Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 stycznia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej też jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Podatnik”). Spółka prowadzi pełną księgowość i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka uzyskała już uprzednio interpretację indywidualną, potwierdzającą, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w zakresie wytwarzania oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i Spółka uprawniona jest do korzystania z ulgi IP BOX. Przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy inne projekty realizowane przez Spółkę, oprócz prac realizowanych wyłącznie na kodzie źródłowym oprogramowania, uprawniają Spółkę do korzystania z ulgi B+R.

Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności spółki jest pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

(…).

Informacje dotyczące projektów realizowanych przez Spółkę.

Jednym z głównych przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest projektowanie, tworzenie, rozwijanie oprogramowania (dalej też jako: „Oprogramowanie”). Wnioskodawca posiada jednocześnie prawa własności intelektualnej (dalej jako: „IP”) do wytwarzanego przez siebie Oprogramowania.

Funkcjonalność Oprogramowania wytworzonego przez Spółkę pozwala użytkownikowi końcowemu na (…) do (…) w formie cyfrowej. (…) przerabiane są przez aplikację w taki sposób, aby odpowiadały wymaganiom dla (…) do wskazanych typów (…) stawianym przez wskazane (…) wybranego przez użytkownika (…). Produkty są bowiem (…) dla celów (…), oficjalnych tj. m.in. do (…). Większość (…) stawia wymagania zgodnie z normą (…), w pozostałych przypadkach Wnioskodawca uzyskuje informacje o stawianych wymaganiach z (…) stron internetowych danego (…).

W ramach rozwoju swojego głównego produktu, Spółka realizuje szereg projektów ściśle związanych z Oprogramowaniem, polegających na jego rozwoju, dodaniu funkcji, dalszym wykorzystaniu, na tworzeniu rozwiązań programistycznych na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, a także na pracach rozwojowych związanych z tworzeniem i rozwojem infrastruktury (…) i (…) na potrzeby funkcjonowania i rozwoju oprogramowania.

Przykładami takich projektów są:

1.(…) (usuwanie (…)) - Spółka opracowała i wdrożyła funkcjonalność usuwania (…) ze (…), umożliwiając wyizolowanie (…) na (…). W ramach tego projektu Spółka stworzyła własny model oprogramowania, celem zastąpienia oprogramowania dostarczanego przez podmiot zewnętrzny, opracowany na bazie technologii (…). W 2023 roku zakończono budowę odpowiedniej infrastruktury, a w 2024 roku przeprowadzono testy z udziałem zespołu helpdesk. Dzięki realizacji projektu Spółka znacząco zredukowała koszty związane z usuwaniem (…).

2.Tworzenie dodatkowych funkcjonalności celem umożliwienia współpracy oprogramowania Wnioskodawcy z innymi środowiskami oferowanymi przez partnerów biznesowych - w ramach tego rodzaju projektów Wnioskodawca opracowuje nowe rozwiązania pozwalające na wdrożenie oprogramowania w punktach stacjonarnych (…). Opracowanie wersji aplikacji zgodnej z wymaganiami (…) prowadzi do powstania nowego rozwiązania, pozwalając na rozszerzenie oferty usług Wnioskodawcy.

3.(…) na stronie internetowej - Spółka przeprowadziła rearanżację (…) na swojej stronie internetowej, mając na celu zwiększenie wskaźnika (…), który określa łączną wartość, jaką klient (…) dla firmy przez cały okres (…) i uwzględnia wszystkie (…) wygenerowane przez danego klienta od momentu pierwszego (…) aż do zakończenia (…). Zmiany te miały na celu poprawienie doświadczenia użytkownika i zachęcenie go do dokonania większych (…) lub częstszych (…). Wskazany projekt stanowi przykład działań Wnioskodawcy w zakresie istotnych ulepszeń istniejących rozwiązań, w tym w zakresie projektowania (…).

4.Dostosowanie (…)- Spółka zrealizowała projekt analityczny mający na celu optymalizację (…) produktów zarówno w (…), jak i (…). Projekt ten był kluczowy dla zwiększenia konkurencyjności na rynku oraz maksymalizacji przychodów, przy jednoczesnym zachowaniu atrakcyjności (…) dla klientów oraz wiązał się ze stworzeniem autorskich narzędzi analitycznych. Wskazany projekt stanowi przykład działań Wnioskodawcy w zakresie tworzenia na własne potrzeby procesów i narzędzi, w tym analitycznych na potrzeby ulepszania swojej oferty oraz rozwoju oprogramowania. Tworzone narzędzia mają charakter rozwiązań IT opartych o stosowanie odpowiednich algorytmów.

