Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że:

• przekształcenie Spółki z ograniczona odpowiedzialnością spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną nie powoduje braku możliwości zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek - jest prawidłowe;
• Spółka będzie uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek pomimo że, wspólnik Spółki pełni funkcję członka zarządu stowarzyszenia branżowego - jest prawidłowe;
• ponoszone przez Spółkę wydatki na najem nieruchomości oraz inwestycje w tej nieruchomości nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie administrowania biura dla Spółki nie stanowi ukrytego zysku, w myśl art. 28m ust. 3 - jest prawidłowe;
• wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej nie stanowi ukrytego zysku, w myśl art. 28m ust. 3 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia warunków do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, a także powstania dochodu do opodatkowania na gruncie estońskiego CITu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 stycznia 2025 r. (data wpływu 14 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. sp. Komandytowa (dalej Spółka) zamierza przejść na formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nazywana CIT estoński. Spółka jest obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Innym słowy, Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z pózn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Spółka zamierza w najbliższym czasie pobierać pożytki (osiągać przychody) z najmu nieruchomości, obecnie należącej do wspólników Spółki.

Udziałowcami Spółki są:

1. C.C. 45% (komandytariusz);

2. D.D. 45% (komandytariusz);

3. B. sp. z o.o. NIP (…) 10% (komplementariusz).

Udziałowcami sp. z o.o. są:

1. C.C. 50%;

2. D.D. 50%;

Udziałowcami sp. k są 2 osoby fizyczne i 1 prawna (sp. z o.o.). Udziałowcami sp. z o.o. są wyłącznie osoby fizyczne. Żadna ze spółek nie ma nigdzie udziałów, oprócz opisanych powyżej.

Struktura rodzajowa przychodów Spółki za rok 2023:

1.Przychody netto ze sprzedaży produktów: 94%;

2.Pozostałe przychody operacyjne:

Dotacje: 6%;

Inne przychody operacyjne 0,29%;

3.Przychody finansowe:

Odsetki: 0,21 %;

Zatrudnienie w Spółce (stan na koniec czerwca):

Umowa o prace: 26 osób;

Umowa zlecenie: 9 osób.

Pozostałe osoby są na działalności

Wysokość składki ZUS za 05.2024 w Spółce 57 728,71 zł

Zatrudnienie udziałowców:

C.C. zatrudnienie w sp. z o.o. na umowę o prace najniższa krajowa jako prezes zarządu; prowadzenie działalności gospodarczej z zakresu administrowania biura dla sp.k.

D.D. prowadzenie działalności gospodarczej dla sp.k. specjalistyczna praktyka lekarska.

Inne informacje: Fundacja i Stowarzyszenie:

C.C. jest: fundatorem i prezesem zarządu fundacji: NIP: (…). D.D. zasiada w Radzie ww. Fundacji. C.C. jest członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego: NIP: (…).

Inne informacje: Nieruchomość:

Spółka od 2016 roku wynajmuje nieruchomość na własne cele gospodarcze tj. prowadzenie kliniki. Nieruchomość należy do majątku prywatnego:

D.D. oraz

Pani E.E.

1.Włascicielami są D.D. i E.E. (żona Pana D.D. pracuje w Spółce na umowę zlecenie jako lekarz (…))

2.Nieruchomosc przed przekształceniem w sp.k, wcześniej była w spółce cywilnej i nie została wniesiona do sp.k.

3.Spółka wynajmuje nieruchomość na zasadach rynkowych, czynsz został oszacowany przez rzeczoznawcę majątkowego;

4.Spółka ponosiła nakłady na budynek i będzie ponosić w związku z przystosowaniem budynku do prowadzonej działalności, m.in. wyposażenie nieruchomości w stały sprzęt medyczny itp.

Po przejściu na CIT estoński Spółka będzie kontynuować zarówno wynajem nieruchomości jak i ponoszenia na nią nakładów związanych z prowadzona działalnością gospodarcza.

Inne informacje: Przekształcenie Spółki:

Spółka przed przejściem na CIT estoński ma zamiar przekształcić się w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością lub spółkę akcyjna.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wspólnik będący członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego nie posiada żadnych praw majątkowych lub / i uprawnień o charakterze beneficjenta stowarzyszenia branżowego.

Spółka od wielu lat działa z powodzeniem na rynku opieki medycznej i wspólnicy wyposażyli Spółkę w wystarczający majątek i aktywa do prowadzenia tej działalności.

