Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy, a jeśli tak to na podstawie których przepisów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy. Uzupełnili go Państwo pismami z 22 i 25 października 2024 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka sp. j. (dalej określana jako „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka XYZ S.A. (dalej określana jako „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii. Spółka ma formę prawną belgijskiej spółki akcyjnej. Spółka jest belgijskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 polsko – belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca i Spółka zawarli umowę o świadczenie usług, w ramach której Wnioskodawca jest usługobiorcą, a Spółka jest usługodawcą (dalej określaną jako „umowa”). W preambule do tej umowy wskazano, że Spółka jest właścicielem zespołu wyścigowego, który bierze udział w rajdach samochodowych. W szczególności Spółka jest posiadaczem samochodu wyścigowego, który jest przeznaczony do rywalizacji w rajdach samochodowych.

Natomiast Wnioskodawca podejmuje działania reklamowe w stosunku do własnych znaków towarowych lub znaków towarowych innych podmiotów (dalej określanych jako „znaki towarowe”). W przypadku znaków towarowych innych podmiotów należy wskazać, że na podstawie odrębnej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania działań promocyjnych na rzecz tych podmiotów oraz w związku z tym jest również upoważniony do wykorzystywania ich znaków towarowych. Działania reklamowe polegają w szczególności na umieszczaniu znaków towarowych na samochodzie wyścigowym, który jest prowadzony przez kierowcę ubranego w kombinezon oznaczony znakami towarowymi.

Przedmiotem umowy jest określenie warunków, na jakich Wnioskodawca i Spółka będą współpracować w zakresie prowadzenia działań promocyjnych polegających na: umieszczaniu na samochodzie wyścigowym znaków towarowych, umożliwieniu prowadzenia samochodu wyścigowego kierowcy ubranemu w kombinezon oznaczony znakami towarowymi, wspieraniu samochodu wyścigowego podczas rajdu, udzielaniu prawa do korzystania z wyników rajdów oraz umieszczaniu znaków towarowych na materiałach związanych z rajdami.

Kierowcą samochodu wyścigowego będzie osoba wskazana przez Wnioskodawcę. Kierowca będzie upoważniony przez Spółkę do prowadzenia samochodu wyścigowego w rajdach, testach, pokazach lub wydarzeniach promocyjnych.

Należy wskazać, ze samochód wyścigowy nie jest dopuszczony do normalnego ruchu drogowego i nie będzie przez kierowcę wykorzystywany poza wskazanymi sytuacjami.

Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do wykonania następujących czynności:

a)przygotowuje i rejestruje samochód wyścigowy do udziału w rajdach (Spółka jest odpowiedzialna za przygotowanie samochodu wyścigowego zgodnie ze specyfikacją techniczną i wymogami dotyczącymi rajdów terenowych oraz zapewnienie, że samochód wyścigowy będzie spełniał te wymogi przez cały czas trwania rajdu),

b)zapewnia cały sprzęt niezbędny do udziału w rajdach oraz osiągania jak najlepszych wyników, a także jest odpowiedzialna za przygotowanie, konserwacje, naprawy i transport tego sprzętu (w szczególności samochodu pomocy technicznej, paliwa, opon, środków smarnych, narzędzi serwisowych i części zamiennych),

c)zapewnia pomoc sportową, logistyczną i fizyczną podczas rajdów (w szczególności zapewnia co najmniej dwóch mechaników, inżyniera silnika, inżyniera podwozia, pomoc techniczną i fizjoterapeutę),

d)zapewnia i koordynuje z organizatorami rajdu udział załogi w rajdzie (w szczególności ponosi opłaty za uczestnictwo w rajdzie),

e)zapewnia zakwaterowanie kierowcy i pilota zgodnie z zapotrzebowaniem Wnioskodawcy,

f)zapewnia środki do nawigacji (GPS, Iritrack, Sentiel) oraz telefon satelitarny,

g)ubezpiecza samochód wyścigowy od całkowitej straty (do kwoty określonej w umowie),