5.Wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych w oparciu o zmianę infrastruktury - projekt ten obejmował testowanie (…) nowych technologii do funkcjonującego oprogramowania, celem uzyskania nowych możliwości w zakresie wdrażania nowych funkcjonalności i wdrożenie rozwiązań opartych o wykorzystanie sztucznej inteligencji. W ramach prac Wnioskodawca wybrał optymalną ścieżkę stworzenia na nowo infrastruktury (…) i (…), co umożliwiło dalszy rozwój oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę.

Tworzenie Oprogramowania oraz pomniejsze, wyżej wymienione projekty, w dalszej części wniosku zwane będą „Projektami”.

Realizowane przez Spółkę Projekty polegają na tworzeniu nowych funkcjonalności oraz doskonaleniu istniejącego Oprogramowania w sposób wymagający innowacyjnego podejścia, kreatywnego rozwiązywania problemów i wykorzystania zaawansowanej wiedzy technicznej. Każdy projekt jest unikalny, bazuje na specyficznych potrzebach rynku lub użytkowników oraz wymaga opracowania nowych rozwiązań technologicznych, które wcześniej nie były stosowane. Proces realizacji projektów obejmuje szczegółową analizę, projektowanie, testowanie i wdrażanie innowacji, co stanowi ciągły rozwój wiedzy oraz umiejętności zespołu Spółki. Projekty te przyczyniają się do rozwoju technologicznego oraz wzbogacania funkcjonalności Oprogramowania, co pozwala na lepsze zaspokajanie zmieniających się oczekiwań użytkowników i dostosowanie do uwarunkowań rynkowych.

Tworzone przez Spółkę rozwiązania programistyczne są dostosowane do specyficznych, indywidualnych potrzeb użytkowników i stanowią zaawansowane technologicznie narzędzia, które usprawniają różnorodne procesy, takie jak przetwarzanie danych, zarządzanie dokumentami, analiza cen czy personalizacja treści. Projekty te skierowane są na podnoszenie jakości usług, rozwój funkcjonalności oraz zwiększenie użyteczności oferowanego Oprogramowania.

Każdy z Projektów posiada cechę indywidualności i różni się od pozostałych. Jest wynikiem wiedzy pracowników zdobytej w trakcie tworzenia poprzednich rozwiązań - rozwój poprzez naukę. W trakcie opracowywania poszczególnych urządzeń pracownicy Wnioskodawcy na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia. Innowacyjność przejawia się w realizacji kolejnych projektów, które są nakierowane na zaspokojenie różnorodnych oczekiwań klientów, Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów.

Każdy Projekt ma harmonogram prac projektowych oraz przydzielonych do jego wykonania pracowników. Zatem, co do zasady, projekty Wnioskodawcy są zaplanowane zarówno od strony organizacji pracy jak i od strony czasu i kosztów jej realizacji. Wobec powyższego można stwierdzić, że prace projektowe prowadzone są i będą w przyszłości w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. Wnioskodawca prowadzi także ewidencję projektów, w tym ich czasu realizacji. Powyższe pozwala ustalić zakres i stwierdzić regularność czynności w obszarze prac projektowych.

Czynności w ramach realizowanych przez Spółkę projektów koncentrują się, w porządku następczym, na zdiagnozowaniu uwarunkowań rynkowych lub możliwości rozwoju oprogramowania, pracach projektowych oraz procesie wdrożenia założeń projektowych. Efektem końcowym jest produkt w postaci Oprogramowania, jego nowa funkcjonalność lub zoptymalizowane rozwiązanie technologiczne.

