Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 roku, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo 19 grudnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Działalność przedsiębiorstwa (…) SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, zwanym dalej „Wnioskodawcą” w latach 2022-2023 była klasyfikowana pod następującymi symbolami Polskiej Klasyfikacji Działalności (…)

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w latach (…) było (…). Wnioskodawca w latach 2022-2023 był (…).

Wnioskodawca w latach 2022-2023 podlegał regulacjom ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. (dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”).

Wnioskodawca w latach 2022-2023 był zobligowany do przekazywania odpisu na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 21 ustawy o środkach nadzwyczajnych (dalej: „odpis na Fundusz”).

Wnioskodawca w latach 2022-2023 wyliczał odpis na Fundusz zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 23 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Wnioskodawca dokonywał w latach 2022-2023 przekazania sumy odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy o środkach nadzwyczajnych, tzn. w terminie do 10. dnia roboczego każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia, w zakresie tych kwot, za które została zrealizowana płatność w miesiącu rozliczenia.

Rok podatkowy Wnioskodawcy w latach 2022-2023 pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca w latach 2022–2023 był polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca w latach 2022-2023 sprzedawał wytworzoną energię elektryczną do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną.

Wnioskodawca w latach 2022-2023 rozpoznawał przychód z tytułu dostawy energii elektrycznej na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Wnioskodawca w latach 2022-2023 w rozliczeniu z kontrahentem przyjął miesięczne okresy rozliczeniowe z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (miesiąc kalendarzowy).

W latach 2022-2023 Wnioskodawca rozpoznawał zatem przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego, w odniesieniu do dostaw energii elektrycznej dokonanej w tym miesiącu.

Wnioskodawca w latach 2022-2023 wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, na zasadach wynikających z art. 25 ustawy o CIT.

W latach 2022-2023 Wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe i sporządzał sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W latach 2022-2023 Wnioskodawca ujmował koszt odpisu na Fundusz w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym nastąpiła jego zapłata na podstawie dowodu wewnętrznego (polecenia księgowania).

Z uwagi na to, że zapłata odpisu na Fundusz zarówno za rok 2022 i 2023 nastąpiła w roku 2023, Wnioskodawca ujął ww. koszty w księgach rachunkowych w roku 2023.

Po badaniu sprawozdania finansowego za rok 2023 Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawidłowości rozpoznania przez niego momentu uznania odpisu na Fundusz za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może zaliczyć odpis na Fundusz do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT wyliczony za poszczególne miesiące roku 2022 oraz za poszczególne miesiące roku 2023 w tych samych miesiącach, w których rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis na Fundusz, o którym mowa w ustawie o środkach nadzwyczajnych, stanowi koszt uzyskania przychodów w tym samym miesiącu, w którym Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć odpis na Fundusz do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT wyliczony za poszczególne miesiące roku 2022 oraz za poszczególne miesiące roku 2023 w tych samych miesiącach, w których rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Z dniem 4 listopada 2022 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2243 z późn. zm., dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”).

Stosownie do art. 23 ust. 1-3 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

1. Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

2. Odpis na Fundusz, o którym mowa w ust. 1, przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, ustala się zgodnie z następującym wzorem: (winno być: OFd = Wd * (XCRd - XCLd) gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OFd - odpis na Fundusz w danym dniu,

Wd - wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym dniu,

XCRd - średnią ważoną wolumenem cenę rynkową sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

XCLd - średnią ważoną wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21.

2a. Podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 2, ustalają odpis na Fundusz zgodnie z ust. 1 i 2 gdzie wszystkie wartości oblicza się w okresach od:

1) pierwszego do dziesiątego dnia miesiąca rozliczeniowego;

2) jedenastego do dwudziestego dnia miesiąca rozliczeniowego;

3) dwudziestego pierwszego do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego.

3. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób obliczania limitu ceny dla wytwórców energii elektrycznej, w podziale na technologie wytwarzania energii elektrycznej, określone w art. 21 ust. 1, oraz dla przedsiębiorstw, o których mowa w art. 21 ust. 2, biorąc pod uwagę konieczność równoważenia interesów uczestników rynku energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 54 ustawy - Prawo energetyczne.

W myśl natomiast art. 24 ust. 3 ww. ustawy, odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie, potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio do powstania tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód) to stanowi on koszt pośredni.

Przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że odpisy na Fundusz przekazywane przez podmioty objęte tym obowiązkiem są powiązane z wolumenem sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie. Wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu przyjmowane są na dzień, w którym doszło do sprzedaży energii elektrycznej. W świetle powyższych przepisów wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów Wnioskodawcy ani z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Można powiedzieć, że mamy czynienia z sytuacją odwrotną: to nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych.

W związku z powyższym nie stanowią one kosztów bezpośrednich. Są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Podsumowując, koszty związane z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu będą stanowiły pośredni koszt podatkowy, a zatem na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w tym samym miesiącu w którym Spółka rozpozna przychód ze sprzedaży energii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z dniem 4 listopada 2022 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. oraz w 2024 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1622 ze zm., dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”).

