-   nie występuje ryzyko nadużycia przepisów traktatowych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

-   płatnik dochowa należytej staranności i zbierze dokumenty potwierdzające, że rzeczywisty właściciel może korzystać z danej preferencji

- nie ma przeszkód dla skorzystania z preferencji w WHT.

Z kolei, możliwość stosowania zasady LTA na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można odczytać również z Komentarza do art. 11 MK OECD z 2014 r., w którym wskazano, że: „Z zastrzeżeniem innych warunków zastrzeżonych w Artykule, ograniczenie opodatkowania w Państwie Źródła pozostaje dostępne, gdy pośrednik, taki jak agent lub przedstawiciel mający siedzibę w Umawiającym się Państwie lub w Państwie Trzecim, wprowadzony jest pomiędzy beneficjentem a podmiotem wypłacającym należności, ale beneficjent rzeczywisty jest rezydentem drugiego Umawiającego się Państwa” (tekst został zmieniony w 1995 r. i 2014 r. w celu wyjaśnienia tej kwestii, co stanowi spójne stanowisko wszystkich państw członkowskich).

Niezależnie od przepisów międzynarodowych, należy wskazać, że dopuszczalność i prawidłowość koncepcji LTA znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”), a także orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na możliwość stosowania LTA Dyrektor KIS wskazał np. w interpretacjach indywidualnych w zakresie różnych rodzajów płatności a nie tylko odsetek. Przykładowo:

•z 11 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2024.1.AK „Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy X nie będzie rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4apkt 29 ustawy o CIT dywidend otrzymywanych od Państwa, to powinni Państwo przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem X.”,

•z 25 stycznia 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.456.2023.2.BJ (w której stanowisko podatnika zostało uznane za prawidłowe i odstąpiono od sformułowania uzasadnienia),

•z 28 grudnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.539.2023.3.AK. „Zatem, w przypadku wypłaty wynagrodzenia do Podmiotu Fakturującego za świadczone na rzez Spółki usługi, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która przypada na rzecz zagranicznego danego Rzeczywistego Usługodawcę, zgodnie z koncepcją look through approach Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować kwalifikację podatkową ww. płatności wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego zagranicznego Rzeczywistego Usługodawcy/wspólnika odpowiedzialnego za opodatkowanie jego dochodu.”

•Z 3 marca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.241.2022.2.KS, w której organ wskazał, że „prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek przypadających na danego inwestora do Trustu, Spółka będzie uprawniona do ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji właściwej umowy o unikaniu opodatkowania dla tego rzeczywistego właściciela, tj. danego inwestora (tzw. look through approach) uwzględniając przy tym zasady poboru podatku, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT.” I dalej, “Zatem, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym klasyfikacja Płatności objętych Umową powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów właściwych dla danego rzeczywistego właściciela, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela tych płatności.;

Podobne stanowiska prezentował również organ w interpretacjach:

• z 1 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.524.2021.2.BD;

• z 17 września 2021 r. Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.551.2021.2.IR;

• z 21 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.524.2021.2.BD.

Również Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20 wskazał „W tym miejscu konieczne jest zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny. Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG).”

Zasadność stosowania zasady look through approach w przypadku transakcji dokonywanych z udziałem polskich płatników dostrzegło również Ministerstwo Finansów, które w projekcie objaśnień podatkowych w zakresie zasad poboru WHT z 19 czerwca 2019 r. powołuje się na nią wielokrotnie (przykładowo, str. 22 projektu objaśnień: “Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot [co należy wykazać lub zbadać - przyp. Wnioskodawcy] wówczas do opodatkowania WHT będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach”).

Dodatkowo, w projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła Ministerstwo Finansów wskazało, że w świetle wyroku TSUE w sprawie N Luxembourg 1 (Wyrok TSUE (wielka izba) z 26.02.2019 r., C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, N Luxembourg 1 i in. przeciwko Skatteministeriet, EU:C:2019:134) oraz po wyroku NSA z 26 lipca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1230/21, można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania koncepcji look through approach, a jej stosowanie powinno być ograniczone do przypadków, w których:

-wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem WHT pobieranym w państwie płatnika;

-występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;

-całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym przez niego zdarzeniu zachodzą wszystkie powyższe przesłanki:

-     zarówno w przypadku zastosowania do Płatności Pożyczkowych stawki z Konwencji Między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (w przypadku, gdyby odbiorcą płatności było X), jak i UPO PL-LUX (gdy odbiorcą płatności są Pożyczkodawcy), Wnioskodawca uiszczałby WHT według tej samej stawki - 5%.

-     zarówno Wnioskodawca na rzecz X jak i X (działając jako pośrednik) na rzecz Pożyczkodawców dokonują zapłaty odsetek (i innych kosztów pożyczkowych) od udzielonego finansowania dłużnego,

-    struktura Wnioskodawcy oraz Płatności Pożyczkowe znajdują swoje uzasadnienie biznesowe i nie są sztuczne w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT (co nie podlega ocenie w ramach niniejszego wniosku).