h)pokrywa szkody w karoserii i częściach zamiennych (do kwoty określonej w umowie),

i)przyznaje Wnioskodawcy prawo do swobodnego korzystania z wyników samochodu wyścigowego uzyskanych podczas rajdów (w tym do pokazywania swoich znaków towarowych w kontekście uczestniczenia w rajdach w reklamach lub innych informacjach),

j)prezentuje znaki towarowe na samochodzie wyścigowym oraz na materiałach związanych z rajdem (np. plakatach, ulotkach), a także podczas spotkań związanych z rajdem (np. spotkania techniczne, wydarzenia reklamowe, uroczystości po zakończeniu rajdu).

Zgodnie z umową Wnioskodawca jest zobowiązany przede wszystkim do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wynagrodzenie to jest określone w stałej kwocie za wykonanie wszystkich czynności wskazanych w pkt a – d oraz f – j w stosunku do jednego rajdu. Natomiast za czynności wskazane w pkt e ustalone zostało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości poniesionych kosztów zakwaterowania.

Ponadto zgodnie z umową Wnioskodawca jest odpowiedzialny za:

•uzyskanie przez kierowcę i pilota licencji oraz spełnienie wszystkich innych warunków określonych przez organizatora i umożliwiających uczestnictwo w rajdzie,

•ubezpieczenie kierowcy i pilota od obrażeń ciała związanych z uczestnictwem w rajdzie,

•zapewnienie kierowcy i pilotowi odpowiedniego sprzętu wyścigowego (w szczególności homologowanych kombinezonów, kasków i bielizny),

•zapewnienie kierowcy i pilotowi przelotu lub przejazd na rajd i z rajdu.

Wnioskodawca i Spółka nie są i nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca posiada i będzie posiadał aktualny belgijski certyfikat rezydencji Spółki.

Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie weryfikuje i będzie weryfikował z należytą starannością, że Spółka jest belgijskim rezydentem podatkowym.

Celem wniosku jest ustalenie, czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – spoczywają obowiązki w zakresie pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia za wykonanie czynności określonych w umowie. Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w zakresie już dokonanych wypłat wynagrodzenia oraz zdarzenia przyszłego w zakresie przyszłych wypłat wynagrodzenia.

Pytanie

Czy, a jeśli tak to na podstawie których przepisów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawa prawna.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Natomiast na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

Przepisy u.p.d.o.p. należy stosować z uwzględnieniem zapisów polsko – belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 20 sierpnia 2001 r. (dalej określanej jako „umowa o unikaniu”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy „Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych”.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu „Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto”.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu „Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know - how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji”.

Użytkowanie urządzenia przemysłowego

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę nie będą stanowiły udostępniania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu.

Po pierwsze, wskazane przepisy mają zastosowanie jeśli przedmiotem umowy jest udostępnianie „urządzenia przemysłowego”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 718/21) wskazano, że „Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które - racjonalnie rzecz biorąc - mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

W ocenie Wnioskodawcy samochód wyścigowy nie może być uznany za „urządzenie przemysłowe”, ponieważ nie stanowi on środka transportu i w żadnym zakresie nie może być wykorzystywany w przemyśle. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego samochód wyścigowy jest przeznaczony do rywalizacji w rajdach i nie jest dopuszczony do normalnego ruchu drogowego. Samochód wyścigowy może być wykorzystywany wyłącznie jako urządzenie sportowe. Tym samym samochód wyścigowy nie jest „urządzeniem przemysłowym” w rozumieniu omawianych przepisów.

