Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest właścicielem lokali komunalnych. Energię cieplną do budynków, w których znajdują się te lokale, dostarcza spółka komunalna - P Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Wynika to z art. 5 i 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, dostarczanie paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy, którą przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane zawrzeć, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Najemcy lokali znajdujących się w budynkach Gminy (…) nie mogą być takimi odbiorcami, ponieważ ich lokale nie są wyposażone w samodzielną, odrębną instalację grzewczą, która może funkcjonować niezależnie od instalacji grzewczych, za pomocą których ogrzewane są całe budynki. Innymi słowy w powyższych okolicznościach stroną umowy sprzedaży energii cieplnej z uwagi na uwarunkowania techniczne może być jedynie Gmina, a nie mogą nią być najemcy lokali komunalnych. W konsekwencji właściwym odbiorcą, któremu P Sp. z o.o. może dostarczać energię cieplną jest Gmina (…) jako właściciel tych budynków.

Gmina z kolei dokonuje rozliczeń z najemcami z tytułu zaopatrzenia zajmowanych przez nie lokali mieszkalnych na podstawie art. 9 ust. 5 i 6 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz art. 45a ust. 6 Prawa energetycznego. Jednocześnie z uwagi na treść zapisów ustawy o ochronie praw lokatorów, nie może być mowy o pobieraniu jakiejkolwiek marży (zysku) za zapewnianie najemcom energii cieplnej w wynajmowanych lokalach. Zgodnie z przywołanym art. 9 ust. 5 tej ustawy właściciel oprócz czynszu może pobierać jedynie opłaty od niego niezależne.

Gmina jako właściciel budynków jest dłużnikiem Spółki z tytułu (…), a jednocześnie posiada wierzytelności w stosunku (…). Gmina zawarła ze Spółką umowę ramową przelewu tych wierzytelności. Przeniesienie tych wierzytelności będzie spełnieniem świadczenia w zamian za zwolnienie z długu z tytułu (…) od Spółki.

Zawarcie tego typu umowy ma swoje uzasadnienie praktyczne i ekonomiczne. W opisanej bowiem sytuacji pracownicy Urzędu Miasta są obciążeni dodatkową pracą związaną z rozliczeniami zaległości z tytułu (…), a Gmina zmuszona jest do podejmowania działań mających na celu egzekwowanie od najemców zaległości w (…). Biorąc pod uwagę fakt, iż Gmina nie dysponuje wystarczającymi zasobami ludzkimi w tym zakresie a możliwości takie posiada Spółka, zawarcie takiej umowy pozwoli na usprawnienie procesu odzyskiwania należności za (…) i docelowo zwiększy jego skuteczność.

Pytania

1. Czy zawarcie umowy w wyniku której Gmina przeniesie na Spółkę wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu zwrotu kosztów (…) w zamian za zwolnienie z długu z tytułu (…) od Spółki, spowoduje powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Jeżeli zawarcie wskazanej umowy spowoduje powstanie przychodu po stronie Gminy, to czy wartość potencjalnego przychodu będzie równa kosztom jego uzyskania, określonym jako równowartość przeniesionych cesją wierzytelności?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy w wyniku której Gmina przeniesie na Spółkę wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu zwrotu kosztów (…) będące spełnieniem świadczenia w zamian za zwolnienie z długu z tytułu (…) od Spółki, spowoduje powstanie przychodu zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowym sposobem regulowania zobowiązań pieniężnych w prawie cywilnym jest zapłata wynikającej ze stosunku prawnego kwoty pieniężnej. Istnieją jednak inne sposoby zwolnienia dłużnika ze zobowiązania. Jednym z nich jest instytucja tzw. datio in solutum, tj. spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia w zamian za zwolnienie ze zobowiązania. Została ona uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”), zgodnie z którym jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa: jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14a u.p.d o.p. stanowiący, że „W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Powołana regulacja wskazuje w sposób jednoznaczny, że wykonanie zobowiązania w formie datio in solutum powoduje powstanie przychodu u dłużnika. Przychodem dłużnika jest wysokość wygasłego zobowiązania. Nie dotyczy to przypadku, gdy wartość rynkowa „zbywanej” rzeczy (prawa, innego dobra) przewyższa kwotę długu. Przychodem jest w takim przypadku wartość rynkowa spełnianego świadczenia. Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję zdania pierwszego cytowanego wyżej przepisu. Wierzytelność, również pieniężna, jest bowiem jako zespół roszczeń o zapłatę określonej kwoty, świadczeniem niepieniężnym, którym Gmina reguluje zobowiązanie.

