Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2025 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Sp. z o. o. sp. k. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (…). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja:

-(…)

Jednocześnie, Spółka specjalizuje się w wytwarzaniu maszyn przemysłowych na indywidualne zamówienie. Maszyny wyprodukowane przez Spółkę wykorzystywane są głównie w przemyśle (…). Jeden z działów Spółki skupia się na produkcji maszyn na indywidualne zlecenie kontrahenta, produkcja tego rodzaju maszyn opiera się na opracowaniu i stworzeniu maszyn do specyficznych potrzeb, każdorazowo określonych przez zamawiającego.

Pracownicy Spółki, aby zrealizować indywidualne zamówienie kontrahenta, muszą stworzyć nowe i oryginalne rozwiązania w oparciu o nowe koncepcje i analizy. Wytwarzane maszyny co prawda posiadają numery seryjne, które są niezbędne do identyfikacji maszyny, lecz nie oznacza to, że Spółka prowadzi produkcję seryjną bowiem co do zasady każda maszyna ma inną specyfikację i posiada inne właściwości techniczne niż wytworzone wcześniej, na rzecz innego klienta. Realizacja takiego zamówienia wiąże się z pracami koncepcyjnymi, które umożliwiają przystąpienie do prac związanych z wykonaniem konkretnego projektu. Dzięki etapowi opierającemu się na pracach koncepcyjnych, Spółka jest w stanie dostarczyć klientom nowoczesne, innowacyjne maszyny, dostosowane do ich indywidualnych potrzeb. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Poniżej przedstawiono opis typowego przebiegu prac Spółki związanych z wyprodukowaniem maszyny na indywidualne zamówienie klienta.

Proces rozpoczyna się od informacji o zapytaniu ofertowym i potencjalnym nowym kontrakcie na produkcję maszyny na indywidualne zlecenie kontrahenta. Z uwagi na fakt, że wśród klientów firmy znajdują się przedsiębiorstwa z różnych branż, takich jak (…) oraz biorąc pod uwagę na specyfikę i złożoność procesów, klienci nie znajdują na rynku standardowych rozwiązań dostępnych w postaci już gotowych produktów. W związku z tym, zapytania ofertowe kierowane do Spółki dotyczą opracowania całkowicie nowych rozwiązań. Co istotne, takie zapytania nie zawierają gotowych projektów ani szczegółowych instrukcji dotyczących wykonania. Klienci przedstawiają jedynie wstępne założenia, oczekiwane parametry techniczne (np. szybkościowe, wydajnościowe) oraz opis funkcji, jakie maszyna ma spełniać, pozostawiając opracowanie całej koncepcji po stronie pracowników Spółki. Przyjmując zamówienie Spółka nie jest w stanie ze stuprocentową pewnością określić tego, czy uda się w nowotworzonej maszynie spełnić wszystkie oczekiwania klienta.

Charakterystyka rynku wymusza działanie projektowe, tzn. Wnioskodawca nie opracowuje nowych produktów bez zawarcia nowego kontraktu, i wskazania paramentów technicznych oraz warunków, w których dana maszyna mogłaby zostać zastosowana.

Na etapie ofertowania, w celu sporządzenia jak najbardziej szczegółowej oferty, konstruktorzy często przed zawarciem umowy udają się na wskazane przez klienta miejsce, celem zebrania wszelkich informacji, w tym pomiarów oraz danych niezbędnych do opracowania oferty (w tym wyceny) na wyprodukowanie urządzenia.

Następnie, w przypadku akceptacji oferty i zawarcia umowy prace odbywają się, co do zasady, według schematu przedstawionego poniżej:

1.Opracowanie koncepcji urządzenia, w tym projektu jego konstrukcji (szkieletu).

2.Sporządzenie wytycznych dot. konstrukcji urządzenia w oparciu o standaryzowane segmenty bądź moduły.

3.Sporządzenie konstrukcji (szkieletu maszyny).

4.Zdefiniowanie i dobranie odpowiednich elementów wyposażenia konstrukcyjnego na podstawie wyznaczonych przez klienta parametrów, takich jak moc i wydajność urządzenia. Zdefiniowanie elementów polega m.in. na przygotowaniu list materiałowych z wykazem elementów do malowania, wykazaniem ich ilości oraz powierzchni. W trakcie tego etapu wybierane są kluczowe podzespoły, takie jak układ napędowy (np. motoreduktor jest dobierany tak, aby jego parametry były odpowiednio dostosowane do przewidywanego obciążenia), przekładnie, systemy pneumatyczne, osie, wały. Wszystkie komponenty są dobierane tak, aby zapewnić ich wytrzymałość, efektywność oraz niezawodność, w oparciu o wskazane wymagania klienta. Jest to etap, który w szczególności wymaga specjalistycznej wiedzy pracowników Spółki, bez zaangażowania w prace na tym etapie ekspertów (konstruktorów zatrudnionych w Spółce), realizacja tego etapu mogłaby być niemożliwa. Wybór wyposażenia dokonywany jest w oparciu o dotychczasową wiedzę i doświadczenie konstruktorów.

