzie na gruncie przepisów prawa podatkowego do wniesienia przez Państwa na kapitał zakładowy Spółki zależnej wkładu niepieniężnego.

Skoro zatem oba przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego sposoby konwersji zadłużenia należy, na gruncie prawa podatkowego, traktować jednakowo, tj. w obu przypadkach należy dopatrywać się wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego, ich skutki podatkowe, a więc sposób ustalenia przychodu, będą tożsame.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w wyniku opisanej we wniosku czynności konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki Zależnej, po Państwa stronie jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, powstanie przychód z zysków kapitałowych, z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wysokość powstałego przychodu (niezależnie od opisanych przez Państwa we wniosku sposobów wniesienia wkładu) będzie obejmować:

- w sytuacji wniesienia wkładu w postaci samych kwot udzielonych pożyczek – należności główne wynikające z umów pożyczki lub

- w sytuacji wniesienia wkładu w postaci kwoty udzielonych pożyczek wraz z odsetkami – należności główne wynikające z umów pożyczki oraz niezapłacone, ale naliczone odsetki,

– które wniesione zostały na kapitał zakładowy oraz w formie agio na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Przychód ten zgodnie z ww. przepisem stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie Spółki nie niższa od wartości rynkowej.

Zatem będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania w przychodach z zysków kapitałowych wartości wniesionego wkładu, tj. w zależności od przedmiotu transakcji odpowiednio albo samą kwotę udzielonych pożyczek albo kwotę pożyczek wraz z kwotą niezapłaconych ale naliczonych odsetek, która została skonwertowana na kapitał w Spółce zależnej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-   został właściwie udokumentowany,

-   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

W świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Jak wskazano wyżej, oba przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego warianty transakcji związane z wniesieniem wkładu do Spółki zależnej i dokonaniem rozliczenia istniejących wierzytelności należy, na gruncie prawa podatkowego, traktować jednakowo, tj. w obu przypadkach należy dopatrywać się wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego. Zatem ich skutki podatkowe, również w zakresie sposób rozpoznania kosztów podatkowych, będą tożsame.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że niezależnie od wskazanego we wniosku sposobu dokonania przez Państwa konwersji zadłużenia oraz niezależnie od tego czy przedmiotem wniesionego przez Państwa wkładu będą wierzytelności wynikające z samych kwot udzielonych pożyczek, czy też wierzytelności wynikające zarówno z kwot pożyczek jak i odsetek, w momencie objęcia udziałów za ww. wkład, który na gruncie podatkowym w obu przedstawionych przez Państwa wariantach transakcji stanowić będzie wkład niepieniężny, będą mogli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, kwotę udzielonych pożyczek (tj. wysokości wartości nominalnych pożyczek), które zostały przelane na rachunek bankowy Spółki zależnej.

Zauważyć bowiem należy, że w odniesieniu do odsetek (w przypadku wniesienia wkładu w postaci kwot pożyczek wraz z odsetkami), dokonają Państwo konwersji wierzytelności z tytułu ww. odsetek od pożyczek na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy w formie agio. Odsetki nie zostaną zatem przekazane na rachunek bankowy Spółki zależnej, a tym samym nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest również prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.