Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 4 lutego 2025 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.625.2024.5.MAP, uchylił w całości moje postanowienie z 22 listopada 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.625.2024.4.DJDo odmowie wszczęcia postępowania przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, i 

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 21 października 2024 r. (wpływ 4 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka komandytowa („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka zajmuje się automatyzacją procesów technologicznych: automatyka napędu elektrycznego, automatyka przemysłowa z wykorzystaniem sterowników programowalnych, projektowanie, wykonanie i instalacja rozdzielnic nn. Sprzedaż i usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności są opodatkowane VAT, co oznacza, że Spółka ma zasadniczo prawo odliczenia całego VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług. Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu pojazdu o wartości 245 851,00 zł brutto (199 878,86 zł netto). Rata leasingowa będzie wynosić 5 106,01 zł netto, 6 280,39 zł brutto. Opłata wstępna wyniesie 39 975,77 zł netto, 49 170,20 zł brutto. Umowa spełniać będzie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Updop”). Samochody, będące przedmiotem Umów, spełniają definicję samochodu osobowego w myśl art. 4a pkt 9a Updop i nie są pojazdami elektrycznymi w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Po zawarciu umowy leasingu Wnioskodawca ponosić będzie comiesięczne raty leasingowe („Raty”), które składają się z części kapitałowej (część kapitałowa Rat stanowi spłatę wartości samochodu) oraz części odsetkowej. Wydatki poniesione na Raty powiększone będą o podatek VAT w odpowiedniej stawce. Wydatki na Raty spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Updop.

Finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

a)art. 6 Updop;

b)przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych;

c)art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178).

Wnioskodawca wykorzystuje Samochody w sposób mieszany, co do zasady do wydatków dot. pojazdów przysługiwałoby Mu obniżenie VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur je dokumentujących w części - w 50% (por. art. 86a ust. 1 Uptu w związku z art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt. 2 Uptu).

Pytania

1.Czy dokonując rozliczenia raty leasingowej oraz opłaty wstępnej, do kwoty VAT podlegającej odliczeniu będzie miała zastosowanie zasada proporcji (dot. ustalania wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dla pojazdów powyżej wartości 150 000 zł), czy też Wnioskodawca będzie mógł odliczyć 50% VAT naliczonego?

2.Czy rozliczenie raty leasingowej zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Updop”; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jednocześnie stosownie do art. 17b ust. 1 Updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio, w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1)umowa leasingu, w przypadku, gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2)umowa leasingu, w przypadku, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3)suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 17b ust. 2 Updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1)    art. 6;

2)przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych;

3)art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

- do tej umowy stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b Updop oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 Updop, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu (tu: Raty), w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Stosownie jednak do art. 16 ust. 1 pkt 49a Updop, możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, związanych z przedmiotem umowy leasingu jest ograniczona kwotowo. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 Updop, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu w rozumieniu art. 17a ust. 1 Updop, która spełni przesłanki określone w art. 17b ust. 1 Updop. Jak wynika również z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wykorzystywać będzie Samochód, będący przedmiotem Umowy, w sposób mieszany. Spółka ponosić będzie comiesięczne Raty zawierające podatek VAT.

W opinii Spółki w zakresie podatku VAT naliczonego stosować należy limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a Updop. Spółka rozliczając podatek VAT ustalać będzie proporcję wartości auta do limitu 150 000 zł. Tak obliczona proporcja posłuży do obliczenia VAT naliczonego (który będzie mógł zostać odliczony w deklaracji). Spółka nie będzie stosować zasady odliczenia 50% VAT, lecz proporcję dot. limitu 150 000 zł.

Poniższe obrazuje przykład kalkulacji dot. raty: Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu pojazdu o wartości 245 851,00 zł brutto (199 878,86 zł netto), podatek VAT: 45 972,14 zł. Rata leasingowa będzie wynosić 5 106,01 zł netto, 6 280,39 zł brutto, podatek VAT 1 174,38 zł. Opłata wstępna wyniesie 39 975,77 zł netto, 49 170,20 zł brutto. Spółka ustali proporcję na potrzeby podatku dochodowego w następujący sposób: 150 000 : 222 864,9 (wartość netto + 50% VAT) x 100 = 67,31%. Wyliczoną w ten sposób proporcję, Spółka zastosuje do podatku VAT w następujący sposób. Z proporcji wynika, że 67,31% wchodzi do limitu 150 000,00 zł, więc Spółka z tej części odliczy 50% VATu; a z drugiej połowy 75% zostanie zakwalifikowane jako KUP, a 25% nie podlega odliczeniu. Powyższe będzie przekładało się na rozliczenie w następujący sposób: VAT od raty leasingowej to 1 174,38 zł. Do limitu 150 000,00 zł można zaliczyć: 1 174,38 x 67,31% = 790,48 zł, z czego 395,24 podlegać będzie odliczeniu, a pozostałe 50% dzielić się będzie proporcji: 296,43 zł i zostanie zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, a 98,81 zł nie podlega odliczeniu (ani nie jest kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów). Jednocześnie kwota podatku VAT powyżej limitu 150 000,00 zł, czyli: 1 174,38 x 32,69% = 383,9 zł nie podlega odliczeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym  z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Leasing jako umowa jest dla podmiotów gospodarczych jednym ze sposobów finansowania, która umożliwia korzystanie z określonej rzeczy w zamian za miesięczną ratę i pozwala między innymi na minimalizację angażowania własnego kapitału i szybsze uzyskanie finansowania, co może przełożyć się na poprawę płynności finansowej korzystającego z leasingu. W przypadku leasingu operacyjnego przedmiot umowy pozostaje własnością leasingodawcy i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w swoim katalogu zawiera pewne ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących użytkowania samochodów osobowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 49a cyt. ustawy:

Stosownie do art. 16 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 16 ust. 5c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy:

Z kolei art. 17a pkt 2 powyższej ustawy stanowi, że:

Jednocześnie, zasady opodatkowania umowy leasingu operacyjnego zostały unormowane w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 17b ust. 2 powyższej ustawy:

W związku z powyższym, co do zasady, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatki związane ze spłatą rat leasingowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, prowadzą Państwo działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka zajmuje się automatyzacją procesów technologicznych. Sprzedaż i usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności są opodatkowane VAT. Zamierzają Państwo zawrzeć umowę leasingu pojazdu o wartości 245 851,00 zł brutto (199 878,86 zł netto). Rata leasingowa będzie wynosić 5 106,01 zł netto, 6 280,39 zł brutto. Opłata wstępna wyniesie 39 975,77 zł netto, 49 170,20 zł brutto. Umowa spełniać będzie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Samochody, będące przedmiotem Umów, spełniają definicję samochodu osobowego w myśl art. 4a pkt 9a ww. ustawy i nie są pojazdami elektrycznymi w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Po zawarciu umowy leasingu ponosić będą Państwo comiesięczne raty leasingowe, które składają się z części kapitałowej (część kapitałowa rat stanowi spłatę wartości samochodu) oraz części odsetkowej. Wydatki poniesione na raty powiększone będą o podatek VAT w odpowiedniej stawce. Wydatki na raty spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykorzystują Państwo Samochody w sposób mieszany.

Finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

a)art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

b)przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych;

c)art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178).

Istotne elementy zawarli Państwo we własnym stanowisku, gdzie wskazali, że Spółka nie będzie stosować zasady odliczenia 50% VAT, lecz proporcję dot. limitu 150 000 zł.

Wartość samochodu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wartość netto wynikająca z umowy powiększona o podatek od towarów i usług, który zgodnie z  przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o  podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.