Szczególnym etapem doboru elementów wyposażenia jest tzw. oczujnikowanie. Zadaniem projektantów i inżynierów jest zintegrowananie systemów czujników, których funkcją jest monitowanie, pomiar oraz przesyłanie danych o kluczowych parametrach maszyny. Oczujnikowanie maszyny jest kluczowym elementem innowacyjnych maszyn, który pozwala na poprawę wydajności, precyzji oraz bezpieczeństwa maszyny. Prace w tym zakresie są pracami, które są niepowtarzalne. Rozmieszczenie czujników w danym urządzeniu musi odpowiadać wymogom technicznym (w tym w odniesieniu do pełnionej funkcji, wydajności oraz wymiarów) jakie ma spełniać każdorazowo dana maszyna.

Firma w pełni wykorzystuje posiadany park maszynowy, w którym pracownicy przygotowują poszczególne elementy i łączą je w całość. Należy podkreślić, że opracowanie maszyny jest złożonym procesem, wymagającym integracji wielu elementów technicznych. W trakcie tego procesu powstają nowe rozwiązania, które rozwijają przyjęte na etapie koncepcji założenia. Dodatkowo, w trakcie prac mogą pojawiać się nowe koncepcje w zakresie innowacji, które w całości lub częściowo znajdują zastosowanie przy opracowywaniu kolejnych urządzeń.

Na tym etapie identyfikowane są również wątpliwości i nieprawidłowości wynikające z pierwotnych założeń koncepcyjnych. Spółka rejestruje wszystkie te kwestie w dedykowanym oprogramowaniu do zarządzania projektami. Pojawienie się takich trudności w trakcie budowy urządzenia wymusza często powrót do fazy koncepcyjnej w celu opracowania nowych rozwiązań, które zapewnią prawidłowe funkcjonowanie maszyny zgodnie z założonymi parametrami.

Często na tym etapie prac konieczna jest weryfikacja oczekiwań klienta względem możliwości technicznych maszyny. Jeśli okazuje się, że nie jest możliwe zbudowanie urządzenia, które miało oczekiwane parametry to zespół konstruktorów i inżynierów dokonuje przemodelowania i proponuje klientowi nowe, inne rozwiązania.

5.Dalszym etapem jest malowanie, cynkowanie, wykonanie ze stali nierdzewnej, wymagające pracy technologów zatrudnionych w Spółce.

6.Efektem wykonanych prac jest wytworzenie maszyny według indywidualnego zamówienia klienta, z uwzględnieniem specyficznych wymagań dotyczących parametrów pracy, warunków eksploatacji oraz rodzaju przetwarzanego materiału. Maszyna jest montowana w lokalizacji wskazanej przez klienta. Po złożeniu urządzenia i jego uruchomieniu na miejscu u klienta przeprowadzana jest szczegółowa weryfikacja, która potwierdza, czy wszystkie założenia projektowe zostały spełnione.

Wnioskodawca, wyjaśnia, że z uwagi na wysoką wartość projektowanych produktów, nie jest w stanie tworzyć prototypów wyłącznie w celach badawczo-rozwojowych, które mogłyby być następnie np. zezłomowane. W ramach większości realizowanych przez Spółkę projektów wytwarzane są jedynie pojedyncze, zamówione egzemplarze nowych maszyn, które w praktyce pełnią funkcję prototypów. Bowiem, jak zostało wskazane powyżej każda maszyna jest projektowana od podstaw, z uwzględnieniem specyficznych wymagań dotyczących parametrów pracy, warunków eksploatacji oraz rodzaju przetwarzanego materiału. Proces ten wymaga szczegółowych analiz, kalkulacji oraz precyzyjnego dopasowania wszystkich komponentów.

Ponadto, tworzone przez Spółkę maszyny często mają znaczne rozmiary i ich magazynowanie - choćby w wersji podstawowej (samego modułu/szkieletu) było kosztowne, a nigdy nie byłoby pewności, że ta akurat wersja urządzenia znajdzie nabywcę.

