Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…) dla (…). Spółka w swojej ofercie handlowej posiada także dodatki profilaktyczne do (…) w postaci produktów uzupełniających programy (…), np. wspomagające (…) i (…). Odbiorcami produktów Spółki są w szczególności producenci (…), (…), (…), (…), (…), a w przyszłości mogą to być także (…) oraz (…). Spółka należy do grona (…) producentów (…).

Wnioskodawca posiada prawie (…) doświadczenie w branży produkcji (…) dla (…). Misją Spółki jest produkcja (…) w sposób (…), bezpieczny i ekonomiczny, co Spółka realizuje poprzez wykorzystywanie nowoczesnego parku maszynowego, regularne kontrole jakości i badanie środków produkcji pod kątem (…), a także wprowadzanie nowych i ulepszonych produktów do oferty skierowanej do producentów (…), oraz w przyszłości zgodnie z planem rozwoju Spółki także do (…) i (…). Realizacji strategii rozwojowej sprzyja wieloletnie doświadczenie Wnioskodawcy w branży, które pozwala Spółce na aktywne kreowanie kierunku, w jakim rozwijają się trendy rynkowe w (…). Pozostałymi czynnikami wpływającymi na rozwój działalności Wnioskodawcy jest silna konkurencja na rynku oraz rosnące wymagania odbiorców produktów.

Spółka prowadzi działalność poprzez zakłady produkcyjne, w których przeprowadzany jest zaawansowany technologicznie proces produkcji (…) oraz (…).

Proces ten obejmuje zasadniczo następujące etapy:

(…).

Na każdym z ww. etapów procesu Spółka przeprowadza kontrolę jakości zgodnie z ustalonym wewnętrznie standardem. W związku ze spełnieniem specjalnych wymogów i osiągnięciem wysokiej jakości produktów, Spółka pozyskała certyfikaty potwierdzające bezpieczeństwo surowców i zgodność produkcji z normami (np. (…)).

Szczegółowy przebieg poszczególnych etapów procesu produkcyjnego jest zależny od zastosowanej receptury produkcyjnej – (…). Podstawowa działalność produkcyjna Spółki obejmuje produkcję (…) według standardowych receptur produkcyjnych, obejmujących:

-składniki „(…)” i „(…)”, np. (…),

-proces produkcyjny, np. (…),

-parametry techniczne, np. (…).

Zastosowanie przez Spółkę ustalonej wewnętrznie receptury prowadzi do powstania mieszanek (…)  (produktów) o określonych właściwościach, zapewniających ciągłość w programie (…).

W celu umożliwienia zaoferowania klientom nowych oraz zmienionych produktów Wnioskodawca opracowuje autorskie receptury produkcyjne oraz ulepsza receptury dotychczasowe, zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta (dalej łącznie jako: „działalność B+R”).

W szczególności, działalność B+R polega na takim opracowaniu od podstaw nowej lub zmodyfikowaniu istniejącej receptury, że produkt otrzymany w efekcie jej zastosowania w procesie wytwórczym będzie odpowiadał na zidentyfikowane przez Spółkę potrzeby rozwojowe (np. (…)) lub indywidualne potrzeby zgłoszone przez konkretnego klienta (np. (…)). Wyodrębnienie działalności B+R z regularnej działalności gospodarczej jest wyrazem wyjścia Spółki poza standardowy schemat działania i podejmowania oryginalnych, często prekursorskich działań bazując na zdobytej wiedzy i doświadczeniu. W szczególności, Spółka podejmuje starania o samodzielne zaktualizowanie posiadanej wiedzy oraz jej weryfikację poprzez prowadzenie obserwacji terenowych i doświadczeń naukowych zgodnie ze sztuką stosowania akademickich metod badawczych. Realizacja działalności B+R przyczynia się w wieloletniej perspektywie do zbudowania pozycji Spółki jako innowatora na rynku, którego istotną przewagą konkurencyjną jest zdolność szybkiego odpowiadania na zmieniające się warunki prowadzenia działalności w branży (…) poprzez opracowywanie nowatorskich receptur, dzięki czemu Spółka wzmacnia swoje relacje z klientami.

Charakter i przebieg działalności B+R.