Stosownie do art. 23 ust. 1, 2 i 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

1. Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi sumę:

1) iloczynu:

a) wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz

b) dodatniej różnicy:

- średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz

- średniego ważonego wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej oraz

2) 97% sumy:

a) przychodów ze sprzedaży gwarancji pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii,

b) przychodów z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmujących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz

c) innych przychodów z dodatkowych rozliczeń pieniężnych podmiotów, o których mowa w art. 21, wynikających z zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej lub innych umów, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii

- gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

2. Odpis na Fundusz, o którym mowa w ust. 1, przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21, ustala się zgodnie z następującym wzorem:

OFd = Wd x (XCRd – XCLd) + [0,97] x (DGd + DIFd + DIRd)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OFd - odpis na Fundusz w danym dniu,

Wd - wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym dniu,

XCRd - średnią ważoną wolumenem cenę rynkową sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

XCLd - średni ważony wolumenem limit ceny sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

DGd - przychody ze sprzedaży gwarancji pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

DIFd - przychody z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmujących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

DIRd - przychody z dodatkowych rozliczeń pieniężnych podmiotów, o których mowa w art. 21, wynikające z zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej lub innych umów, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii.

Jeżeli XCRd < XCLd, odpis na Fundusz, o którym mowa w ust. 1, przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21, ustala się zgodnie z następującym wzorem:

OFd = 97 % x (DGd + DIFd + DIRd)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OFd - odpis na Fundusz w danym dniu,

DGd - przychody ze sprzedaży gwarancji pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

DIFd - przychody z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmującej instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

DIRd - przychody z dodatkowych rozliczeń pieniężnych podmiotów, o których mowa w art. 21, wynikające z zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej lub innych umów, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii.

3. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób obliczania limitu ceny dla wytwórców energii elektrycznej, w podziale na technologie wytwarzania energii elektrycznej, określone w art. 21 ust. 1, oraz dla przedsiębiorstw, o których mowa w art. 21 ust. 2, biorąc pod uwagę konieczność równoważenia interesów uczestników rynku energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 54 ustawy - Prawo energetyczne.

W myśl natomiast art. 24 ust. 3 ww. ustawy:

Odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

a) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone.

W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio do powstania tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód) to stanowi on koszt pośredni.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka może zaliczyć odpis na Fundusz do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyliczony za poszczególne miesiące roku 2022 oraz za poszczególne miesiące roku 2023 w tych samych miesiącach, w których rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, Spółka w latach 2022-2023 była wytwórcą energii elektrycznej wykorzystującym do wytwarzania energii elektrycznej odnawialne źródła energii (farmy wiatrowe). Wnioskodawca podlega regulacjom ustawy o środkach nadzwyczajnych. W rezultacie Spółka jest zobligowana przekazywać odpis na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 21 ustawy o środkach nadzwyczajnych. W latach 2022-2023 Spółka ujmowała koszt odpisu na Fundusz w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym nastąpiła jego zapłata na podstawie dowodu wewnętrznego (polecenia księgowania). Z uwagi na to, że zapłata odpisu na Fundusz zarówno za rok 2022 i 2023 nastąpiła w roku 2023, Spółka ujęła ww. koszty w księgach rachunkowych w roku 2023.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że odpisy na Fundusz przekazywane przez podmioty objęte tym obowiązkiem są powiązane z wolumenem sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie. Wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu przyjmowane są na dzień, w którym doszło do sprzedaży energii elektrycznej.

W świetle powyższych przepisów wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

To nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku z powyższym nie stanowią one kosztów bezpośrednich. Są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni.

Tym samym zgodzić się należy z Państwem, że koszty związane z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu będą stanowiły pośredni koszt podatkowy.

Odnosząc się natomiast do momentu potrącalności wskazać ponownie należy, że jak wynika z przywołanego wcześniej art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z kolei za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na pod-stawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem wskazanych w przepisie sytuacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w latach 2022-2023 ujmowała koszt odpisu na Fundusz w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym nastąpiła jego zapłata na podstawie dowodu wewnętrznego (polecenia księgowania). Z uwagi na to, że zapłata odpisu na Fundusz zarówno za rok 2022 i 2023 nastąpiła w roku 2023, Spółka ujęła ww. koszty w księgach rachunkowych w roku 2023.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że odpisy przekazane na Fundusz, o którym mowa w ustawie o środkach nadzwyczajnych, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, czyli w Państwa przypadku w 2023 r., bowiem jak wynika z opisu sprawy Spółka ujęła odpisy na Fundusz w księgach rachunkowych w roku 2023.

Biorąc powyższe pod uwagę Państwa stanowisko w zakresie:

• uznania odpisu na Fundusz jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami - jest prawidłowe,

• możliwości ujęcia odpisu na Fundusz jako koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu, w którym Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży energii - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.