Jeśli „prototyp” - czyli indywidualnie zaprojektowana maszyna na zlecenie klienta - spełnia w 100% oczekiwania klienta i działa zgodnie z założeniami, staje się finalnym produktem, który jest przekazywany do użytku. Dzięki takiemu procesowi, każde realizowane zamówienie łączy w sobie cechy prototypu i finalnego produktu, podkreślając unikalny charakter projektowanej maszyny oraz jej zgodność z indywidualnymi wymaganiami klienta.

Oprócz opisanej wyżej działalności Spółka realizuje również zamówienia na rzecz kontrahentów zgodnie z przekazanymi parametrami w odpowiedzi na określone potrzeby. Taka działalność odbywa się w sposób analogiczny do wyżej opisanego z tą różnicą, że zamiast udania się na miejsce celem pobrania pomiarów, kontrahent sam podaje dwa kluczowe parametry funkcjonalne tj. wydajność transportową oraz dystans na jaki zamawiane urządzenie ma przesyłać surowiec.

Należy podkreślić, że dostarczone przez klienta informacje ograniczają się wyłącznie do parametrów i wymagań dotyczących maszyny, bez wskazania sposobu jego wykonania (innymi słowy klient mówi np., że potrzebuje maszynę, która w ciągu godziny przetransportuje/przeniesienie mu określoną ilość materiału - np. grantulatu - na określona odległość i będzie ten granulat podawać z określoną prędkością i w określonej masie/objętości).

Opracowanie wszelkich procesów technologicznych pozostaje w pełni w gestii Spółki. Innymi słowy, kontrahent nie dostarcza Spółce żadnych instrukcji, wytycznych ani szczegółowych procedur związanych z projektowaniem czy konstruowaniem maszyny rolniczej.

Warto podkreślić, co już zostało wskazane, że na etapie przyjmowania zamówienia na urządzenie/przystąpienia do prac zespół nie jest w stanie zagwarantować, że opracowany projekt zakończy się powodzeniem. W efekcie, w trakcie realizacji zleceń pracownicy Spółki dokonują odpowiednich zmian i usprawnień, które mają na celu nie tylko doprowadzenie bieżącego projektu do końca, ale również minimalizację podobnego ryzyka w przyszłości. Przykładowo w niektórych przypadkach urządzenia nie w pełni realizują swoją funkcję ze względu na zmienną charakterystykę transportowanych materiałów. W takich przypadkach Spółka podejmuje działania usprawniające, mające na celu wyeliminowanie ryzyka wystąpienia podobnych problemów w przyszłości, najczęściej dotyczą one zmian w konstrukcji elementów maszyn, takich jak np. dostosowanie parametrów prędkości obrotowych w podnośnikach kubełkowych bądź zagęszczenie kubełków, dopasowanie parametrów maszyny, do oczekiwanej wydajności transportowej, skorelowanej z gęstością nasypową surowców oraz odległością na jakie mają one być transportowane. Efektem prac jest powstanie urządzeń o indywidualnych założeniach tak jak: (…).

Maszyny przetwórcze są projektowane z myślą o różnorodnych rodzajach surowców, co wymaga indywidualnego podejścia do ich konstrukcji oraz precyzyjnego doboru kluczowych komponentów m.in. w oparciu o fizyczne parametry surowca, do którego ma być dedykowana maszyna np. gęstość surowca. Te parametry są uwzględniane przy doborze takich komponentów jak m.in. motoreduktory. Kluczowym aspektem tego procesu jest wiedza i doświadczenie konstruktorów, którzy potrafią dostosować parametry urządzenia do specyfiki przetwarzanego surowca i wymagań klienta.

Teoretyczna wydajność urządzenia, wyrażana w tonach na godzinę, stanowi punkt wyjścia w procesie projektowania. Jednak w praktyce, różnice w charakterystyce surowców - takie jak gęstość, wilgotność, struktura czy poziom trudności w przetwarzaniu - mogą wymagać indywidualnych korekt i optymalizacji. Dodatkowo, w trakcie realizacji zamówienia mogą pojawić się sytuacje, w których osiągnięcie zakładanych przez klienta parametrów pracy staje się niemożliwe. Może to wynikać z właściwości surowca lub specyfiki warunków pracy, takich jak długość transportu materiału czy inne zmienne, które odbiegają od pierwotnych założeń.

W takich przypadkach konieczne jest ponowne przeanalizowanie potrzeb klienta oraz rewizja założeń technicznych. Proces ten opiera się na szczegółowych działaniach analityczno-rozwojowych, które obejmują diagnostykę parametrów maszyny w odniesieniu do rzeczywistych warunków jej pracy. Dzięki temu możliwe jest zidentyfikowanie ograniczeń i zaproponowanie alternatywnych rozwiązań, które spełnią oczekiwania klienta w sposób możliwie najbardziej efektywny.