Spółka, zgodnie ze stanem faktycznym, wynajmuje nieruchomość od wspólników od roku 2016 na podstawie umowy najmu. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych, co zostało potwierdzone posiadanym przez Spółkę wyceną czynszu przez rzeczoznawcę majątkowego.

Nieruchomość należy do majątku prywatnego osób fizycznych, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarcza. Zatem umowa została zawarta z osobami fizycznymi bezpośrednio.

Spółka nie korzysta z innych nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że wraz z rozwojem działalności, Spółka będzie wynajmować kolejne nieruchomości.

Spółka, zgodnie ze stanem faktycznym, wynajmuje nieruchomość od wspólników od roku 2016 na podstawie umowy najmu. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych. Nieruchomość należy do majątku prywatnego osób fizycznych, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki wypłata czynszu z tytułu najmu nie jest dokapitalizowaniem podmiotu powiązanego

Powiązanie podmiotów zawierających umowę najmu będzie miał wpływ wyłącznie taki, że wspólnicy posiadając nieruchomość, zdecydowali w roku 2016, nie szukać innej nieruchomości na rynku, tylko skorzystać z posiadanych zasobów w celu umożliwienia Spółce prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych, co zostało potwierdzone posiadanym przez Spółkę wyceną czynszu przez rzeczoznawcę majątkowego. Konsekwentnie zatem, powiązanie podmiotów nie miało i nie będzie miało wpływu na poziom ustalenia wysokości czynszu.

Wynajem nieruchomości trwa od roku 2016 i jest związany wyłącznie z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Spółka musiała wynająć nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajmowana nieruchomość leży w dobrym miejscu i odpowiada celom prowadzonej działalności gospodarczej, więc należałoby przyjąć, że w sprzyjających warunkach biznesowych, Spółka wynajęłaby tą samą nieruchomość, nawet gdyby należała do podmiotów niepowiązanych.

Spółka prowadzi działalność w oparciu o posiadane:

1.składniki majątku bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. sprzęt medyczny,

2.umowy z pracownikami, lekarzami itp.

3.wynajmowaną nieruchomość,

4.nakłady poniesione i ciągle ponoszone na przystosowanie nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie opieki medycznej.

Struktura rodzajowa przychodów Spółki za rok 2023

1.Przychody netto ze sprzedaży usług i produktów: 94%

2.Pozostałe przychody operacyjne:

Dotacje: 6%

Inne przychody operacyjne 0,29%

3.Przychody finansowe

Odsetki: 0,21 %

Zatrudnienie w Spółce (stan na koniec czerwca)

Umowa o prace: 26 osób

Umowa zlecenie: 9 osób

Spółka, zgodnie ze stanem faktycznym, wynajmuje nieruchomość od wspólników od roku 2016 na podstawie umowy najmu. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych. Nieruchomość należy do majątku prywatnego osób fizycznych, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki wypłata czynszu z tytułu najmu nie jest dokapitalizowaniem podmiotu powiązanego. Po przekształceniu powyżej opisana sytuacja faktyczna nie zmieni się.

Umowa najmu nie przewiduje w tej kwestii odrębnych postanowień a odsyła do ogólnych przepisów Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Strony nie postanowiły jeszcze, którą formę rozliczenia przyjmą.

Pan C.C. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie wykonuje świadczenia z zakresu administrowania biura również na rzecz innych kontrahentów, w tym także na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Pan C.C. jest jedyną osoba administrującą biurem. Zatem jego usługi są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Wynagrodzenie Pana C.C. jest ustalone na poziomie rynkowym.

Pan C.C. zajmuje się całokształtem administrowania biurem Spółki. Zatem zdaniem Spółki nie jest to dokapitalizowanie podmiotu powiązanego, gdyż Pan C.C. wykonuje swoją pracę od lat i w tym okresie Spółka wielokrotnie zwiększyła swoje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zawarcie umowy na świadczenie ww. usług wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki i jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Należałoby przyjąć, że w sprzyjających warunkach biznesowych, Spółka podjęłaby współpracę z Panem C.C. Oczywiście należy ten proces oceniać z perspektywy czasu, po wielu latach prowadzenia przez Pana C.C. spraw Spółki, powiększyła ona kilkukrotnie swoje przychody.

Pan D.D. nie wykonuje świadczeń z zakresu praktyki lekarskiej na rzecz innych osób lub podmiotów trzecich.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej przez Spółkę, są usługi z zakresu opieki medycznej Zatem usługi Pana D.D. (lekarza z długą praktyką) są konieczne i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Wynagrodzenie Pana D.D. jest ustalone na poziomie rynkowym.