Mając na względzie całość powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując Płatności Pożyczkowych, był i będzie on uprawniony do zastosowania zasady LTA, a tym samym Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przysługiwało i będzie przysługiwać prawo do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. pożyczkodawców.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Jak zostało już wspomniane, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Ust. 2e tego samego artykułu reguluje natomiast tzw. mechanizm pay & refund - stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 26 ust. 2e przewiduje zatem, że mechanizm pay & refund znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem.

Wielki Słownik Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk (https://wsjp.pl/haslo/do druku/46465/na-rzecz; dostęp 29 listopada 2024 r.) wyjaśnia, że używając przyimka „na rzecz” nadawca nazywa obiekt, który ma pożytek z tego, o czym mowa. Jako (quasi) synonim sformułowania „na rzecz” słownik wskazuje określenie „na korzyść”.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wykładnię językową art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT należy przyjąć, że z użytego przez racjonalnego ustawodawcę zwrotu „na rzecz podmiotu powiązanego” wynika domniemanie, że ów podmiot powiązany jest rzeczywistym właścicielem należności.

Art. 4a pkt 29 ustawy o CIT wprost definiuje bowiem rzeczywistego właściciela jako podmiot, który spełnia następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku płatności na rzecz podmiotu powiązanego, który co prawda jest odbiorcą należności, ale przekazuje je dalej na rzecz podmiotu niepowiązanego, stosując zasadę LTA przepis art. 26 ust. 2e nie powinien znajdować zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykrycia przez podatnika, że odbiorca płatności nie jest jej rzeczywistym właścicielem i identyfikacji podmiotu niepowiązanego, który posiada taki status, pobór WHT powinien następować zgodnie z regułą art. 26 ustawy o CIT.

Na taką wykładnię art. 26 ustawy o CIT wskazują również znane Wnioskodawcy interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, z których wynika, że w informacji IFT-2R (składanej przez płatników WHT na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o CIT) jako odbiorcę płatności podatnik powinien wskazać rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Stanowisko takie Dyrektor KIS zajął m.in. w interpretacjach:

-  z 28 grudnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.539.2023.3.AK oraz Znak: 0114-KDIP3-2.4011.918.2023.4.JK2,

-  z 1 września 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.211.2023.3.EJ oraz Znak: 0111-KDIB1-2.4010.210.2023.3.AW,

-  z 25 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.587.2021.1.SG oraz Znak: 0111-KDIB1-1.4010.594.2021.2.BK,

- albowiem wskazując w formularzu IFT rzeczywistego właściciela otrzymywanych pomija się również dla celów formalnych jakim jest złożenie IFT-2R, podmiotu pośredniczącego w transakcji.

Wnioskodawca ustalił, że X - podmiot na rzecz którego bezpośrednio dokonuje Płatności Pożyczkowych - nie jest rzeczywistym właścicielem należności - przy zastosowaniu zasady LTA powinien on stosować zasady poboru WHT oraz raportowania „pomijając” pośrednika (tutaj X) i odnosić się jedynie do rzeczywistego właściciela należności.

Tym samym, mając na uwadze ogół przedstawionych argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania Płatności Pożyczkowych (tj. stawki standardowej, zwolnienia lub stawki preferencyjnej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), przepływ należy traktować jako dokonany między Wnioskodawcą jako uzyskującym finansowanie, a konkretnym rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) odsetek. W tym zakresie rzeczywistymi odbiorcami odsetek są Pożyczkodawcy (a nie X, który pełni jedynie rolę pośrednika).

Należy również podkreślić, że Pożyczkodawcy nie są i nie byli, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podmiotami powiązanymi ani z X, ani z Wnioskodawcą, w konsekwencji wypłata na ich (Pożyczkodawców) rzecz nie wypełnia hipotezy przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej z 13 marca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.32.2023.1.OK, w której Dyrektor KIS wskazał „Reasumując, należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku wypłaty należności licencyjnych, Spółka jako płatnik rozliczający podatek u źródła przy zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią - państwem siedziby licencjodawcy i rzeczywistego właściciela należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę za pośrednictwem podmiotu z siedzibą w Niemczech, który udzielił Spółce sublicencji, będzie mogła zastosować stawkę w wysokości 5% podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego rzeczywistego właściciela (tzw. look through approach), tj. art. 12 konwencji polsko-duńskiej). W przypadku, gdy kwota należności licencyjnych przekroczy 2 mln zł w danym roku podatkowym nie będzie Państwa obwiązywała reguła zawarta w art. 26 ust. 2e updop, gdyż jak zostało to wykazane w opisie stanu faktycznego Państwa Spółka nie jest podmiotem powiązanym z licencjodawcą (duńską spółką), na rzecz której wypłacane są należności licencyjne.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Płatności Pożyczkowych nie powinna znaleźć i nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca nie był i nie będzie zobowiązany do pobrania, w dniu dokonania zapłaty należności, zryczałtowanego podatku dochodowego od Płatności Pożyczkowych według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wypłacanych przez Spółkę płatności pożyczkowych. Państwa wskazanie w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który stanowi, że

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczy kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując Płatności Pożyczkowych był i będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców.