W działania podejmowane w ramach działalności B+R zaangażowane są wybrane działy funkcjonujące w strukturze Spółki, przede wszystkim Dział Technologii wspierany przez wewnętrzne Laboratorium. Dział Technologii nadzoruje prace specjalistycznej jednostki badawczej posiadającej status jednostki doświadczalnej uprawnionej do przeprowadzania doświadczeń na (…), nadany przez organ państwowy na podstawie odrębnych przepisów (Specjalistyczne Laboratorium Badawcze (…) Sp. z o.o. – (...) w (…)). W działalności B+R uczestniczą także pracownicy Spółki oddelegowani do pracy na (…), pracownicy produkcyjni oraz wybrani pozostali pracownicy. W zakresie zarządczym działalność B+R jest nadzorowana i ukierunkowywana przez Zarząd Spółki.

W ramach działalności B+R Wnioskodawca wyróżnia dwie zasadnicze grupy działań („Projekty”):

I.„(…)” w formie nowych (nieoferowanych wcześniej w tej formule przez Wnioskodawcę), autorskich receptur produkcyjnych, które w razie pozytywnego zakończenia Projektu (uzyskania pozytywnych wyników w testach terenowych lub doświadczeniach na (…) są wdrażane do produkcji seryjnej;

II.„(…)” w formie odpowiednio zmodyfikowanych receptur produkcyjnych, opracowywanych przez Spółkę w odpowiedzi na potrzebę klienta i które z uwagi na indywidualny charakter wykorzystywane są doraźnie i co do zasady nie są wdrażane do produkcji seryjnej.

Ad. I

Podstawową formą wdrażania innowacji przez Spółkę w obszarze produktowym jest poszerzanie oferty Spółki o nowe i zmienione produkty ((…)). W tym celu, Spółka przeprowadza zorganizowane działania zmierzające do opracowania i przetestowania właściwości (…), które mogą w efekcie zostać wdrożone do stałej oferty i produkcji. Zamierzonym przez Spółkę rezultatem jest wdrożenie do produkcji seryjnej nowej receptury (…), opracowanej na podstawie zgromadzonej przez lata wiedzy Spółki w zakresie wartości pokarmowych poszczególnych składników (…) oraz sposobów ich technologicznego przetwarzania, a także złożonych metodologicznie obserwacji i testów nowych receptur. Przeprowadzanie badań nad (…) testowymi jest zasadniczym środkiem realizacji strategii rozwoju i postępu innowacyjnego Spółki.

Ze względu na wysoki poziom złożoności i długotrwałość procesu, Spółka podejmuje się realizacji projektów w zakresie (…) w sposób systematyczny i zorganizowany. Projekty te przebiegają wieloetapowo i obejmują zasadniczo prace koncepcyjne nad formulacją receptury, produkcję (…), badanie (…) w (…) i końcowo ocenę (…) i decyzję Spółki co do wdrożenia (…) do regularnej oferty, ponowienia prób lub odstąpienia od projektu. Odpowiednie zorganizowanie prowadzenia działalności B+R i prowadzenie jej zgodnie z założonym sposobem wynika także ze stosowania przez Spółkę metod badawczych, które wymagają spełnienia określonych standardów postępowania.

Projekt rozpoczyna się od prac koncepcyjnych obejmujących opracowanie szczegółowych parametrów receptur, przede wszystkim w zakresie wartości odżywczych (…) (np. (…)) oraz użytych składników „(…)” (np. (…)) i składników „(…)” (np. (…)). Zaprojektowanie receptury (…) polega na umiejętnym doborze składników, ich proporcji oraz zachodzących między nimi reakcji w celu zbadania wpływu określonych składników (…) w każdej fazie (…), w całym cyklu produkcyjnym. (…) testowe dostosowane są do konkretnego okresu i odpowiadają zapotrzebowaniu (…) w danym okresie życia czy też fazie produkcyjnej.

Po zakończeniu etapu projektowego, Spółka przystępuje do praktycznej weryfikacji działania zaprojektowanej receptury. W tym celu, Spółka wytwarza w regularnych warunkach produkcji określoną ilość wyrobu według nowej, testowanej receptury oraz potrzebną do przeprowadzenia weryfikacji ilość wyrobu według receptury standardowej. Na tym etapie Spółka ocenia, czy z perspektywy procesu technologicznego wyrób ten wymaga wprowadzenia modyfikacji (np. (…)).

Po ewentualnych zmianach w technologii produkcji, gotową (…) Spółka poddaje testom przeprowadzanym:

a)na małą skalę w wewnętrznych obiektach doświadczalnych (np. (…)), lub

b)w skali (…) w (…) prowadzonych przez podmioty zewnętrzne („(…)”).

