Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 746/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1190/21;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 15 maja 2020 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 21 maja 2020 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 29 maja 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X (zwany dalej „Wnioskodawcą”) jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668). Wnioskodawca prowadzi działalność określoną w statucie uczelni, obejmującą w szczególności: (...).

Wnioskodawca jest osobą prawną, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. – Podatek dochodowy od osób prawnych (Dz.U.2019., poz. 865, dalej jako u.p.d.o.p.). Ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, przeważająca większość przychodów wydatkowana jest na rzecz jego celów statutowych, tj. na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów. W związku z powyższym przychody te są objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które są zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi wykorzystywanymi jako domy studenckie (dalej jako: „Domy studenckie” lub „DS.”):

a)DS (…)

b)DS (…)

c)DS (…)

d)DS (…)

e)DS (…)

f)   DS (…).

Domy studenckie nie są budynkami mieszkalnymi oddanymi do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Nieruchomości określone jako DS (…) i DS (…) są zarządzane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Nieruchomości określone jako DS (…), DS (…), DS (…), DS (…) na podstawie zawartych z fundacją Y (dalej jako: (…) lub „Fundacja”) umów są oddane fundacji do bezpłatnego używania i pobierania pożytków.

Udostępnienie nieruchomości na rzecz Fundacji nastąpiło na mocy:

I.  umowy z (...) r. (dot. DS (…)) z aneksami z (...)

II.umowy z (...) r. (dot. DS (…)) z aneksami z (...)

III.umowy z (...) r. (dot. DS (…)) z aneksami z (...)

IV.umowy z (...) r. (dot. DS (…)) z aneksami z (...)

– dalej jako: „umowy”.

Zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, celami Fundacji są: (...)

Wymienione wyżej cele Fundacja realizuje m.in. poprzez: (...).

Wszystkie nieruchomości Wnioskodawcy są wykorzystywane na kilka sposobów:

1.Podczas roku akademickiego (30 września – 25 czerwca) Domy studenckie są udostępnione:

a.w przeważającej części studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie ich potrzeb mieszkalnych, na podstawie decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania,

b.w części nie przekraczającej jednak 5% powierzchni użytkowej na potrzeby działalności gospodarczej (w szczególności gastronomicznej, handlowej, usługowej, hotelowej) na zasadach komercyjnych,

2.Na okres wakacji Domy studenckie są udostępnione:

a.w części studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych na zasadach komercyjnych,

b.w części innym osobom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych na zasadach komercyjnych,

c.w części, nie przekraczającej jednak 5% powierzchni użytkowej, na potrzeby działalności gospodarczej (w szczególności gastronomicznej, handlowej, usługowej, hotelowej) zasadach komercyjnych.

I.Zasady przyznawania miejsc podczas roku akademickiego

a.Skierowanie i kwaterowanie

Podczas roku akademickiego we wszystkich nieruchomościach, w części budynków oddanych studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych miejsca są przydzielane na podstawie i według kryteriów określonych w załącznikach nr (...) do Zarządzenia nr (...) Rektora X.

Przydział miejsca studentom w domach studenckich realizowany jest na podstawie skierowania, które jest podstawą do zakwaterowania. Proces skierowania studenta do domu studenckiego we wszystkich nieruchomościach jest analogiczny. Natomiast samo kwaterowanie osób odbywa się na dwa sposoby:

1)przez wnioskodawcę, w przypadku zarządzanych przez niego nieruchomości,

2)w przypadku domów studenckich oddanych fundacji do używania kwaterowania dokonuje fundacja.

Zgodnie z Załącznikiem nr (...) do Zarządzenia nr (…) Rektora X z (…) w sprawie: wprowadzenia Regulaminu domów studenckich X: podstawą zakwaterowania w domu jest skierowanie.

Skierowanie wydawane są przez  X po uprzednim przeprowadzeniu postępowania i analizie spełnienia kryteriów określonych w określonych w załącznikach nr (...) do Zarządzenia nr (…) Rektora X.