Wnioskodawca realizuje wiele różnych Projektów, przy czym Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić ramy projektowe procesu wytworzenia Oprogramowania, które są wspólne dla większości zleceń. Poszczególne etapy mogą się różnić w zależności od specyfiki danego projektu, jednak w większości są one następujące:

1.Diagnoza uwarunkowań rynkowych lub możliwości rozwoju oprogramowania - celem podejmowanych działań na początku procesu jest zbadanie możliwości realizacji projektu, uwzględniając dostępne narzędzia, technologie oraz umiejętności zespołu. Na tym etapie oceniane są również potrzeby rynku oraz potencjał rozwoju oprogramowania w kontekście tych wymagań. W zależności od wyników diagnozy, Spółka podejmuje decyzję o realizacji projektu, a także oszacowuje czas i koszty jego wykonania. Określany jest również cel produktu, czyli nowa funkcjonalność lub usprawnienie Oprogramowania, które odpowiadają na konkretne potrzeby Spółki (np. (…)) lub użytkowników.

2.Weryfikacja dokumentacji projektowej - zaakceptowany projekt przechodzi do kolejnego etapu, który polega na opracowaniu szczegółowej dokumentacji projektowej. Na tym etapie Spółka analizuje specyfikę projektu, opracowuje jego strukturę, ustala wymagania techniczne oraz określa zasoby niezbędne do realizacji projektu. Następnie weryfikowane są wymagania dotyczące funkcjonalności, bezpieczeństwa oraz kompatybilności z istniejącymi systemami. Na tym etapie zespół projektowy również przygotowuje harmonogram działań, aby zapewnić efektywną organizację pracy.

3.Rozwój oprogramowania - etap ten obejmuje programowanie oraz integrację poszczególnych komponentów systemu. Zespół programistów pracuje nad kodowaniem, implementowaniem funkcjonalności oraz testowaniem różnych części oprogramowania, aby zapewnić ich zgodność z wymaganiami projektu. W przypadku gdy Oprogramowanie wymaga integracji z zewnętrznymi narzędziami lub systemami, w tym etapie realizowane są odpowiednie połączenia i synchronizacje.

4.Instalacja i wdrożenie oprogramowania - w kolejnym etapie, po zakończeniu prac developerskich, następuje instalacja gotowego Oprogramowania lub nowej funkcjonalności.

5.Kontrola jakości i ewaluacja - po zakończeniu procesu wdrożenia, Spółka prowadzi monitoring efektywności wprowadzonego rozwiązania. W tym etapie przeprowadzane są testy użytkowników, sprawdzające, czy oprogramowanie spełnia wszystkie wymagania użytkowników oraz czy jest gotowe do długoterminowego użytkowania. W przypadku wykrycia błędów lub potrzeb dalszego rozwoju, Spółka wprowadza poprawki i aktualizacje.

Koszty ponoszone przez Spółkę.

W związku z realizacją wyżej opisanych projektów Wnioskodawca ponosi koszty, które obejmują:

1.koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umów zlecenia i o dzieło realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty, m.in.:

a.Doradca klienta - zbiera informacje zwrotne od klientów, aby lepiej zrozumieć ich potrzeby, ocenić poziom satysfakcji i zidentyfikować obszary do poprawy,

b.Programista - zajmuje się tworzeniem, rozwijaniem i utrzymywaniem oprogramowania komputerowego,

c.UX Designer - odpowiada za projektowanie i optymalizowanie doświadczeń użytkowników w interakcji z produktami cyfrowymi,

d.Prawnik - zajmuje się oceną tworzonego oprogramowania pod kątem zgodności z przepisami prawa, takimi jak prawa autorskie, licencje oraz regulacje dotyczące ochrony danych osobowych,

e.Analityk - odpowiedzialny za opracowanie procesu wysyłki i określenie wymagań dla automatyzacji,

f.Konsultant projektowy - odpowiedzialny za doradztwo w zakresie planowania, wdrażania i optymalizacji projektów, analizę wymagań oraz proponowanie najlepszych rozwiązań dla efektywnej realizacji celów projektowych.