Po drugie, wskazane przepisy mają zastosowanie jeśli przedmiotem umowy jest prawo do użytkowania/prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego. Przepisy nie wskazują co należy przez to rozumieć. Przyjmuje się, że użytkowanie obejmuje korzystanie z rzeczy, na co składa się fizyczne posiadanie tej rzeczy oraz kontrola nad tą rzeczą. Rodzajem takiego użytkowania jest na pewno umowa najmu, dzierżawy lub leasingu.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. I SA/Po 181/23) wskazano, że „Trafnie wskazuje się, że płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu nie zaś usługą. Do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zalicza się fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. W przypadku świadczenia usług przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z prawem do użytkowania samochodu wyścigowego. Wnioskodawca nie nabywa prawa do korzystania z samochodu wyścigowego, ponieważ nie staje się posiadaczem tego samochodu i nie uzyskuje kontroli nad tym samochodem. Samochód wyścigowy może być wykorzystywany wyłącznie w związku z rajdami samochodowymi i nie jest dopuszczony do normalnego ruchu, a więc Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego korzystania z tego samochodu. Również w czasie rajdu Wnioskodawca nie nabywa możliwości korzystania z samochodu wyścigowego, a jedynie możliwość zapewnienia kierowcy oraz umieszczenia znaków towarowych na samochodzie. Skoro przedmiotem umowy nie jest wynajem samochodu wyścigowego, to nie można mówić o nabyciu prawa do użytkowania samochodu wyścigowego.

Podsumowując tę część należy wskazać, że w związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 – 3 umowy o unikaniu.

Usługi reklamowe

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za usługi reklamowe lub usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale jednocześnie podatek u źródła nie będzie pobierany na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu.

Organy podatkowe uznają, że określenia „reklama” oraz „usługi reklamowe” należy rozumieć zgodnie z ich językowym znaczeniem.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.660.2023.3.PP) wskazano, że „Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. (…) Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej”.

Katalog świadczeń opodatkowanych podatkiem u źródła określony w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ma charakter otwarty i obejmuje również usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.794.2022.2.AK) wskazano, że „Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane”.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług opodatkowanych podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako usługi reklamowe lub usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych.

Przedmiotem umowy jest bowiem świadczenie przez Spółkę usługi polegającej na umożliwieniu Wnioskodawcy reklamowania znaków towarowych umieszczonych na samochodzie wyścigowym oraz w innych miejscach związanych z rajdami samochodowymi (np. kombinezon kierowcy, plakaty, ulotki). Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę są nakierowane na udział kierowcy w rajdach samochodowych, a w konsekwencji na reklamowanie znaków towarowych podczas tych rajdów. Opisowo usługę wykonywaną przez Spółkę można określić jako dostarczenie infrastruktury na której będą umieszczane znaki towarowe (w szczególności samochodu wyścigowego) oraz zapewnienie możliwości prezentowania tych znaków towarowych (zapewnienie udziału w rajdach).

Należy podkreślić, że usługi reklamowe to nie tylko typowa reklama w prasie albo w telewizji, ale również szeroko rozumiane działania promocyjne związane z informowaniem o działalności podmiotów posiadających znaki towarowe oraz o towarach i usługach oznaczanych tymi znakami towarowymi, które mogą być podejmowane podczas wydarzeń sportowych takich jak np. rajdy samochodowe.

Art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy stosować z uwzględnieniem zapisów umowy (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski Spółki z prowadzonej działalnością gospodarczej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Belgii. Żaden szczególny przepis umowy o unikaniu nie przewiduje opodatkowania w Polsce wynagrodzenia wypłacanego Spółce.

W związku z tym od wynagrodzenia wypłacanego Spółce nie będzie pobierany podatek u źródła, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał belgijski certyfikat rezydencji Spółki oraz dokona z należytą staranności weryfikacji, że Spółka jest belgijskim rezydentem podatkowym (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W opisie stany faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca będzie posiadał aktualny belgijski certyfikat rezydencji Spółki oraz dokona z należytą starannością weryfikacji, że Spółka jest belgijskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji spełnione będą warunki do niepobierania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu.

Podsumowanie

W związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła, ponieważ wynagrodzenie to mieści się w zakresie przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jednak od tych przychodów podatek u źródła nie będzie pobierany na podstawie art. 7 ust. 1 umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: updop):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 updop:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będą Państwo zobowiązani do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy.