Podmiot realizujący projekt dysponuje wiedzą i doświadczeniem, aby skutecznie dostosować zarówno projekt, jak i parametry urządzenia do specyfiki przetwarzanego surowca oraz zmieniających się warunków eksploatacji. Dzięki indywidualnemu podejściu konstruktorzy są w stanie nie tylko zaprojektować urządzenia działające z niezawodnością i efektywnością, ale również zapewnić elastyczne dopasowanie do unikalnych potrzeb użytkownika. Ze względu na rozmiary maszyn przetwórczych oraz ich złożoną konstrukcję, nie jest możliwe przeprowadzenie pełnych testów działania przed montażem. Maszyny są składane bezpośrednio na miejscu u klienta, co eliminuje możliwość ich wcześniejszego uruchomienia w warunkach fabrycznych. Aby jednak zapewnić najwyższą jakość i niezawodność urządzenia, proces weryfikacji technicznej opiera się na zaawansowanych analizach oraz kalkulacjach, wykonywanych za pomocą specjalistycznego oprogramowania. Narzędzia te pozwalają na dokładne modelowanie pracy maszyny, symulację obciążeń oraz ocenę wytrzymałości poszczególnych elementów konstrukcyjnych.

Co do zasady, kontrahenci decydują się na zakup maszyny wykonanej na indywidualne zlecenie przez Spółkę w celu poprawy wydajności realizowanych prac we własnym przedsiębiorstwie. Wnioskodawca wykorzystuje zaawansowane technologie i innowacyjne rozwiązania na skutek czego procesy robocze są nie tylko szybsze, ale również bardziej precyzyjne i zoptymalizowane pod kątem zużycia zasobów. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę charakteryzują się zaplanowanym, metodycznym i uporządkowanym podejściem. Każdy etap jest starannie opracowywany i przeprowadzany w zgodzie z wcześniej określonym harmonogramem oraz jasno zdefiniowanymi procedurami, co zapewnia efektywność i wysoką jakość realizowanych zadań. Istotą tych prac jest działanie w warunkach niepewności oraz brak pewności co do wyniku końcowego. Na każdym etapie prac tworzone są notatki z przeprowadzonych działań, które następnie są archiwizowane, a pozyskana wiedza z zakończonych projektów zostaje wykorzystana przy realizacji następnych zamówień. Bowiem opisana działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ukierunkowana jest na nowe odkrycia, pozyskiwanie nowej wiedzy, która następnie zostanie wykorzystana w toku prowadzenia dalszej działalności przez Spółkę. Wszelkie prace wykonywane w związku z produkcją maszyny przez Spółkę na indywidualne zamówienie kontrahenta są wykonywane przez wysoko wykwalifikowany zespół specjalistów.

Powyżej opisane działania Spółki odbywają się regularnie, co w konsekwencji stanowi jedną z kluczowych działalności podmiotu. W skali roku Spółka przyjmuje ok. (...) zamówień na produkcje maszyn co stanowi o systematyczności podejmowanych działań.

W piśmie z 24 stycznia 2025 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, odpowiedzieli Państwo na następujące pytania:

1.Jaką konkretnie istniejącą wiedzę podatnik wykorzystuje do prac nad projektami?

Spółka wykorzystuje zaawansowaną wiedzę z zakresu mechaniki, która umożliwia projektowanie maszyn spełniających wysokie wymagania w zakresie wydajności i wytrzymałości. Dzięki wieloletniemu doświadczeniu Spółka skutecznie posługuje się również wiedzą dotyczącą charakterystyki materiałów sypkich, mającej kluczowy wpływ na wymienione parametry. Szczególne znaczenie ma tu ogromne zróżnicowanie transportowanych surowców, których liczba sięga setek.

Fizykochemiczne właściwości materiałów, takie jak frakcja, gęstość nasypowa, wilgotność, ścieralność (abrazyjność), lepkość czy reaktywność chemiczna względem tworzyw i stali, mają bezpośredni wpływ na sposób projektowania i końcowy efekt pracy. Każdy projekt wymaga indywidualnego podejścia, co wynika zarówno ze specyfiki surowców, jak i różnorodności branż, z którymi Spółka współpracuje. Wśród nich można wymienić m.in. (…). Dzięki temu Spółka jest w stanie dostarczać rozwiązania precyzyjnie dopasowane do unikalnych potrzeb swoich klientów.

Spółka chce zaznaczyć, że posiadana wiedza w zakresie właściwości materiałów została zdobyta poprzez lata doświadczeń, stanowi ona know-how produkcyjny Spółki, bowiem została wypracowana w ramach prowadzonych prac nad poszczególnymi produktami i jej pozyskanie jedynie poprzez szkolenia teoretyczne byłoby bardzo trudne.