Testy polegają na prowadzeniu (…) z zastosowaniem (…) porównawczego, tj. podawania pokarmu dwóm grupom (…):

- grupie doświadczalnej, w formule (…) oraz - jeżeli wymaga tego specyfika testu (np. (…)) - (…) kontrolnych określonych poniżej,

- grupie kontrolnej, w formule (…) ze standardowej oferty Spółki (tj. (…)).

Celem takiego działania Wnioskodawcy jest zbadanie wpływu zastosowanej receptury (…) na (…), pozyskanie wiedzy i zdobycie dalszego doświadczenia w zakresie wpływu składników (…) na przebieg poszczególnych (…) poprzez ich obserwację i porównanie z próbą kontrolną. Badanie to odbywa się w warunkach obserwacji terenowych o odpowiednio określonych parametrach lub układów doświadczalnych o odpowiednio ustalonej mocy testu. Zarówno (…) jak i (…) (kontrolna) są sprzedawane do podmiotów prowadzących (…). Niekiedy zdarza się, że grupę kontrolną dla danej grupy doświadczalnej stanowi odpowiednie stado wykarmione (…) standardowymi w okresie poprzedzającym (…) grupy (…).

Przyczyną testowania (…) w (…) jest potrzeba zbadania właściwości nowej lub ulepszonej receptury (…) na próbie w postaci pełnego (…). Pozyskanie wiedzy o właściwościach (…) nie byłoby możliwe w przypadku ograniczenia procesu badawczego do jedynie koncepcyjnego opracowania i wytworzenia (…) lub testowaniu (…) na jednym (…). Bez jednoznacznych wyników cząstkowych lub całkowitych pozyskanych w toku testu w warunkach (…), Spółka nie zdecydowałaby się na wprowadzenie (…) na rynek. Z perspektywy metodyki badań kluczowe jest odseparowanie grup (…) modyfikowanym programem (…) (tj. (…)) od (…) w sposób standardowy dla danego (…). Stosowany przez Spółkę układ doświadczalny pozwala na wyizolowanie efektów, jakie daje zastosowanie (…) o nowatorskiej recepturze względem normatywnego poziomu wyników uzyskiwanych bez ingerencji Spółki w receptury podawanych (…). W ten sposób, poprawę lub pogorszenie wyników uzyskanych w (…) w porównaniu do (…) przypisać można zastosowaniu (…) i jej wpływie na (…), co daje Spółce podstawy, aby oferować klientom (…) o deklarowanym przez Spółkę, przebadanym działaniu.

Chcąc zachować kontrolę nad tym procesem, Spółka angażuje swoich pracowników, którzy obsługują wybrane (…), a także dokonują pomiarów i gromadzą dane. Z kolei udział technologów w tym procesie polega na przeprowadzaniu prac analitycznych i opracowania danych koniecznych do przeprowadzenia porównań.

Kryteria, jakie podlegają ocenie przez Spółkę, obejmują wskaźniki kalkulowane na podstawie dokonanych pomiarów, przykładowo:

-średni udział (…),

-średni (…),

-(…),

-skorygowany (…),

-koszt wyprodukowania jednego (…),

-(…).

Jeżeli w wyniku przeprowadzonych testów Spółka osiągnie zadowalające ją efekty, może podjąć decyzję o wprowadzeniu (…) do regularnej oferty produkowanej seryjnie.

Zgodnie z dotychczasowymi doświadczeniami Spółki, około 3% przeprowadzanych w powyższy sposób Projektów daje wynik jednoznacznie pozytywny, natomiast ze względu na decyzje biznesowe Spółki do regularnej oferty trafia ok. 2% wszystkich opracowywanych przez Spółkę (…). Z perspektywy Spółki realizacja Projektów ma więc charakter sukcesywnego testowania receptur i wyciągania wniosków dla kolejnych, stale podejmowanych prób. Natomiast za sukces Spółka uznaje jedynie Projekt, który z uwagi na zadowalające wyniki został wdrożony do oferty – sam fakt sprzedaży (…) testowych do kontrahentów prowadzących (…) nie stanowi dla Spółki pożądanego rezultatu.