2.składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek;

3.koszty zakupu materiałów i surowców, np. wyposażenia informatycznego, serwerów, licencji na środowiska programistyczne, narzędzi do zarządzania projektem, baz danych, środowisk testowych, ale także koszty mediów związane bezpośrednio z wykorzystaniem sprzętu w ramach prac B+R;

4.koszty usług (ekspertyz, opinii, usług doradczych, nabycie wyników prowadzonych badań naukowych) nabytych od jednostek naukowych (np. uczelni, w tym (…), który przeprowadził badania na zlecenie Wnioskodawcy);

5.koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, wykorzystywanych w toku realizacji projektów np. komputerów, pozostałego sprzętu komputerowego, serwów i licencji oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:

1.prowadzi ewidencję kosztów w wyżej opisanych projektach,

2.prowadzona jest ewidencja zaangażowania pracowników pozwalająca na określenie liczby godzin danego pracownika przeznaczonych na pracę nad konkretnym projektem. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję czasu pracy konkretnego pracownika, która pozwoli na wyodrębnienie z wynagrodzenia części odpowiadającej wykonywaniu ww. prac i zakwalifikowanie jej do kosztów kwalifikowanych,

3.opisane we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w projektach o charakterze badawczo-rozwojowym.

Dostosowanie organizacyjno-prawne i rachunkowe.

1.Dokumentacja prac badawczo-rozwojowych.

W ramach każdego realizowanego projektu Spółka prowadzi szczegółową dokumentację zarówno poprzedzającą rozpoczęcie prac projektowych, jak i dotyczącą realizacji prac oraz potwierdzającą ich zakończenie.

Od strony merytorycznej, Spółka dysponuje odpowiednią dokumentacją prac badawczo-rozwojowych, na którą składają się dla poszczególnych projektów: założenia danego projektu w zakresie planowanych celów projektu, określenie harmonogramu prac, ewidencja prac osób zaangażowanych w prace projektowe, określenie zrealizowanych celów i prac oraz informacja podsumowująca efekty przeprowadzonego projektu.

Spółka posiada dokumentację potwierdzającą czas pracy pracowników poświęcony na prace badawczo-rozwojowe, w tym informacje dotyczące daty, okresu oraz liczby przepracowanych godzin przez poszczególne osoby. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest w stanie dokładnie określić wymiar pracy poświęcany przez pracowników na prace badawczo-rozwojowe oraz inne zadania i w rezultacie Wnioskodawca jest w stanie określić wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców należne za prowadzone bezpośrednio prace B+R.

2.Zasady rachunkowości.

W Spółce została opracowana i wdrożona instrukcja dotycząca zasad obiegu dokumentów, ewidencji księgowej i rozliczeń finansowych projektów badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę, specjalnie na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Stanowi ona uzupełnienie zasad (polityk) rachunkowości obowiązujących w Spółce. Dokument zawiera również informację, że ewidencja kosztów projektów prowadzona jest na wyodrębnionym koncie księgowym.

3.Dokumenty księgowe.

Spółka dokumentuje fakt ponoszenia kosztów kwalifikowanych odpowiednimi dokumentami księgowymi, które są również podstawą do zapisów księgowych. Dokumenty księgowe są opisywane, a opis dowodów księgowych jest zgodny z zakresem informacji wynikającym z dokumentacji projektowej (identyfikacja procesu, rodzaj kosztu, klasyfikacja podatkowa, charakter prac, czas realizacji, źródło finansowania i sposób realizacji) oraz analityką na kontach księgowych.

Wnioskodawca podkreśla, że:

1)nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu;

2)podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

3)zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT;

4)koszty ekspertyz, opinii, usług (w tym doradczych) nabywanych od podmiotów niemających statusu jednostek naukowych nie są i nie będą odliczane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT;

5)zamierza dokonać odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (w ramach tzw. „ulgi B+R” określonej w art. 18d ustawy o CIT), zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT;

6)wymienione w tym wniosku składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

7)koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania;

8)Wnioskodawca zamierza odliczać w ramach ulgi koszty kwalifikowane poniesione w ramach projektów już zrealizowanych w Spółce oraz koszty kwalifikowane, które Spółka poniesie w przyszłości w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych;

9)niniejszy wniosek dotyczy okresu, w którym Spółka nie korzystała z opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek (tj. do końca grudnia 2023 r.) oraz ewentualnie przyszłych projektów badawczo-rozwojowych, jeśli Spółka zdecyduje o zaprzestaniu opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1.W ramach rozwoju swojego głównego produktu, Spółka realizuje szereg projektów ściśle związanych z Oprogramowaniem, polegających na jego rozwoju, dodaniu funkcji, dalszym wykorzystaniu, na tworzeniu rozwiązań programistycznych na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, a także na pracach rozwojowych związanych z tworzeniem i rozwojem infrastruktury (…) i (…) na potrzeby funkcjonowania i rozwoju oprogramowania.