Pan D.D. zajmuje się świadczeniem usług z zakresie medycyny. Zatem zdaniem Spółki nie jest to dokapitalizowanie podmiotu powiązanego, gdyż Pan D.D. wykonuje swoją pracę od lat i w tym okresie Spółka wielokrotnie zwiększyła swoje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należałoby przyjąć, że w sprzyjających warunkach biznesowych, Spółka podjęłaby współpracę z Panem D.D., który jest uznanym lekarzem prowadzącym od lat praktykę lekarską. Oczywiście należy ten proces oceniać z perspektywy czasu, po wielu latach świadczenia usług przez Pana D.D., Spółki powiększyła ona kilkukrotnie swoje przychody. Ponadto trudno jest odpowiedzieć na to pytanie, ponieważ Pan D.D. jest wspólnikiem Spółki, który ja założył i rozwijał przez lata jej działalność gospodarczą.

Pytania

1.Czy przekształcenie Spółki w formę Sp. z o.o. lub S.A. uniemożliwia korzystanie z CIT estońskiego?

2.Czy fakt, że C.C. jest członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego: NIP: (…) uniemożliwia korzystanie z CIT estońskiego?

3.Czy fakt, że Spółka będzie ponosiła wydatki na najem nieruchomości oraz na inwestycje w tej nieruchomości może być uznany za tzw. ukryte zyski?

4.Czy fakt, że Spółka będzie ponosiła wydatki na:

• czynności Pana C.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu administrowania biura dla Spółki;
• czynności Pana D.D. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej

- może być uznany za tzw. ukryte zyski?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2

Popularnie nazywany sposób opodatkowania CIT estoński, jest uregulowany w Rozdziale 6b Ustawy CIT jako ryczałt od dochodów spółek. Zgodnie z przepisami art. 28j Ustawy CIT, aby skorzystać z tej formy opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.Mniej niż 50% przychodów z działalności Spółki osiągniętych w poprzednim roku podatkowym może pochodzić:

• z wierzytelności,
• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• z części odsetkowej raty leasingowej,
• z poręczeń i gwarancji,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
• z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

2. Zatrudnienie

Spółka zatrudnia co najmniej trzech pracowników (z wyłączeniem wspólników i akcjonariuszy) na umowę o prace.

Przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

W sytuacji, gdy zatrudnienie odbywa się na innych podstawach (np. umowy zlecenie), Spółka musi wydatkować na wynagrodzenia kwotę co najmniej trzykrotnie wyższa od średniego wynagrodzenia (tj. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o prace co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika).

3. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyjątkiem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej).

4. Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osoba prawna oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

5. Spółka nie sporządza za okres opodatkowania estońskim CIT sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie ustawy o rachunkowości.

6. Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu ustawy o CIT.

7. Spółka nie udziela kredytów konsumenckich.

8. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub określonej w decyzji o wsparciu nowych inwestycji.

9. Spółka nie została postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

10. Spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

11. Spółka może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez nią roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Ograniczenia dotyczące możliwości stosowania CIT estońskiego.

Nie mogą stosować zryczałtowanej formy opodatkowania podmioty, które:

• Maja status przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 Ustawy CIT;
• Maja status instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
• Osiągają dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT tj. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji;
• Zostały postawione w stan upadłości lub likwidacji;

Ponadto, nie mogą stosować zryczałtowanej formy opodatkowania:

• spółki utworzone przez podmioty, które tytułem wkładu wniosły składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów, w których posiadały udziały,
• spółki powstałe w wyniku połączenia lub podziału,
• spółki utworzone przez podmioty, które w roku utworzenia lub roku następnym wniosły aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro.
• spółki, które wniosły aportem do innego podmiotu przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki tego przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro, lub składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów,
• spółki podzielonych przez wydzielenie, spółki podzielonych przez wyodrębnienie.

Skorzystanie z estońskiego CIT w wyżej wymienionych przypadkach nie jest możliwe w roku rozpoczęcia działalności i w roku następnym nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy.