Ad. II

Druga grupa Projektów realizowanych w ramach działalności B+R to modyfikacje dokonywane w standardowych (…) w odpowiedzi na konkretne zapotrzebowania zgłaszane przez klientów Spółki. Rezultatem tego rodzaju Projektów jest jednostkowa, unikatowa receptura (…), która nie wchodzi do sprzedaży regularnej i nie jest produkowana seryjnie. W odpowiedzi na zgłoszenie klienta, Spółka jako zaufany partner biznesowy danego odbiorcy podejmuje działania w celu dostosowania podawanej (…) do bieżącej potrzeby producenta, który nie dysponuje wystarczającą wiedzą w zakresie działania poszczególnych składników (…).

W praktyce działalność Spółki w zakresie (…) personalizowanych polega na dobraniu odpowiedniego składnika (składników) w odpowiedniej dawce zastosowanego w (…) lub zmianę poziomu składników pokarmowych w (…). Zmiany te odpowiadają na zaobserwowaną przez klienta potrzebę, np. poprawę odporności stada, osiągnięcie prawidłowego tempa wzrostu.

Przykładowo, Spółka opracowuje i wytwarza (…) z uwagi na następujące okoliczności lub potrzeby zgłoszone przez klientów:

(…).

Proces ten obejmuje opracowanie rozwiązania (…) (tj. dobranie składników i ich proporcji), a następnie wytworzenie i sprzedaż (…) na rzecz klienta według jego bieżącego zapotrzebowania. Wytworzenie (…) personalizowanych po stronie Spółki wymaga wykorzystania wiedzy aktualnie dostępnej w branży i zebranej z własnego doświadczenia w celu opracowania takiej receptury, której indywidualnie dobrane składniki będą mogły wspomóc klienta w osiągnięciu oczekiwanego efektu. Przy czym, dobór składników nie zawsze polega na zastąpieniu jednego składnika innym w całości, lecz często stanowi zmianę jego proporcji, która jednak spowodować może znaczące efekty w perspektywie całego programu (…). Z uwagi na doraźny, indywidualny charakter (…), wyroby tego rodzaju nie trafiają do szerszej sprzedaży.

Efektem prowadzenia przez Wnioskodawcę Projektów, zarówno w zakresie (…), jak i (…), są przede wszystkim unikatowe receptury produkcyjne jako nowy, własny wytwór intelektualny, którego działanie i właściwości odróżniają się od uprzednio stosowanych receptur. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że w stosunku do całościowego wolumenu produkcji seryjnej, skala produkowanych (…) i (…) jest nieporównywalnie mniejsza, a (…) te stanowią jedynie niewielką część działalności wytwórczej Spółki (przykładowo w roku 2023 udział (…) wyniósł 3,2%, a (…) 1,1% ogółu wyprodukowanych (…)).

Spółka przeprowadza Projekty w sposób systematyczny oraz uporządkowany, zgodnie z wypracowaną wewnętrznie metodyką opartą o wiedzę merytoryczną i doświadczenia praktyczne. Wnioskodawca prowadzi ciągłe prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty, co oznacza, że nie mają one charakteru incydentalnego. Jednocześnie, Spółka wyróżnia i wyłącza z zakresu Projektów rutynowe i okresowe zmiany w recepturach, które zdarzają się regularnie w związku ze zmiennymi warunkami prowadzenia działalności produkcyjnej w branży (…), związane np. z okresową dostępnością określonych komponentów, które stosowane są wymiennie, lub wahaniami cen surowców czy też parametrów tych surowców w zależności od jakości (…) w danym sezonie. Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której Spółka zdobyła doświadczenie i wiedzę budującą kompetencje i zdolności Spółki do komponowania nowych i zmienionych receptur.

Dodatkowo, równolegle z pracami nad (…) i (…) Spółka prowadzi również działalność uzupełniającą, w szczególności informacyjną, edukacyjną i marketingową poprzez wydzieloną jednostkę organizacyjną ((…)). W ramach (…) Spółka przeprowadza testy praktycznych aspektów (…), np. (…), wykorzystania różnych rodzajów (…) w (…), (…) (…) w (…). W ten sposób Wnioskodawca dodatkowo pozyskuje i gromadzi wiedzę o procesach (…) w celu lepszego zrozumienia potrzeb klientów (…) i w efekcie lepszego dopasowania oferty do zmieniających się warunków (…), np. postępu genetycznego linii genetycznych drobiu wykorzystywanych w produkcji. Swoimi doświadczeniami zdobytymi w centrum doświadczalnym Spółka dzieli się z partnerami biznesowymi podczas organizowanych spotkań i szkoleń, na które zaprasza ekspertów naukowych w dziedzinie (…) i szeroko pojętego (…) (np. (…)) (…). W miarę bieżących potrzeb, Spółka konsultuje także koncepcje technologiczne z przedstawicielami środowiska naukowego oraz korzysta z testów laboratoryjnych wykonywanych na zlecenie przez uczelnie wyższe i laboratoria niezależne.