Należy podkreślić, że o tym, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do należności opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 21 ust. 1 updop, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis czynności wykonywanych przez Spółkę, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki z tytułu świadczonych usług należy ocenić pod kątem kwalifikacji ww. wydatków do przychodów o których mowa w art. 21 ust. 1 updop.

Odnosząc się do czynności określonych w pkt a wniosku, należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop pojęcie „użytkowanie” oznacza: „korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu”; „korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”; „używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/u%C5%BCytkowanie.html). Można więc stwierdzić, że pojęcie „użytkowanie” jest szerokie i obejmuje również wynajem, dzierżawę lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop doprecyzowuje, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że posiadają i będą Państwo posiadać aktualny belgijski certyfikat rezydencji Spółki. Należy zatem przejść do analizy przepisów dotyczących poruszanego we wniosku zagadnienia, czyli wypłat należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Będą to przepisy dotyczące należności licencyjnych, które są zawarte w art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, dalej: „Konwencja”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-4 Konwencji:

1. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych.

2. Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know - how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.

4. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają należności licencyjne, działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę i gdy prawa lub majątek, z tytułu którego należności licencyjne są wypłacane, faktycznie wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.

W takim przypadku, w zależności od sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Analiza powyższych przepisów, a w szczególności tych, opisujących co należy rozumieć pod pojęciem „należności licencyjne” prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z należnościami „uzyskiwanymi” za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Przy czym również ww. Konwencja nie definiuje powyższego pojęcia.

Wskazać należy, że w art. 3 ust. 2 ww. Konwencji wskazano, że:

Przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji”.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego „z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów” (pkt 41.1 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Jak wskazano we wniosku, kierowcą samochodu wyścigowego będzie osoba wskazana przez Wnioskodawcę. Kierowca będzie upoważniony przez Spółkę do prowadzenia samochodu wyścigowego w rajdach, testach, pokazach lub wydarzeniach promocyjnych. Z opisu sprawy wynika więc wprost, że Spółka umożliwia prowadzenie samochodu wyścigowego wyznaczonej przez Państwa osobie. Bezsprzecznie mamy więc do czynienia z „użytkowaniem” przez Państwa samochodu wyścigowego na podstawie zawartej umowy. Natomiast by uznać, czy powinni Państwo zapłacić podatek u źródła od należności za użytkowanie samochodu wyścigowego, nie ma potrzeby ustalać, czy samochód wyścigowy spełnia warunki uznania go za „pojazd” w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mowa jest o „środkach transportu”. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp) „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”. Samochód wyścigowy bez wątpienia jest środkiem transportu.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że użytkowanie samochodu wyścigowego spełnia przesłanki użytkowania urządzenia przemysłowego o którym mowa zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jak i art. 12 ust. 3 Konwencji.

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - por. m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Samochód wyścigowy niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez użytkującego określonych czynności. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. Konwencji.

Za taką interpretacją przemawia również treść art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z którego wynika że ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia „urządzenia przemysłowego” również środki transportu. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne od polskich rezydentów podatkowych z tytułu użytkowania środków transportu.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1342/12, sąd wskazał m.in., że:

Doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Przepis ten wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu, stąd, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aprobując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego - należy go zastosować do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy (por. także wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11).

W świetle zaprezentowanego rozumienia terminu urządzenia przemysłowego, uzasadniony jest pogląd, że samochód wyścigowy jest środkiem transportu i należy zaliczyć go do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ww. Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z tym, wynagrodzenie uzyskane przez kontrahenta zagranicznego z Belgii z tytułu czynności określonych w pkt a stanowi „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. Konwencji oraz „użytkowanie urządzenia przemysłowego w tym środka transportu” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, pobrać jako płatnik podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Spółki należności przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z Konwencji w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji.