Przy zakwaterowaniu zostaje sporządzony protokół przekazania pokoju wraz z wyposażeniem. Mieszkaniec podczas zakwaterowania zapoznaje się z treścią Regulaminu, właściwych informacji i komunikatów wynikających z wewnętrznych aktów prawnych oraz wszelkich instrukcji użytkowania, związanych z wymogami przeciwpożarowymi, i zobowiązuje się do ich przestrzegania, co poświadcza własnoręcznym podpisem. Osoba, której przyznano miejsce w domu studenckim nie podpisuje umowy z osobą zarządzającą placówką. Przydział następuje na podstawie wewnętrznych decyzji Wnioskodawcy.

Natomiast w nieruchomościach określonych jako DS (…), DS (…), DS (…), DS. (…) kwaterowanie studentów, doktorantów i stażystów na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych w domach studenckich dokonuje bezpośrednio Fundacja na podstawie skierowań (wewnętrznych decyzji) wydanych przez Wnioskodawcę.

b.Zasady ponoszenia opłat

Wysokość opłat jest ustalana przez Wnioskodawcę jednostronnie i student nie ma możliwości ich renegocjacji.

Wysokość opłat i zasady ich uiszczania na chwilę obecną określa zarządzenie nr (…) Rektora X z (…) w sprawie wysokości opłat za korzystanie z miejsca w domach studenckich X oraz w Domu Doktoranta X (z wyłączeniem (…)).

Działalność polegająca na przydziale miejsc w domach studenckich przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych studentów nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu przez Wnioskodawcę. Wysokość miesięcznej opłaty wnoszonej przez studenta za miejsce w domu studenckim ustala Prorektor X (...) w porozumieniu z (…), na wniosek zarządzających domami studenckimi. Co do zasady miesięczna opłata odpowiada o wysokości kosztów utrzymania, a nie stawce rynkowej najmu powierzchni mieszkalnych.

Opłaty każdorazowo są ustalane w oparciu o koszt utrzymania jednego miejsca w domu studenckim i są oderwane od stawek rynkowych czynszu w przypadku najmu. Z tego względu opłata za miejsce w domu studenckim jest nieporównywalnie niższa od wysokości czynszu za najem w mieszkaniu wynajmowanym w podobnej lokalizacji.

Podstawowym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Dla okresów rozliczeniowych krótszych niż pełny miesiąc kalendarzowy opłata za miejsce w domu studenckim naliczana jest według stawki dobowej.

Studenci są zobowiązani do wnoszenia opłaty za akademik do 10-go dnia każdego miesiąca. Wyjątkiem jest dzień zakwaterowania, kiedy to opłatę należy wnieść z góry w dniu zakwaterowania. W przypadku nieuiszczenia opłat w terminie naliczane są ustawowe odsetki. Zarządzający domem studenckim może ustalić kaucję zwrotną za korzystanie z miejsca w domu studenckim.

Jednomiesięczna zaległość w uiszczaniu opłaty za pobyt w akademiku upoważnia do pozbawienia studenta miejsca w domu studenckim.

Opłaty od studentów są uiszczane na dwa sposoby:

a)na rzecz i na konto Wnioskodawcy w przypadku domów studenckich pozostawionych w jego zarządzaniu (DS (…) i DS (…)),

b)na rzecz i na konto Fundacji w przypadku domów studenckich oddanych do zarządzania Fundacji (DS (…), DS (…), DS (…), DS (…)).

c.Zasady rozliczenia z fundacją

Zgodnie z zawartymi umowami Fundacja jest zobowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów w związku z prowadzeniem i zarządzaniem domami studenckimi, w tym z prowadzeniem przez Fundację działalności gospodarczej.

Na poczet tych kosztów fundacja pobiera 100% wpłat dokonywanych od osób skierowanych przez Wnioskodawcę do domu studenckiego i wynikłych z tytułu ich zakwaterowania. Wpłaty z danego domu studenckiego nie mogą być tym samym przeznaczane na inne cele niż potrzeby funkcjonowania tego domu studenckiego.

Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich – w obu przypadkach – są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez mieszkańców.