Z opisu sprawy m.in. wynika, że właścicielem 100% udziałów Państwa jest spółka X („X”) z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii.

Y i X zawarły umowę finansowania (tzw. facility agreement), w oparciu o którą Y (działający jako przedstawiciel pożyczkodawców) zorganizował finansowanie dłużne wśród podmiotów z grupy (…).

Uzyskane przez X finansowanie zostało wykorzystane m.in. na udzielenie pożyczek na rzecz Państwa na potrzeby Akwizycji („Pożyczki”), które są przedmiotem wniosku (zawarto umowy pożyczki między X a Państwem, jednakże X nie angażuje tutaj swoich zasobów i pełni rolę pośrednika).

Z tytułu Pożyczek ponieśliście Państwo również koszty prowizji oraz dodatkowych opłat związanych z otrzymanym finansowaniem przez X (zgodnie z aneksem do tej umowy powinniście Państwo ponieść koszty związane z pożyczką).

W trakcie trwania umowy grono wierzycieli uległo zmianom względem oryginalnych pożyczkodawców w niej wskazanych. Płatność prowizji czy dodatkowych opłat była poniesiona m.in. na rzecz A S.a.r.l oraz B S.a.r.l. Jednakże, płatności odsetek zostały przez X zrealizowane na rzecz:

• (…)

- będących rezydentami podatkowymi Wielkiego Księstwa Luksemburga oraz podlegających w Luksemburgu, opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przyszłości, lista podmiotów na rzecz których odsetki, prowizje oraz inne opłaty, będą należne może ulec dalszym zmianom (w ramach grupy (…)) np. w wyniku przystąpienia do finansowania innego podmiotu, cesji czy subrogacji.

Dokonaliście Państwo płatności związanych z udzielanym finansowaniem tj. prowizji, opłat oraz odsetek z tytułu spłaty Pożyczek udzielonych przez X. W przyszłości będzie Państwo wypłacać X kolejne płatności, w tym odsetki oraz dodatkowe koszty finansowania aż do całkowitej spłaty zadłużenia. Płatności przekroczyły i w przyszłych latach mogą przekraczać w roku podatkowym wysokość 2 000 000 złotych. Wszelkie płatności dokonane przez Państwa, definiowane będą łącznie jako („Płatności Pożyczkowe”).

Po otrzymaniu od Państwa Płatności Pożyczkowych, X przeznacza i przeznaczać je będzie na spłatę własnego zadłużenia na rzecz Pożyczkodawców.

Uwzględniając treść powołanych przepisów wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty na rzecz X odsetek (Płatności Pożyczkowych) od udzielonej Państwu przez ten podmiot pożyczki, po Państwa stronie jako Spółce dokonującej wypłaty należności wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powstał obowiązek podatkowy wobec ww. spółki X, jako podatnika. To bowiem spółka X osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, Pożyczkodawcy (są rzeczywistym właścicielem wypłaconych odsetek). Na gruncie polskich przepisow prawa podatkowego (przepisów ustawy o CIT) podatnikiem jest bowiem spółka X, która uzyskała dochód na na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a nie wskazani Pożyczkodawcy utworzeni na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że spółka X jest w omawianej sprawie podatnikiem, gdyż decyduje o tym fakt uzyskania przez nią wskazanych we wniosku przychodów, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tych należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych przez Państwa odsetek jest X, gdyż to temu podmiotowi wypłacone zostały odsetki od udzielonej Państwu pożyczki. Zatem jedynie wobec X jako podatnika możliwe byłoby rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych odsetek, w tym z ewentualnym uwzględnieniem zapisów właściwej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Jak jednak wskazano wyżej, postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki (podatnik) posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Tymczasem w omawianej sprawie będąca podatnikiem spółka X, nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych przez Państwa odsetek.

W opisanych we wniosku okolicznościach, uzyskującym przychody z tytułu odsetek, od zaciągniętej przez Państwa pożyczki jest X. Rzeczywistym właścicielem ww. odsetek (co wyraźnie wskazaliście Państwo w opisie sprawy) są natomiast Pożyczkodawcy, tj. podmioty po stronie których doszło do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek. Skoro zatem w przedstawionym przez Państwa we wniosku opisie sprawy uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to do wypłaconych przez Państwa odsetek nie mogą znaleźć zastosowania warunki opodatkowania wynikające z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców.

Przy czym dalsza forma dystrybucji ww. odsetek (w tym przekazanie ich Pożyczkodawcom, tj. spółkom będącym ich beneficjentem rzeczywistym) pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania do wypłaconej przez Państwa ww. należności, stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe.

Zważywszy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny Państwa stanowiska. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny, uzależniony od uznania za prawidłowe Państwa stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.