2.Czy w wyniku prac powstanie nowa wiedza? Jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

W wyniku prowadzonych prac Spółka generuje nową wiedzę w takich obszarach, jak wytrzymałość materiałów, optymalizacja projektowo-wykonawcza, automatyka i sterowanie oraz projektowanie optymalnych systemów bezpieczeństwa produktów.

3.W czym przejawia się twórczy charakter projektów wskazanych we wniosku?

Projekty Spółki mają na celu realizację działań związanych z opracowaniem i produkcją maszyn nieistniejących na rynku (w szczególności w masowej produkcji) ani w regularnej w ofercie Spółki.

Pracownicy aby stworzyć nowe produkty muszą wykazać się kreatywnością i specjalistyczną wiedzą z wskazanych w pkt 1 obszarów. Proces ten wymaga opracowania koncepcji, wstępnych założeń oraz dostosowania istniejących technologii do nowych wyzwań, takich jak nieznane wcześniej właściwości surowców, które maszyna ma przetwarzać lub celów jakie ma spełniać (np. wydajny, efektywny transport materiałów sypkich lub odpowiednie ich przekazywanie do linii produkcyjnych). Opracowywane rozwiązania mają charakter innowacyjnych rozwiązań technicznych, które nie były dotąd stosowane w działalności firmy.

Każda maszyna, której dotyczy wniosek, ma w zasadzie unikatowy charakter. Każdy etap tego procesu wymaga zaangażowania intelektualnego, kreatywności i innowacyjnego podejścia. Prowadzone prace nie mają charakteru odtwórczego, nie jest to proste powielanie istniejących czy wcześniej opracowanych rozwiązań. Każde, nawet już posiadane przez Spółkę koncepcje, projekty czy wyliczenia muszą być dostosowane do aktualnego projektu. Uwzględnianie indywidualnych potrzeb klienta co do spełnienia przez maszynę oczekiwanych parametrów polega na nieustannym poszukiwaniu nowych rozwiązań i adaptacji technologii. Każda maszyna, opracowywana na indywidualne zamówienie, jest efektem procesu wymagającego łączenia wiedzy z różnych dziedzin oraz umiejętności przewidywania potencjalnych problemów technicznych.

Ponadto, twórczość pracowników widoczna jest w ich zdolności do wyjścia poza schematy standardowej produkcji, tworzenia rozwiązań „szytych na miarę”, a także w zdolności do wprowadzania ulepszeń, które mogą wpłynąć na efektywność, trwałość i innowacyjność maszyn.

Takie podejście nie tylko wyróżnia firmę na tle konkurencji, ale także przyczynia się do rozwoju technologicznego branży, pokazując, że twórczość nie jest tu dodatkiem, lecz istotnym elementem procesu produkcyjnego.

Dzięki ww. pracom pracownicy Spółki uzyskują rezultat w postaci maszyn będących przedmiotem wniosku o interpretacje, w szczególności przenośników i podnośników.

4.W ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło/nastąpi opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Zasoby ludzkie (pracownicy, zatrudnieni na podstawie umów o pacę):

Opracowywanie konkretnych rozwiązań polega pracy przede wszystkim zespołu konstruktorów, na który składają się pracownicy zatrudnieni na następujących stanowiskach: konstruktor, technolog produkcji oraz kierownik produkcji. Mogą oni konsultować się z osobami z innych działów takich jak: dział wdrożeń i rozwoju, dział projektowy liczący ok. 50 pracowników, dział technologiczny.

Osoby te pracują wykorzystując metodę „burzy mózgów”, pomiary obiektowe, modelowanie 3D oraz - w miarę możliwości - testowanie innowacyjnych rozwiązań.

Zasoby rzeczowe:

Komputery, oprogramowanie, maszyny liczące, materiały do produkcji, części i wyposażenie maszyn, hala produkcyjna, maszyny dedykowane do testów wytrzymałościowych, które są wykonywane w celu kontroli jakości wytwarzanych maszyn.

Zasoby finansowe:

Koszt ww. prac ponoszone są z własnych środków Spółki. Spółka nie uzyskuje dotacji ani dofinansowań na prace będące przedmiotem wniosku.

5.Czy prace dotyczące tych produktów obejmują/będą obejmować rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń?