Z uwagi na to, że Oprogramowanie pozostaje w dalszym ciągu rozwijane, Spółka prowadzi szereg badań oraz testów i planuje w przyszłości wdrażać nowe koncepcje, które będą zależeć od wyników badań i potrzeb odbiorców Oprogramowania.

Dla przykładu, Spółka:

-opracowała i wdrożyła funkcjonalność usuwania (…), umożliwiając wyizolowanie (…) na (…) jednolitym, tworząc a własny model oprogramowania,

-ulepszyła Oprogramowanie przeprowadzając rearanżację (…) na swojej stronie internetowej, mając na celu zwiększenie wskaźnika (…), który określa łączną wartość, jaką klient (…) dla spółki przez cały okres (…) i uwzględnia wszystkie (…) wygenerowane przez danego klienta od momentu pierwszego (…) aż do zakończenia (…),

-opracowała i wdrożyła następujące funkcjonalności Oprogramowania:

-(…) do (…) – służący zmianie (…) bez utraty jej jakości,

-możliwość wyboru przez użytkownika (…) i (…) (np. (…)),

-moduł (…);

-stworzyła aplikacje (…) (np. dla (…)).

2.Przed rozpoczęciem działalności związanej z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania, Wnioskodawca dysponował zasobami wiedzy w zakresie podstawowych technologii programistycznych oraz algorytmów przetwarzania (…). Były to ogólnodostępne informacje i umiejętności obejmujące między innymi znajomość języków programowania, frameworków oraz narzędzi używanych w branży IT. Zespół posiadał również doświadczenie w projektowaniu aplikacji opartej na tradycyjnych modelach przetwarzania danych oraz ogólną wiedzę na temat wymagań dotyczących (…) do (…), takich jak standardy (…).

W toku prowadzonych prac Wnioskodawca pozyskał znaczne nowe zasoby wiedzy, zarówno technicznej, jak i specjalistycznej, związanej bezpośrednio z działalnością opisaną we wniosku. W zakresie technologii informatycznych zdobyto zaawansowaną wiedzę dotyczącą przetwarzania (…), co umożliwiło tworzenie innowacyjnych funkcjonalności oprogramowania. Rozwinięto również kompetencje związane z integracją systemów, pozwalające na dostosowanie oprogramowania do wymagań partnerów biznesowych i jego wdrażanie w różnorodnych środowiskach, w tym w punktach (…). Ponadto w toku prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca pogłębił swoją wiedzę technologiczną, w szczególności w zakresie zaawansowanych technologii programistycznych. Wnioskodawca opracował i wdrożył nowe algorytmy, które znacząco zwiększyły precyzję i automatyzację procesów przetwarzania (…). Wiedza ta została wzbogacona poprzez prace badawczo-rozwojowe, analizę dostępnych technologii oraz testowanie innowacyjnych metod w praktyce. Efektem tego było opracowanie nowych rozwiązań, które znacząco różnią się od standardowych narzędzi dostępnych na rynku, wyróżniając się precyzją i funkcjonalnością. Podobna technologia wcześniej była podzlecana podmiotom wewnętrznym, co wiązało się ze znacznymi kosztami. Spółka podjęła decyzję o rozwijaniu technologii wewnętrznie, co pozwoliło na obniżenie kosztów oraz pełną kontrolę nad procesem jej tworzenia i wdrażania. Tym samym pracownicy Spółki zyska unikalne kompetencje technologiczne, które mogą być wykorzystane w przyszłych projektach.

Ponadto Spółka w związku z przeprowadzonymi ponad 1000 testami A/B, obejmującymi miliony użytkowników, uzyskała nową, praktyczną wiedzę dotyczącą (…) użytkowników w procesie (…), kluczowych (…) oraz optymalizacji (…). Analiza wyników tych testów pozwoliła na zrozumienie preferencji i decyzji podejmowanych przez użytkowników w różnych warunkach oraz na dostosowanie produktu i oferty do specyficznych potrzeb na różnych rynkach. Wiedza ta, zdobyta poprzez szczegółowe badanie (…) w rzeczywistych scenariuszach, jest nieosiągalna poprzez tradycyjne metody nauki, co stanowi cenną przewagę konkurencyjną dla Spółki. Te zasoby wiedzy są stale wykorzystywane do wdrażania nowych rozwiązań IT.

Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawca posiadał podstawową wiedzę z zakresu zarządzania projektami, obejmującą planowanie, organizację i kontrolę prac zespołu. W trakcie działalności znacząco rozwinął kompetencje w obszarze zarządzania projektami, zdobywając wiedzę na temat optymalizacji procesów, efektywnego zarządzania zasobami i dostosowywania projektów do zmieniających się wymagań. Pozyskane doświadczenie umożliwiło skuteczne prowadzenie złożonych przedsięwzięć oraz efektywne wykorzystanie dostępnych zasobów.

3.W ramach opisanej działalności Wnioskodawca wykorzystuje, rozwija i zdobywa wiedzę z zakresu technologii informatycznych, w szczególności (…). Korzysta z dorobku tych dziedzin w celu tworzenia i optymalizacji Oprogramowania, które spełnia specyficzne wymagania techniczne i użytkowe.

Ponadto rozwijana jest wiedza z zakresu zarządzania infrastrukturą (…), w tym systemami chmurowymi, oraz zarządzania projektami, co pozwala na efektywną realizację złożonych przedsięwzięć.

Istotnym obszarem zdobywanej wiedzy jest także znajomość (…) norm i przepisów związanych ze (…) do (…), co umożliwia dostosowanie Oprogramowania do wymogów różnych (…).

Dodatkowo Wnioskodawca pogłębia wiedzę dotyczącą zachowań użytkowników w procesie konwersji na różnych rynkach, urządzeniach i segmentach klientów. Na podstawie licznych testów A/B analizowane są (…), ich motywacje (…) oraz czynniki wpływające na (…), takie jak (…) czy (…). Pozyskane w ten sposób informacje pozwalają na precyzyjne dostosowanie oferty, w tym (…), do zróżnicowanych potrzeb klientów. Wnioskodawca rozwija również kompetencje technologiczne związane z automatyzacją procesów analitycznych, segmentacją użytkowników oraz implementacją innowacyjnych algorytmów optymalizacyjnych.

Wnioskodawca zwiększa również wiedzę na temat precyzyjnego (…), w tym (…), do dokładnie zdefiniowanych segmentów użytkowników. Dzięki temu możliwe jest opracowywanie rozwiązań, które odpowiadają na różnorodne wymagania rynków oraz wzmacniają konkurencyjność Oprogramowania.

4.Twórczy charakter prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów przejawia się przede wszystkim w opracowywaniu nowych funkcjonalności oraz rozwiązań technologicznych, które wcześniej nie były stosowane. Każdy projekt wymaga indywidualnego podejścia, analizy specyficznych potrzeb rynku lub użytkowników oraz kreatywnego rozwiązywania problemów. Tworzenie dodatkowych funkcjonalności, takich jak integracja Oprogramowania z innymi środowiskami oferowanymi przez partnerów biznesowych czy dostosowywanie aplikacji do wymagań (…), wymaga innowacyjnego podejścia, projektowania unikalnych rozwiązań oraz wdrażania technologii dopasowanych do konkretnych zastosowań.

Twórczy charakter realizowanych projektów polega także na ciągłym poszukiwaniu nowych metod i technologii, które pozwalają na poprawę i rozwój istniejącego Oprogramowania. Każdy projekt wiąże się z koniecznością opracowania nowych rozwiązań, które nie tylko odpowiadają na konkretne potrzeby użytkowników, ale także wprowadzają innowacyjne podejście do integracji z innymi systemami czy dostosowania aplikacji do specyficznych wymagań rynku. Przykładem jest przeprowadzenie przez Spółkę szczegółowych testów, celem opracowania i wprowadzenia funkcjonalności Oprogramowania które najlepiej odpowiadają na potrzeby jego użytkowników.

Zawierane przez Spółkę umowy, w szczególności z programistami, designerami, wiążą się z przekazywaniem autorskich praw majątkowych – rezultatów twórczego procesu.

5.Prace dotyczące prowadzonych Projektów nie obejmują i nie będą obejmowały rutynowych i okresowych zmian, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń.

6.Tak, wynagrodzenia osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło realizujących projekty, stanowią należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania oraz realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2.Czy finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu)

3.Czy finansowane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu?