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów.

W toku realizacji Projektów Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1.koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2.koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,

3.odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

– dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”.

Ad. 1 Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana kadra pracownicza. W Projektach, w których tworzone są nowe lub zmienione receptury (…), zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy Działu Technologii pod zwierzchnictwem kierownika Działu Technologii. Zakres obowiązków kierownika Działu Technologii obejmuje m.in. kierowanie zasobami ludzkimi, nadzór nad wykonywaniem obowiązków przez członków zespołu, kierowanie pracami zespołu i udział w tych pracach, rozwiązywanie problemów związanych z prowadzonymi badaniami, prowadzenie dokumentacji technologicznej. Na etapie wytwórczym w Projektach uczestniczą pracownicy produkcyjni, a na etapie testowym pracownicy oddelegowani do pracy na (…). W bardziej ograniczonym zakresie w Projekty zaangażowani są także pracownicy innych działów, jak np. dział zakupów, a także kadra zarządcza Spółki.

W związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w ramach stosunku pracy, Spółka ponosi następujące koszty:

-wynagrodzenie zasadnicze,

-premie i dodatki,

-narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”).

Spółka wskazuje przy tym, że Koszty osobowe jakie Spółka zamierza uwzględnić w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R obejmują wynagrodzenia wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne należne za okres usprawiedliwionej nieobecności pracowników, tj. zwolnienia chorobowe oraz urlopy uregulowane odrębnymi przepisami zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów Nr DD8.8203.1.2021 z dnia 13 lutego 2024 r., a przedmiot zapytania nie dotyczy tej kwestii.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ujęciu dziennym, w podziale na poszczególne Projekty. Dane te pozwalają na ustalenie dokładnego czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na działalność B+R w danym dniu oraz zbiorczo w danym miesiącu. Wynikiem zaprowadzonej przez Spółkę ewidencji jest określenie procentowego stopnia zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadającego części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę szczegółowość opisanej powyżej ewidencji i możliwości organizacyjne Spółki, kierownictwo Spółki podejmuje bieżące decyzje odnośnie zakresu Projektów i pracowników Spółki, których uwzględnia w prowadzonej ewidencji. W efekcie, prowadzona w danym miesiącu ewidencja obejmować może całość Projektów realizowanych w tym okresie oraz wszystkich zaangażowanych w nie pracowników Spółki lub wybrany zakres Projektów i/lub wybranych pracowników. Wnioskodawca zaznacza jednak, że zakres Kosztów osobowych, jakie zamierza rozpoznać w uldze B+R znajduje swoje potwierdzenie w ewidencji – oznacza to, że Wnioskodawca ogranicza zakres kosztów kwalifikowanych jakie zamierza rozpoznawać z tyt. Kosztów osobowych wyłącznie do pracowników, których czas pracy objęty jest ewidencją. Prowadzona ewidencja podlega weryfikacji i akceptacji przez osobę odpowiedzialną i jest archiwizowana w dokumentacji technicznej Projektów.

Informacje o zaangażowaniu pracowników w działalność B+R Spółka wykorzystuje ustalając wysokość Kosztów osobowych. Na podstawie informacji kadrowo-płacowych Spółka ustala wysokość miesięcznego wynagrodzenia danego pracownika wraz z odpowiednimi narzutami na ubezpieczenia społeczne, a następnie kalkuluje jego część odpowiadającą stopniowi zaangażowania pracownika w działalność B+R w danym miesiącu. Z narzutów na ubezpieczenia społeczne wyłączane są wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dopiero tak ustalona część Kosztów osobowych jest traktowana przez Wnioskodawcę jako koszt odpowiadający czasowi pracy pracowników w związku z realizacja Projektów.

Informacje zawarte w prowadzonej ewidencji są weryfikowane i zatwierdzane przez wyznaczoną osobę, a ponadto Spółka archiwizuje dokumenty elektroniczne składające się na prowadzoną ewidencję czasu pracy.

Wnioskodawca podkreśla raz jeszcze, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwość uwzględnienia w Kosztach osobowych wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników w pracy, tj. kwestia rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej nr DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Ad. 2 Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii.