Możliwość zastosowania

Analiza stanu fatycznego oraz przedstawionych warunków dotyczących możliwości zastosowania tej formy opodatkowania jaka jest CIT estoński, wskazuje, że Spółka mogłaby przejść na CIT estoński pod warunkiem:

• wspólnikami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne; przy czym przed planowanym dniem przejścia na CIT estoński, Spółka zmieni obecna strukturę wspólników poprzez wyłączenie B sp. z o.o. W konsekwencji wspólnikami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne;
• przed planowanym dniem przejścia na CIT estoński wspólnik Spółki tj. C.C. nie będzie fundatorem ani beneficjentem Fundacji, o której mowa w stanie faktycznym;
• przed planowanym dniem przejścia na CIT estoński wspólnik Spółki tj. D.D. nie będzie fundatorem ani beneficjentem Fundacji, o której mowa w stanie faktycznym;
• nie zachodziły i nie będą zachodzić powyżej wspomniane okoliczności restrukturyzacyjne, które wykluczają możliwość tej formy opodatkowania.

Reasumując:

Ad pytanie nr 1:

Planowane przekształcenie Spółki w formę Sp. z o.o. lub S.A. nie powoduje braku możliwości korzystania z CIT estońskiego.

Ad pytanie nr 2:

Fakt, że C.C. jest członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego: NIP: (…) nie powoduje braku możliwości korzystania z CIT estońskiego.

Ad pytanie nr 3 i 4

Zgodnie z art. 28m ust. 3 przez tzw. ukryte zyski rozumie się:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne ni¿ podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taka fundacje albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustalona cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentacje;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zdaniem Spółki:

Ad. pytanie nr 3

Fakt, że Spółka będzie ponosiła wydatki na najem nieruchomości oraz na inwestycje w tej nieruchomości nie może być uznany za tzw. ukryte zyski w rozumieniu powyższych przepisów.

Ad pytanie nr 4

Fakt, że Spółka będzie ponosiła wydatki na:

• Czynności Pana C.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu administrowania biura dla Spółki;
• Czynności Pana D.D. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej

- nie może być uznany za tzw. ukryte zyski w rozumieniu powyższych przepisów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przyjęcia, że:

• przekształcenie Spółki z ograniczona odpowiedzialnością spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną nie powoduje braku możliwości zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek - jest prawidłowe;
• Spółka będzie uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek pomimo że, wspólnik Spółki pełni funkcję członka zarządu stowarzyszenia branżowego - jest prawidłowe;
• ponoszone przez Spółkę wydatki na najem nieruchomości oraz inwestycje w tej nieruchomości nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie administrowania biura dla Spółki nie stanowi ukrytego zysku, w myśl art. 28m ust. 3 - jest prawidłowe;
• wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej nie stanowi ukrytego zysku, w myśl art. 28m ust. 3 - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytań. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT,

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 i 2 ustawy CIT,

Jak wynika z opisu sprawy Spółka z o.o. sp. k. zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Spółka obecnie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na ogólnych zasadach. Spółka przed przejściem na CIT estoński ma zamiar przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością/ spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/ spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością/spółkę akcyjną nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. przyjęcia, że przekształcenie Spółki z ograniczona odpowiedzialnością spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną nie powoduje braku możliwości zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego wskazują jakie warunki musi spełniać podmiot, który chce wybrać jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek. W art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca wprost wskazał, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej może polegać opodatkowaniu ryczałtem, przy spełnianiu pozostałych warunków wymienionych w art. 28j ust. 1, oraz art. 28k ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po analizie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów uznać należy, że przekształcenie, o którym mowa we wniosku nie stanowi przeszkody do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek przy założeniu, że wspólnikami Spółki Przekształconej będą wyłącznie osoby fizyczne, a pozostałem warunki wymienione w art. 28j oraz art. 28k ustawy o CIT zostaną spełnione.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że Spółka będzie uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek pomimo że, wspólnik Spółki pełni funkcję członka zarządu stowarzyszenia branżowego.

Ze względu na powstałe Państwa wątpliwości ponownie zauważyć należy, że zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków opodatkowania spółki ryczałtem jest, by jej udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Literalne brzmienie ww. przepisu nie wyklucza zatem, by udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami spółek chcących skorzystać z opodatkowania ryczałtem były osoby fizyczne będące fundatorem fundacji. Niemiej jednak, jeśli takim udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem jest założyciel (fundator) fundacji, to nie może on posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub jako beneficjent fundacji.