4.Czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

5.Czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

6.Czy w razie pozytywnego zakończenia prac rozwojowych w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, koszty opracowania i wytworzenia zakończonych prac rozwojowych które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a wartość odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania oraz realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

2)Finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

3)Finansowane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, , stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

4)Opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

5)Opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

6)W razie pozytywnego zakończenia prac rozwojowych w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, koszty opracowania i wytworzenia zakończonych prac rozwojowych które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a wartość odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

2.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

3.badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2022. poz. 574 tj. z dnia 3 marca 2022 r.) dalej jako ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.badania podstawowe, rozumiane, jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywana nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie natomiast do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższymi i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywane dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowana, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, zdaniem Wnioskodawcy Spółka te kryteria spełnia:

a.nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów.

Nowatorskość i twórczość działalności badawczo-rozwojowej Spółki przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce. Realizacja projektów wymaga od Wnioskodawcy podejścia nowatorskiego i innowacyjnego, tak aby powstała wartość dodana w stosunku do dostępnych na rynku rozwiązań konkurencyjnych.

W tym miejscu, w oparciu o objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, podkreślić należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań u podatnika już funkcjonujących.

b.nieprzewidywalność: z punktu widzenia rynkowego, rezultat pracy projektowej stanowi innowację produktową w skali rynku, opracowywane Oprogramowanie jest nowością na rynku, a każdy Projekt wprowadza nowe i znacząco ulepszone rozwiązania.

W momencie rozpoczęcia prac badawczo-rozwojowych, Spółka nie ma pewności co do rezultatu przeprowadzonych prac Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych Projektów. Sam proces realizacji danych Projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, nierzadko powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację koncepcji już istniejących. Wobec tego w procesie kreowania i projektowania Oprogramowania nie ma przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy, które Spółka musi przezwyciężać.

c.metodyczność: pomimo złożoności procesu kreowania i projektowania Oprogramowania w odniesieniu do uzyskanych w drodze prowadzonych konsultacji wymagań potencjalnych nabywców, w każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu informatycznego, zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań leży po stronie pracowników Wnioskodawcy: odpowiedzialnych za przygotowanie założeń projektu, programowanie kontrolę, testy. Planowane przez pracowników rozwiązania są wdrażane w sposób metodyczny, przy wykorzystaniu odpowiedniej dokumentacji.

Dodatkowo, każdy z pracowników zobowiązany jest do wykonywania prac zgodnie z harmonogramem. Każdy Projekt ma harmonogram prac projektowych, a pracownicy mają określone zadania do wykonania. Zatem, co do zasady, projekty Wnioskodawcy są zaplanowane zarówno od strony organizacji pracy jak i od strony czasu i kosztów jej realizacji. Wobec powyższego można stwierdzić, że prace projektowe są i będą w przyszłości prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur.

d.możliwość przeniesienia lub odtworzenia: dokumentacja prowadzonych prac umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie nowych bądź ulepszonych rozwiązań.

Jest to dla Wnioskodawcy istotne nie tylko ze względu na chęć skorzystania z „ulgi” badawczo-rozwojowej, ale również z powodu planowania dalszych inwestycji. Odpowiednia dokumentacja ułatwi prace organizacyjne przy podejmowaniu kolejnych prac, mających na celu rozwinięcie procesu produkcyjnego oraz oferty przedsiębiorstwa. Wnioskodawca dąży do tego, aby wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania oraz realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art.12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wymienione w stanie faktycznym świadczenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, z tytułu powyższych należności Wnioskodawca ponosi ciężar składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane w zakresie kosztów pracowniczych Spółka wyodrębnia na podstawie zapisów dot. zaangażowania pracowników wynikających z dziennika prac B+R. W efekcie, Wnioskodawca jest w stanie ustalić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów B+R, będących przedmiotem niniejszej interpretacji, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, co z kolei pozwala określić, jaka część wynagrodzenia pracowników stanowi poniesione przez Spółkę koszty kwalifikowane.