Nie, Spółka nie wprowadza rutynowych ani okresowych zmian w swoich urządzeniach. Wszelkie modyfikacje wizualne i techniczne są dokonywane wyłącznie w ramach optymalizacji, mającej na celu zapewnienie niezawodności i wysokiej wydajności pracy. Produkty oferowane przez Spółkę mają charakter ściśle przemysłowy, a ich głównym celem jest skuteczne i długotrwałe spełnianie swojej funkcji, bez konieczności częstej wymiany. W związku z tym różnią się one od typowych wyrobów konsumenckich, takich jak samochody czy telefony, które wymagają regularnych aktualizacji modelowych.

Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy wydatki ponoszone na realizację tych prac kwalifikują się do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki ponoszone na realizację tych prac kwalifikują się do odliczania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, art. 4a pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, zgodnie, z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z powyższą definicją, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania Spółki polegające na produkcji maszyn na indywidualne zamówienie, wypełniają definicję prac rozwojowych. Celem prowadzonych przez Spółkę działań jest wytwarzanie nowych maszyn, których Spółka nie oferuje w produkcji masowej. Kluczowe jest też zastosowanie innowacyjnych rozwiązań, dostosowanych każdorazowo do specyficznych parametrów oraz potrzeb klienta, a także produkcja tych maszyn poprzez doskonalenie istniejących rozwiązań tak, by znalazły zastosowanie w przypadku nowo wyprodukowanej maszyny.

Zdaniem Spółki, o spełnieniu definicji prac rozwojowych świadczy również cały proces produkcji, który rozpoczyna się od prac koncepcyjnych pracowników Spółki. Dodatkowo, w trakcie procesu produkcji takiej maszyny konieczne jest wykonanie zaawansowanych analiz oraz kalkulacji za pomocą specjalistycznego oprogramowania w celu potwierdzenia fizycznej możliwości wykonania zlecenia. Kolejnym przykładem prac, które są wykonywane na etapie produkcji i zdaniem Spółki świadczą o spełnieniu definicji prac „badawczo-rozwojowych” są następujące działania: zintegrowanie systemów czujników, sporządzenie konstrukcji maszyny w oparciu o opracowany wcześniej projekt, prace analityczne i koncepcyjne pracowników Spółki.

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie m.in.:

-    w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2022 r. o sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.86.2022.2.AN, w której wskazano, że działalność opierająca się na projektowaniu i wprowadzaniu na rynek nowych produktów na indywidualne zlecenia klientów stanowi prace rozwojowe.

-    w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2024 r. sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.539.2024.2.ZK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „Realizowane przez Wnioskodawcę projekty dążą do stworzenia czegoś innowacyjnego, a mianowicie innowacyjnego nowego produktu. Bez znaczenia pozostaje również przy tym fakt, że produkt jest wykonywany na zlecenie Zamawiającego, bowiem Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych informacji bądź wstępnych założeń dotyczących finalnego produktu. Wnioskodawca otrzymuje jedynie parametry wyjściowe, jakie musi uzyskać. Do momentu zakończenia testów danego produktu, w tym Y, Wnioskodawca nie ma pewności co do wyniku końcowego prowadzonych prac. W toku wykonywania nowego modułu czy komponentu napotykane są różnego rodzaju trudności i przeszkody techniczne, które skutkują koniecznością modyfikowania przyjętych wcześniej założeń. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie prac rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu CIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy CIT.”

-    w interpretacji indywidualnej z 24 września 2024 r. sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.476.2024.1.ZK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również zgodził się z podatnikiem, że prace wykonywane na zlecenie klienta stanowią prace kwalifikujące się do ulgi B+R.

Jednocześnie na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.194.2023.3.AN, gdzie organ stwierdził, że prace zmierzające do optymalizacji procesu są działalnością B+R.

Jak zostało wskazane powyżej, działalność badawczo-rozwojowa charakteryzuje się twórczością. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej jako: „Objaśnienia MF”), przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku przesłanka twórczości została spełniona, o czym świadczy charakter prowadzonych działań. Pracownicy Spółki w procesie produkcji maszyn rolniczych na indywidualne zlecenie pracują nad stworzeniem nowego produktu, który nie znajduje się w regularnej ofercie Spółki (tj. nie znajdują się w masowej sprzedaży maszyny o konkretnych parametrach technicznych). Produkcja na indywidualne zlecenie charakteryzuje się każdorazowo koniecznością wykonania prac koncepcyjnych, opracowaniem wstępnych założeń i wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy pracowników Spółki. Ponadto, w ocenie Spółki, przesłanka twórczości znajduje potwierdzenie w całym procesie produkcji. Na każdym etapie tworzenia maszyny na indywidualne zamówienie pracownicy muszą wykazywać się kreatywnym i innowacyjnym podejściem. Twórczy charakter pracy przejawia się w opracowywaniu nowych koncepcji i rozwiązań technicznych, które wcześniej nie występowały w działalności Spółki, a także w dostosowywaniu istniejących technologii do nieznanych dotąd właściwości surowców, które dana maszyna będzie przetwarzać. Tego typu działania wymagają zaangażowania intelektualnego i innowacyjności, co potwierdza twórczy charakter procesu.