W odniesieniu do analizowanej sprawy wskazać należy, że stowarzyszenie branżowe nie ma charakteru powierniczego. Stowarzyszenie jest organizacją powoływaną przez grupę osób mających wspólne cele lub zainteresowania. Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, kute samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wspólnik Spółki jest członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego. Wspólnik ten nie posiada żadnych praw majątkowych lub/ i uprawnień o charakterze beneficjenta stowarzyszenia branżowego.

W związku z powyższym fakt, że Pan C.C. jest członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego nie będzie stanowił negatywnej przesłanki wskazanej w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Będzie to stanowiło pozytywną przesłankę do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem, że Spółka oraz jej udziałowcy będą spełniać pozostałe wymagania określone w ustawie o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Istotą Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że ponoszone przez Spółkę wydatki na najem nieruchomości oraz inwestycje w tej nieruchomości nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie natomiast do art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z wniosku wynika, że Spółka od 2016 roku wynajmuje nieruchomość na własne cele gospodarcze tj. prowadzenie działalności gospodarzcej (kliniki). Nieruchomość ta należy do majątku prywatnego Pana D.D. oraz Pani E.E.. D.D. pracuje w Spółce na umowę zlecenie jako lekarz (...). Nieruchomość przed przekształceniem w spółkę komandytową była w spółce cywilnej i nie została wniesiona do spółki komandytowej. Spółka wynajmuje nieruchomość na zasadach rynkowych, czynsz został oszacowany przez rzeczoznwcę majatkowego. Spółka ponosiła nakłady na budynek i będzie ponosić w związku z przystosowaniem budynku do prowadzenia działalności m.in. wyposażenie nieruchomości w stały sprzęt medyczny itp. Po przejściu na CIT estoński Spółka będzie kontynuować zarówno wynajem nieruchomości jak i ponoszenie na nią nakładów związanych z prowadzoną działalnościa gospodarczą. Wspólnicy Spółki wyposażyli Spółkę w wystarczający majatek i aktywa do prowadzenia działalności gospodarczą. Nieruchomość należy do majatku prywatnego osób fizycznych. Wypłata czynszu najmu nie jest dokapitalizowaniem podmiotu powiązanego. Powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki zawarcia tej transakcji, a Spółka wynajęłaby tą samą nieruchomość, nawet gdyby należała do podmiotów niepowiązanych.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że ponoszenie przez Spółkę wydatków na najem nieruchomości oraz na inwestycję w tej nieruchomości nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że Spółka ponosi wydatki na najem nieruchomości oraz inwestycję w tej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przystosowuje budynek m.in. w sprzęt medyczny niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Poniesienie ww. wydatków wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki, a powiązanie stron nie miało wpływu na warunki zawarcia tej transakcji. Spółka wynajmuje nieruchomość od podmiotu powiązanego na zasadach rynkowych, a wypłata wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości nie służy w rzeczywistości dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Powzięli Państwo wątpliwość również w zakresie braku uznania za dochody z tytułu ukrytych zysków ponoszonych przez Spółkę wydatków na:

• czynności Pana C.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu administrowania biura dla Spółki;
• czynności Pana D.D. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka zatrudnia dwóch udziałowców w oparciu o umowę o pracę. Pan C.C. jest zatrudniony w celu prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu administrowania biura dla Spółki. Natomiast Pan D.D. jest zatrudniony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Nie świadczą oni ww. usług na rzecz innych podmiotów. Wynagrodzenie wypłacane dla każdego z nich jest ustalone na poziomie rynkowym. Zawarcie umowy na świadczenie usług w postaci administrowania biura wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Wspólnik ten zajmuje się całokształtem administrowania biura Spółki, wykonuje swoją pracę od lat i w tym okresie Spółka wielokrotnie zwiększyła swoje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Wypłata tego wynagrodzenia nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Świadczenie usług z zakresu specjalistycznej praktyki lekarskiej jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wspólnik tej zajmuje się świadczeniem usług z zakresu medycyny. Zatem wypłata wynagrodzenia nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Wspólnik wykonuje swoją pracę od lat i w tym zakresie Spółka wielokrotnie zwiększyła swoje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest on uznanym lekarzem prowadzącym od lat praktykę lekarską.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę wynagrodzenia na czynności Pana C.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu administrowania biura dla Spółki nie stanowią dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Również wydatki na wypłatę wynagrodzenia na czynności Pana D.D. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki nie stanowią dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wypłata ww. wynagrodzeń wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki, nie służy dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych, a świadczenie usług jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o ceny rynkowe.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytań. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.