Koszty wynagrodzeń wszystkich pracowników wymienionych w stanie faktycznych, którzy są angażowani do prac projektowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Każdorazowo ich wiedza i doświadczenie przyczyniają się do powstania nowej instalacji. Ponadto, wykonywane przez wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego pracowników czynności każdorazowo przyczyniają się do wyeliminowania niepewności technicznej w zakresie funkcjonowania nowych instalacji.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 kwietnia 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.594.2020.4.IM), w której organ nie kwestionował możliwości rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową oraz należnych w tym zakresie składek na ubezpieczenie społeczne. W szczególności Organ uznał za koszty kwalifikowane koszty wynagrodzeń obejmujące:

1.wynagrodzenie zasadnicze,

2.wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

3.premie, np. uznaniowe uzależnione od wyników danego pracownika,

4.bonusy i nagrody,

5.świadczenia „okołopłacowe”, np. pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe,

6.koszty szkoleń i innych świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez Wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT,

7.ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

8.koszty składek z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226) (dalej też jako: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, odnosi się do wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Tym samym, do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R można zaliczyć koszty wynagrodzeń osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia bądź umowy o dzieło oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne od tych należności w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika w części. Koszty te mogą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ad. 4

W związku z prowadzeniem badań oraz prac opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty związane z koniecznością zakupu sprzętów oraz wyposażenia. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W przepisach ustaw podatkowych nie znajdziemy definicji użytych w ww. przepisie wyrażeń „materiały” i „surowce”. Odnośnie zaś do pojęcia „materiałów” należy, zdaniem Wnioskodawcy, oprzeć się na definicji zamieszczonej w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. U. 2023 poz. 120). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, materiały to „składniki majątku zużywane na własne potrzeby”.

W piśmiennictwie wskazuje się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.”

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.274.2019.1.MBD): „(...) konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności”.

Tym samym skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu (z uwagi na brak odpowiednich narzędzi, oprzyrządowania potrzebnego do tworzenia projektów urządzeń a także surowców i części, przy użyciu których Wnioskodawca tworzy prototyp i projektuje docelowe urządzenie), to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art.18d ust. 3 ustawy o CIT w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe oraz ze sprzętu komputerowego, który wykorzystywany jest wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Art. 18d ust. 3 ustawy o CIT wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych) stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowanej.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 6

Zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, obejmuje koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a.produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b.techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c.z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki poniesione w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia prac rozwojowych, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Kluczowy jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od zakończonej pracy rozwojowej, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Decydującym dla celów dokonania odliczenia wydatku od podstawy opodatkowania jako kosztu kwalifikowanego jest zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście, w ramach ulgi B+R, można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach zrealizowanych projektów w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego kiedy zostały one faktycznie poniesione i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. Zaś w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawa o CIT, Spółka powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danej wartości niematerialne nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT ustalone na dzień dokonywania odpisu i odliczyć w jako koszt kwalifikowany w roku, w którym dane odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej mogą być uznane za koszty kwalifikowane w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, nie nakazuje wykorzystywania danych prac rozwojowych do bieżącej działalności badawczo-rozwojowej w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nich do kosztów uzyskania przychodów jak to ma miejsce np. w przypadku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych również, gdy nie będą one wykorzystywane w bieżącej działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w razie pozytywnego zakończenia prac rozwojowych w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, koszty opracowania i wytworzenia zakończonych prac rozwojowych które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a wartość odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego przez Państwa pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem że, podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania oraz realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2-6

Stosownie do art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a uCIT,

w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2, 3

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytań nr 2 i 3 wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK,

a) przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

d) osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

a) przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny;

d) zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d, jeżeli posiada numer identyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Natomiast, wskazane we wniosku składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1.

Należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania ich nie został uregulowany w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Podsumowując, w części dotyczącej odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej składek na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W pozostałej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 4

Dalej, odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 5

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Prac B+R.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p.,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialnych i prawnych będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 6

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania oraz realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., jest prawidłowe;

-finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu:

-w części dotyczącej odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej składek na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jest nieprawidłowe,

-w pozostałej części, jest prawidłowe;

-finansowane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, jest prawidłowe;

-opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

-opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

-w razie pozytywnego zakończenia prac rozwojowych w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, koszty opracowania i wytworzenia zakończonych prac rozwojowych które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a wartość odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace za czas choroby oraz urlopu wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 6 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.