W podobnym stanie faktycznym (interpretacja z 30 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2023.2.PC) wnioskodawca zarówno opracowywał nowe produkty jak i udoskonalał już istniejące. Realizowanym pracom przypisano charakter twórczy, z czym zgodził się organ podatkowy.

Kolejną cechą prac badawczo-rozwojowych jest warunek podejmowania ich w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań Prace wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystywanie podczas tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań. Pracownicy Spółki rozwijają swoją specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które w konsekwencji są wykorzystywane do tworzenia bieżącego bądź przyszłego projektu.

Zdaniem Spółki, powyższy warunek został spełniony, bowiem prace związane z produkcją maszyny rolniczej na indywidualne zamówienie każdorazowo wymagają wykorzystania specjalistycznej wiedzy posiadanej przez wykwalifikowany personel zatrudniony przez Spółkę. Dodatkowo, pracownicy Spółki, realizując zamówienie na maszynę, poszerzają swoją wiedzę i kompetencje, m.in. poprzez gromadzenie informacji od kontrahenta oraz dobór odpowiednich rozwiązań technologicznych dostosowanych do specyficznych wymagań zamówienia.

Poprzez realizację indywidualnych zamówień na maszyny, Spółka tworzy przestrzeń dla zatrudnionych przez siebie specjalistów do zwiększania zasobów wiedzy, która następnie zostanie wykorzystana przy realizacji kolejnych zamówień.

W procesie projektowania i testowania maszyn przetwórczych, wykorzystując zaawansowane programy komputerowe do wykonywania pomiarów i symulacji, pracownicy Spółki zyskują cenną wiedzę na temat parametrów nowych surowców, dla których urządzenia są dostosowywane.

Tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, każdy projekt maszyny wymaga szczegółowej analizy właściwości fizycznych i mechanicznych przetwarzanego materiału, takich jak gęstość, struktura czy wilgotność. Dzięki przeprowadzanym symulacjom i testom, specjaliści zyskują nie tylko praktyczne doświadczenie w dostosowywaniu parametrów urządzenia, ale również pogłębiają swoją wiedzę o specyficznych wymaganiach i zachowaniach nowych surowców w procesach technologicznych.

Tego typu podejście nie tylko zwiększa kompetencje zespołu, ale także umożliwia Spółce opracowywanie coraz bardziej precyzyjnych i efektywnych rozwiązań technologicznych, dostosowanych do unikalnych potrzeb klientów.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa musi być prowadzona w sposób systematyczny. W przepisach podatkowych nie zawarto definicji pojęcia „systematyczności”, wobec tego w celu pełnego zrozumienia omawianego pojęcia warto odwołać się do Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym wskazane pojęcie oznacza działanie regularne, uporządkowane, planowe i metodyczne. W kontekście działalności badawczo-rozwojowej, "systematyczność" odnosi się do realizowania działań zgodnie z określonym planem lub systemem.

Natomiast, ustawodawca w Objaśnieniach MF wskazuje, że: „W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.” Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. W ocenie Spółki kryterium systematyczności w analizowanym przypadku również jest spełnione, ponieważ produkcja maszyn na indywidualne zamówienie klientów po przyjęciu zlecenia przebiega w oparciu o założenia opracowane przez pracowników Spółki, którzy działają według ustalonego schematu postępowania, w ramach kolejnych etapów. Pracownicy, którzy są odpowiedzialni za realizację tego rodzaju prac to specjaliści w zakresie produkcji maszyn rolniczych, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie zdobyte m.in. poprzez pracę na rzecz Spółki.

Działalność prowadzona przez Spółkę nie sprowadza się do rutynowych ani okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają na celu ulepszenie istniejących rozwiązań. Każde działanie podejmowane w ramach realizowanych projektów wykracza poza standardowe czynności Spółki, ponieważ wymaga zastosowania nowatorskiego podejścia oraz dostosowywania technologii. Przykładem takiej działalności Wnioskodawcy jest dostosowywanie parametrów maszyn pod właściwości nowych surowców (których Spółka dotychczas nie analizowała ani nie testowała w ramach swojej wcześniejszej działalności). Realizowane procesy opierają się na dogłębnej analizie problemów technicznych oraz kreatywnym podejściu do ich rozwiązania. Ulepszenia wprowadzane przez Spółkę nie są jedynie drobnymi modyfikacjami, ale mają charakter znaczących innowacji, które wpływają na sposób funkcjonowania maszyn, ich efektywność oraz możliwość przetwarzania nowych, wcześniej nieznanych surowców.