Odnosząc się natomiast do wypłacanych na rzecz Spółki należności za pozostałe czynności opisane w pkt b-j wniosku, wskazać należy że ze względu na charakter wymienionych w art. 21 ust. 1 updop tytułów jakich mogą dotyczyć wypłacane należności, na szczególną uwagę zasługują w powyższym przypadku, wymienione w pkt 2a ww. artykułu usługi reklamowe.

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług reklamowych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych. Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Jak wynika z powyższych definicji reklama składa się z przekazu zachęcającego klienta do określonego zachowania i środka realizacji (udostępniania) tego przekazu, który może przyjmować różne formy. Samo przygotowanie treści przekazu nie jest wystarczające by skutecznie dotrzeć do potencjalnych konsumentów, niezbędne w tym celu jest również skorzystanie z odpowiedniego nośnika przekazu reklamowego.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jako usługi reklamowe lub usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych w części przypadającej na czynności opisane w pkt b-j wniosku. Oceniając charakter ww. usług należy mieć na uwadze przede wszystkim cel, jakiemu służą, a mianowicie reklamowanie znaków towarowych podczas rajdów. We wniosku wskazali Państwo, że czynności wykonywane przez Spółkę są nakierowane na udział kierowcy w rajdach samochodowych, a w konsekwencji na reklamowanie znaków towarowych podczas tych rajdów. Analiza definicji usług reklamowych objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzi zatem do wniosku, że należności za usługi obejmujące czynności o których mowa w pkt b-j wypłacane na rzecz Spółki dotyczą działań z zakresu usług reklamowych, promocyjnych. Przy czym jak już wyżej wskazano, odrębnie należy traktować należności, które przypadają na korzystanie z samochodu wyścigowego.

Jak już wskazano, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Należy więc wskazać, że czynności świadczone przez Spółkę w pkt b-j poprzez informowanie odbiorców o znakach towarowych na samochodzie wyścigowym oraz na materiałach związanych z rajdem (np. plakatach, ulotkach), a także podczas spotkań związanych z rajdem, posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych i cechy te są dominujące.

Wskazać zatem należy, że w odniesieniu do należności wypłacanych Spółce za usługi opisane w pkt b-j wniosku, zakwalifikować należy je jako należności za usługi reklamowe wymienione wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W związku z powyższym, w ramach tych należności ciążą na Państwu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy i będą Państwo zobowiązani do poboru podatku u źródła.

Jednakże, również w tym przypadku należy odnieść się do przepisów powołanej wcześniej, a mającej zastosowanie w sprawie Konwencji. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i 2 ww. Konwencji:

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

2. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jak wynika natomiast z art. 7 ust. 7 Konwencji:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W opinii organu, analizując zapisy umowy przywołanej Konwencji, stwierdzić należy, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji „należności licencyjnych” zawartej w art. 12 Konwencji, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 Konwencji) jak i odsetkowym (art. 11 Konwencji) czy zysków z przeniesienia własności majątku (art. 13 Konwencji). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Konwencji przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane Spółce nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 Konwencji należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 Konwencji. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Belgii, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

W związku z tym, wynagrodzenie uzyskane przez kontrahenta zagranicznego z Belgii z tytułu czynności określonych w pkt b-j stanowi „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. Konwencji. Należności te będą opodatkowane wyłącznie w Belgii, zatem nie będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz Spółki należności z tytułu tych czynności.

Reasumując, czynności realizowane przez Spółkę, o których mowa w:

-    pkt a wniosku - stanowią „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji oraz należności za „użytkowanie urządzenia przemysłowego w tym środka transportu” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, zatem są Państwo zobowiązani, pobrać jako płatnik podatek u źródła od wypłaconych na rzecz Spółki należności przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z Konwencji – zatem Państwa stanowisko jestnieprawidłowe;

-    pkt b-j - stanowią „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji, opodatkowane wyłącznie w Belgii, zatem nie będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, do pobrania jako płatnik podatku u źródła od wypłaconych na rzecz Spółki należności z tytułu tych czynności – zatem Państwa stanowisko jestprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.