Wartość świadczenia niepieniężnego oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem będą ekwiwalentne, co wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wartość przychodu określonego na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie równa kosztom jego uzyskania, określonym jako równowartość przenoszonej cesją wierzytelności. Nadmienić należy, że wartość przenoszonej wierzytelności będzie równa wartości spłaconego zobowiązania (na co wskazywano wcześniej). Zdaniem Wnioskodawcy, w związku przeniesieniem na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu (…) w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Gmina będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość przenoszonej wierzytelności. Wartość ta będzie odpowiadała wysokości uregulowanego zobowiązania i jednocześnie wysokości przychodu uzyskanego przez Gminę w ramach datio in solutum, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1.

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art.14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. W związku z wprowadzaniem powyższej regulacji nie przewidziano jednak szczególnych reguł w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na brak szczegółowych regulacji w tym przedmiocie, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie przepisów ogólnych. W konsekwencji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższej regulacji zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Bezspornym jest, że w związku z zawartą umową dochodzi do uszczuplenia majątkowego po stronie Gminy, ponieważ nie otrzyma zapłaty za wystawione faktury już rozpoznane jako przychód podatkowy. Oznacza to faktyczne poniesienie kosztu.

W konsekwencji, Gmina będzie mogła zaliczyć do koszów uzyskania przychodu wartość wierzytelności przenoszonej na wierzyciela, gdyż będzie to dla niej koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie po stronie kosztów wartości przenoszonej wierzytelności prowadziłoby bowiem wprost do podwójnego przychodu wynikającego z tej samej kwoty. Raz jako przychodu ze sprzedaży (…) a drugi raz z tytułu przeniesienia wierzytelności w stosunku (…) w częściach przypadających na dane lokale w celu uregulowania zobowiązania wobec Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

wynika, iż:

zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., że Gmina jako właściciel budynków jest dłużnikiem Spółki z tytułu (…), a jednocześnie posiada wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu (…). Gmina zawarła ze Spółką umowę ramową przelewu tych wierzytelności. Przeniesienie tych wierzytelności będzie spełnieniem świadczenia w zamian za zwolnienie z długu z tytułu (…) od Spółki. Ponadto z wniosku wynika, iż zawarcie tego typu umowy ma swoje uzasadnienie praktyczne i ekonomiczne. W opisanej bowiem sytuacji pracownicy Urzędu Miasta są obciążeni dodatkową pracą związaną z rozliczeniami zaległości z tytułu (…), a Gmina zmuszona jest do podejmowania działań mających na celu egzekwowanie od najemców zaległości w zapłacie (…). Biorąc pod uwagę fakt, iż Gmina nie dysponuje wystarczającymi zasobami ludzkimi w tym zakresie a możliwości takie posiada Spółka, zawarcie takiej umowy pozwoli na usprawnienie procesu odzyskiwania należności za (…) i docelowo zwiększy jego skuteczność.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

-   czy zawarcie umowy w wyniku której Gmina przeniesie na Spółkę wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu zwrotu kosztów (…) będące spełnieniem świadczenia w zamian za zwolnienie z długu z tytułu (…) od Spółki, spowoduje powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

-   jeżeli zawarcie wskazanej umowy spowoduje powstanie przychodu po stronie Gminy, to czy wartość potencjalnego przychodu będzie równa kosztom jego uzyskania, określonym jako równowartość przeniesionych cesją wierzytelności.

Biorąc pod uwagę Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, będzie podlegała zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Konsekwencją tego zwolnienia jest to, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzystająca ze zwolnienia podmiotowego, nie ustala przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów niezależnie od ich wysokości, czy też przeznaczenia zwolnionych środków.

Zakres pojęcia „dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego” wskazanego w treści art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jest szeroki.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 356),

ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego − rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Dochodami jednostek samorządu terytorialnego stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego są:

1. dochody własne;

2. subwencja ogólna;

3. dotacje celowe z budżetu państwa.

Z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika z kolei, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku.

W tym miejscu wyjaśnić należy pojęcie „majątek”, które nie posiada legalnej definicji w systemie prawnym. Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), przez pojęcie „mienie” rozumie się własność i inne prawa majątkowe.

W piśmiennictwie przyjmuje się jednak często, że przez termin „majątek” używany na gruncie prawa stanowionego należy rozumieć mienie określone w przepisach ustaw ustrojowych.

I tak w myśl art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.):

mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Dochodami z majątku gminy będą więc dochody uzyskiwane z tytułu posiadanego przez gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności i innych praw majątkowych.

W związku z powyższym, skoro Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzystająca ze zwolnienia podmiotowego, nie ustala ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym nie powstanie dla Państwa ani przychód podatkowy, ani koszt uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na Spółkę wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu (…) będące spełnieniem świadczenia w zamian za zwolnienie z długu z tytułu (…) od Spółki.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.