Ponadto, Spółka zaznacza, że omawiana działalność charakteryzuje się metodycznością, planowaniem i uporządkowaniem, co wyklucza jej incydentalny charakter. Opisana we wniosku aktywność stanowi jeden z kluczowych obszarów działalności Spółki, bez wątpienia Spółka będzie kontynuować tego rodzaju prace również w przyszłości. Tym samym, ulga nie będzie dotyczyć działań incydentalnych, lecz regularnej działalności realizowanej w ramach prac badawczo-rozwojowych. Jednocześnie, na uwagę zasługuje fakt, że pomimo, że prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę są realizowane zgodnie z przyjętym harmonogramem to istnieje ryzyko, że w trakcie realizacji prac może pojawić się konieczność wprowadzenia zmian lub udoskonaleń, ponieważ może się okazać, że nie wszystkie wstępne założenia da się zrealizować w praktyce.

Powyższe wnioski w zakresie rozumienia pojęcia systematyczności, zostały potwierdzone w przywołanej wcześniej interpretacji z 27 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.194.2023.3.AN, w której organ podatkowy wskazał, że „w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.”

Podobne stanowisko przyjął organ w interpretacji z 25 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.217.2024.3.JMS.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, (dalej jako: „koszty kwalifikowane”). Przy czym, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane, w świetle ustawy o CIT, uznaje się między innymi nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi nakłady na prace rozwojowe, które związane są bezpośrednio z projektowaniem, tworzeniem nowych bądź zmienionych maszyn, m.in. takich jak: koszty materiałów oraz surowców, wynagrodzenia pracowników, koszty mediów (w tym koszty energii elektrycznej). Spółka ponosi również inne typy wydatków związane z ww. działalnością.

Podkreślenia wymaga, że wydatki na nabycie materiałów związanych z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu, tj. spełniają wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały ujęte w treści art. 16 tej ustawy. Spółka ewidencjonuje wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanych przez Spółkę prac, przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, z uwagi na spełnienie następujących warunków:

-    wykonywane prace dotyczą opracowywania nowych produktów,

-    pracownicy Spółki wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych produktów/procesów technologicznych,

-    prace są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, zgodnie z standardowym cyklem projektu opisanym w stanie faktycznym przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie,

-    prace mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów/procesów,

-    prace nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki ponoszone na realizację tych prac kwalifikują się do odliczania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571, dalej: „Ustawa SWIN”):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

W celu stwierdzenia, czy prowadzone przez Spółkę prace, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z treści wniosku wynika, że Państwa Projekty mają na celu realizację działań związanych z opracowaniem i produkcją maszyn nieistniejących na rynku (w szczególności w masowej produkcji) ani w regularnej w Państwa ofercie. Pracownicy aby stworzyć nowe produkty muszą wykazać się kreatywnością i specjalistyczną wiedzą. Proces ten wymaga opracowania koncepcji, wstępnych założeń oraz dostosowania istniejących technologii do nowych wyzwań, takich jak nieznane wcześniej właściwości surowców, które maszyna ma przetwarzać lub celów jakie ma spełniać (np. wydajny, efektywny transport materiałów sypkich lub odpowiednie ich przekazywanie do linii produkcyjnych). Opracowywane rozwiązania mają charakter innowacyjnych rozwiązań technicznych, które nie były dotąd stosowane w działalności firmy. Każda maszyna, której dotyczy wniosek, ma w zasadzie unikatowy charakter. Każdy etap tego procesu wymaga zaangażowania intelektualnego, kreatywności i innowacyjnego podejścia. Prowadzone prace nie mają charakteru odtwórczego, nie jest to proste powielanie istniejących czy wcześniej opracowanych rozwiązań. Każde, nawet już posiadane przez Państwa koncepcje, projekty czy wyliczenia muszą być dostosowane do aktualnego projektu. Uwzględnianie indywidualnych potrzeb klienta co do spełnienia przez maszynę oczekiwanych parametrów polega na nieustannym poszukiwaniu nowych rozwiązań i adaptacji technologii. Każda maszyna, opracowywana na indywidualne zamówienie, jest efektem procesu wymagającego łączenia wiedzy z różnych dziedzin oraz umiejętności przewidywania potencjalnych problemów technicznych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy wydatki ponoszone na realizację tych prac kwalifikują się do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.