Wnioskodawca jest zobowiązany do finansowania kosztów remontów kapitalnych budynków i budowli (tj. takich których koszt przekracza 10% wartości odtworzeniowej obiektu powodujący wyłączenie części lub całego domu studenckiego z eksploatacji na okres co najmniej 3 miesięcy). Wnioskodawca wskazuje, że nie ponosi na chwilę obecną kosztów remontów kapitalnych, ani żadnych innych kosztów związanych z utrzymaniem tych nieruchomości.

Fundacja natomiast zobowiązana jest do dokonywania i finansowania bieżących remontów i konserwacji budynków, pomieszczeń i urządzeń we własnym zakresie. Dodatkowo Fundacja jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia powierzonego jej mienia od wszelkiego rodzaju ryzyka.

Fundacja na podstawie noty obciążeniowej zwraca uiszczoną przez Wnioskodawcę kwotę podatku od nieruchomości z tytułu tych części nieruchomości, w których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę oraz Fundację wyżej wymienionej działalności przeznaczane są m.in. na remonty oraz inwestycje w budynkach i urządzeniach domów studenckich, zakup wyposażenia oraz urządzeń podnoszących jakość i standard zamieszkania a także na potrzeby innych usług świadczonych w związku z ich funkcjonowaniem.

II.Zasady przyznawania miejsc w okresie wakacyjnym

W okresie wakacyjnym studenci, doktoranci i stażyści Wnioskodawcy są kwaterowani w zależności od zapotrzebowania.

Zasady przyznawania miejsca są analogiczne jak przy procedurze przyznawania miejsc w czasie roku akademickiego z zastrzeżeniem, że nie jest wystawiane skierowanie do zakwaterowania.

Stawka opłat za zakwaterowanie w czasie wakacji również ustalana jest co roku i zwykle jest wyższa niż w czasie roku akademickiego a to z uwagi na wyższy koszt utrzymania jednego mieszkańca.

Opłaty są wnoszone tak jak podczas roku akademickiego, tj. na konto Wnioskodawcy lub Fundacji.

W piśmie z 26 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że budynki, o których mowa we wniosku, w tym zwłaszcza budynki oddane do bezpłatnego użytkowania, stanowią środki trwałe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania (sformułowane ostatecznie w piśmie z 26 maja 2020 r.)

1.Czy Domy Studenckie, w zakresie w jakim są one wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.?

2.Czy budynki oddane na rzecz Fundacji do bezpłatnego korzystania i wykorzystywane jako domy studenckie, tj. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w piśmie z 26 maja 2020 r.)

Państwa zdaniem:

1)domy studenckie, w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.,

2)domy studenckie przekazane do bezpłatnego korzystania na czas oznaczony Fundacji w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako „u.p.d.o.p.”) opodatkowaniu podlegają przychody ze środka trwałego, który jest budynkiem oraz:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nieruchomości zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi – Domami studenckimi – stanowią własność Wnioskodawcy i położone są na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszym stanie faktycznym zatem kluczowe jest określenie czy Domy studenckie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Pomieszczenia w Domach studenckich są przydzielane studentom na podstawie kryteriów określonych w Zarządzeniu Rektora (…) w drodze decyzji (skierowania) wydawanej przez X.

Zdaniem podatnika, decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Należy zaznaczyć, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także doktryną prawa administracyjnego skierowanie do domu studenckiego stanowi decyzję administracyjną, a co za tym idzie nie leży ona w sferze prawa cywilnego. W literaturze decyzje administracyjną określa się ją jako akt administracyjny sensu stricto, charakteryzujący się jednostronnością, zewnętrznością, indywidualnością i konkretnością, który rozstrzyga sprawę co do istoty w całości lub w części (J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Zakamycze 2003). Rozstrzygnięcie organów uczelni polega na przekształceniu stosunku prawnego łączącego studenta z Wnioskodawcą, gdyż przyznanie miejsca w domu studenckim wiąże się z powstaniem po stronie adresata nowych indywidualnych uprawnień i obowiązków. Ponadto decyzja ta zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 107 § 1 k.p.a. Dodatkowo dotyczy ono świadczenia wyjątkowego, związanego z mieniem o charakterze ograniczonym, z którego korzystają tylko nieliczni. Tym samym powinno zostać uznane, jeśli nie za decyzję administracyjną w rozumieniu k.p.a., to przynajmniej za decyzję wewnątrzzakładową wydawaną przy zastosowaniu powyższych przepisów.

Należy także zauważyć, że decyzja o przyznaniu miejsca w DS nie jest umową – nie opiera się na zgodnym oświadczeniu stron a wyłącznie na władztwie przypisywanym Wnioskodawcy. Widoczny pozostaje tu brak równości stron opisywanego stosunku prawnego. Kształtującymi sytuację faktyczną jak i prawną adresata jednostronnego aktu są tu w każdym przypadku organy uczelni wyższej. Student ubiegający się o miejsce w domu studenckim nie ma zatem wpływu na treść wydawanej przez Wnioskodawcę decyzji, gdyż jak wskazano w opisywanym stanie faktycznym, jest ona wydawana w oparciu o ściśle określone kryteria.

Z drugiej strony, Wnioskodawca nie ma możliwości odstąpić od przyznawania miejsc w DS, gdyż jest ustawowo zobligowany na podstawie ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce do zapewnienia pomocy materialnej studentom m.in. przez prowadzenie domów studenckich. Mając również na uwadze jakie są cele statutowe Wnioskodawcy – nie ma on również możliwości pobierać opłat po stawkach rynkowych – gdyż takie działania byłyby sprzeczne z statutem uczelni i celami funkcjonowania uczelni.

Z uwagi na powyższe podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawcę i studentów nie wiąże w przedmiocie przydziału pomieszczeń żadna umowa a w szczególności ani umowa najmu, ani dzierżawy, ani inna umowa o podobnym charakterze. Z racji tego, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, a w ich treści brak jest wskazania jakoby należało je interpretować odmiennie, w ocenie Wnioskodawcy, Domy studenckie, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Dodatkowo, nawet gdy uznać, że decyzja o przyznaniu miejsca w akademiku, stanowi przejaw działalności na gruncie prawa cywilnego to w ocenie Wnioskodawcy decyzja o przyznaniu miejscu w akademiku, a następnie skierowanie i zakwaterowanie studenta nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu.

Umowa najmu jest umową uregulowaną w dziale III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej jako: „k.c.”) – Zobowiązania.

Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2).Treść świadczenia stanowi zatem zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zaspokojenie tego interesu jest celem stosunku zobowiązaniowego. Dzięki świadczeniu wierzyciel uzyskuje kosztem dłużnika pewną korzyść. W niniejszym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), z uwagi na zapisy prawa oświatowego Uczelnie są zobowiązane do udzielania pomocy swoim studentom przez np. przydzielanie pomocy materialnych, ale również na zapewnieniu zakwaterowania studentom.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sytuacji Wnioskodawca (działając jako quasi Wierzyciel) nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu zakwaterowywania w akademikach:

1)kwaterowanie nie jest jego swobodną decyzją, a wynika z przepisów prawa,

2)zakres osób, które mogą być zakwaterowanie jest ściśle określone na podstawie Regulaminów,

3)nie osiąga dochodów z tytułu działalności prowadzonej przez Domy studenckie zysku jakie mógłby uzyskać wynajmując nieruchomości na wolnym rynku.

Z tego względu nawet rozpatrując niniejszą sytuację na podstawie przepisów prawa cywilnego należy uznać, że kwaterowanie studentów w akademikach nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy, a w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Należy w tym miejscu podkreślić także, że odmienna interpretacja przedmiotowego przepisu, tj. uznanie, że decyzja w sprawie przyznania akademików stanowa „umowę o podobnym charakterze” stanowiłoby rozszerzającą wykładnię sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów. Wykładnia taka narusza art. 217 Konstytucji określającą fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, tj. że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

Nakaz ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika jest podkreślany w orzecznictwie Sądów Administracyjnych (tak też: wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92. OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97).

Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych, ulg i umorzeń oraz określanie zakresu podmiotowego ustaw podatkowych przez jego wykładnię. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 246- 247).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy domy studenckie, w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. Budynki te nie są bowiem oddane do korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ad 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. podlegają przychody ze środka trwałego:

1)będącego budynkiem stanowiącym własność albo współwłasność podatnika;

2)oddanego w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze;

3)położonego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Wspólną cechą obu ww. umów jest oddanie nieruchomości do korzystania podmiotowi trzeciemu (dzierżawcy lub najemcy) w celu osiągania dochodów. Różnica polega jedynie na tym, że w przypadku najmu nie zawsze korzystanie to odpowiada pojęciu pobierania pożytków (art. 53 i 54 k.c.), które za to stanowi konieczny element konstrukcyjny umowy dzierżawy. Można zatem wnioskować, że umowa o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy również powinna być ukierunkowana na osiąganie dochodów przez właściciela nieruchomości. Do podobnej konkluzji dojść można sięgając do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym użyto analogicznego sformułowania wskazując, że źródłami przychodu są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, umowa oddania nieruchomości do nieodpłatnego korzystania, jaka łączy Wnioskodawcę z Fundacją, nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu bądź dzierżawy z uwagi na brak ekwiwalentu czynszu. W tym zakresie umowa ta jest bardzo zbliżona do umowy użyczenia. Z uwagi na cele Fundacji jakimi są m.in.: (...).

Zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Poprzez postanowienia zawartej przez Wnioskodawcę i Fundację umowy Wnioskodawca zobowiązał się do bezpłatnego oddania Fundacji nieruchomości, zatem nie uzyskuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 713 k.c. biorący do używania ponosi koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Fundacja na podstawie zawartej umowy jest obowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów w związku z prowadzeniem i zarządzaniem domami studenckimi. Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez mieszkańców.

Powołując się na ugruntowane stanowisko doktryny i orzecznictwa, właściciel rzeczy nie może przy umowie użyczenia uzyskiwać żadnych korzyści z zawartej umowy – co ma miejsce w tym przypadku. Wnioskodawca nie oddał nieruchomości do nieodpłatnego korzystania w celach zarobkowych, a opisana działalność (czy to Fundacji czy to samego Wnioskodawcy) nie jest w tym wypadku nakierowana na uzyskanie dochodu przez Wnioskodawcę. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) należy zatem wskazać, że strony łączy umowa użyczenia, która nie jest kwalifikowana jako „inna umowa o podobnym charakterze” do umowy najmu czy dzierżawy. W tym przedmiocie została wydana interpretacja indywidualna z 20 maja 2019 r. 0111-KDIB1-3.4010.163.2019.1.MBD, gdzie wskazano, że (...) umowa użyczenia nieruchomości (...) nie jest co do zasady umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy też dzierżawy, z uwagi na brak istotnej cechy, jaką jest odpłatność umowy.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną umowa użyczenia nie prowadząca do powstania przychodu nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, a także i w tym miejscu powołując się na zasadę wąskiej a nie szerokiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z budynków wykorzystywanych jako domy studenckie, a nieodpłatne przekazane w umowie nieodpłatnego korzystania na czas oznaczony Fundacji w celu realizacji przydziału studentom miejsc zaspokajających ich potrzeby mieszkaniowe, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Jednocześnie należy wskazać, że niezależnie od faktu, że Domy studenckie zarządzane przez Fundację są jej oddane do bezpłatnego korzystania przydział miejsc na rzecz studentów, doktorantów i stażystów następuje na podstawie decyzji Wnioskodawcy, w tym zakresie w pełni zastosowanie znajdzie przedstawiona wyżej argumentacja. Wnioskodawca pragnie wskazać, że także w odniesieniu do tych nieruchomości studenci są w nich kwaterowani na podstawie skierowania (decyzji) Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca jak i Fundacja nie podpisują ze studentami żadnych umów, a w szczególności umowy najmu lub dzierżawy. W związku z powyższym także w tym zakresie nie sposób twierdzić, że nieruchomości zostały oddane w najem lub dzierżawę. Z tego też względu w ocenie Wnioskodawcy Domy Studenckie nie są opodatkowane podatkiem minimalnym od nieruchomości, gdyż nie znajdują się one w zakresie przedmiotowym podatku.

Interpretacja indywidualna

W wyniku analizy Państwa wniosku – 10 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.89.2020.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 17 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 14 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2020 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.89.2020.2.MK – wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 746/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1190/21, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną, stał się prawomocny od 11 czerwca 2024 r. Data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do Organu – 11 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

2)  ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.