Podstawową grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników (…), (…) i (…), w tym:

(…).

Ponadto, niezbędnym surowcem bezpośrednio zużywanym w realizacji Projektów jest energia elektryczna, miał węglowy i gaz ziemny nabywane od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność w zakresie ich dystrybucji.

Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wypracowania nowej lub ulepszonej receptury produkcyjnej. Wytworzenie określonej ilości (szarży) (…) i kontrolnych jest niezbędne dla wiarygodnego, kompletnego przetestowania i zbadania wpływu nowych lub zmienionych receptur (…) na rozwój i (…), gdyż obok prób doświadczalnych przeprowadzanych w małej skali w wewnętrznych obiektach Spółki, prowadzona przez Spółkę działalność B+R polega przede wszystkim na badaniu rzeczywistego (…) w warunkach (…) (tj. (…)), przez porównanie do wyników osiąganych przez grupę kontrolną, a nie ogranicza się jedynie do teoretycznego rozpisania planu (…) lub badaniu pojedynczego (…) w warunkach laboratoryjnych. Jednocześnie, założonego celu Spółka nie byłaby w stanie osiągnąć poprzez wybiórcze testowanie jedynie poszczególnych składników nowych lub zmienionych (…), które poddaje testom (…). Charakterystyka działalności Spółki w obszarze (…) wymaga bowiem sprawdzenia rezultatów podania (…) organizmom, do czego konieczne jest wyprodukowanie (…) według nowej lub zmienionej receptury, w której wkomponowane zostały nowe składniki lub zmienione zostały proporcje składników w całości receptury (…). Niemożliwe bowiem byłoby wiarygodne zbadanie wpływu pojedynczego składnika (…) (np. (…)) podając go w oderwaniu od pozostałych składników (…) (np. (…)), gdyż pojedynczy składnik nie pokrywa zapotrzebowania (…) na składniki (…), więc w wyniku takiego badania Spółka otrzymałaby wyniki, których nie sposób przełożyć na późniejsze zastosowanie w procesie wytwarzania (…), w szczególności w zakresie wzajemnego oddziaływania różnych składników ze sobą.

Spółka posiada i gromadzi dane o ilości i rodzaju materiałów i surowców faktycznie wykorzystanych do wyprodukowania konkretnych szarż produkcyjnych zakwalifikowanych jako (…), kontrolne lub (…). Oznacza to, że Spółka dysponuje danymi o rzeczywistym zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych do produkcji partii (…) o nowej lub zmienionej recepturze zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby rachunkowe i zarządcze Spółki.

W szczególności, Wnioskodawca pozyskuje dane dotyczące kosztów nabycia materiałów i surowców z sytemu informatycznego rejestrującego ceny nabycia i ilości materiałów nabywanych w danym miesiącu. Zgromadzone dane pozwalają na ustalenie średniej ceny ważonej nabycia poszczególnych rodzajów materiałów, uwzględniającej wszystkie transakcje zakupu danego materiału, zgodnie z metodologią rozliczania kosztów w Spółce. Na podstawie tak ustalonej ceny nabycia Spółka ustala koszt materiałów i surowców wykorzystanych do szarż produkcyjnych w ramach Projektów według ich rzeczywistego zużycia (tj. wydania na produkcję).

Spółka posiada i gromadzi informacje o koszcie energii przypadającym na każdą szarżę produkcyjną. Wnioskodawca wykorzystuje do tego celu system informatyczny, który kalkuluje koszty zużytej energii zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią stosowaną na potrzeby ustalenia kosztów produkcji poszczególnych partii (…), w tym (…) oraz personalizowanych. Podejście to zakłada kalkulację kosztów zużycia energii na podstawie ilości energii zużytej dla danej partii poprzez zastosowanie klucza alokacji ogólnych kosztów zużycia energii. Koszt zużycia energii dla danej szarży produkcyjnej Spółka przypisuje według proporcji, w jakiej ilość (…) (…) wyprodukowanej w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do łącznej ilości (…) wyprodukowanej przez Spółkę w danym miesiącu, uwzględniając również różnicę w energochłonności w zależności od typu (…) – (…) lub (…). Następnie, Spółka kalkuluje koszt zużycia energii dla danej partii na podstawie ustalonej w ten sposób proporcji oraz informacji o rzeczywistym zużyciu energii przez Spółkę w obszarze produkcji w danym miesiącu.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście jest oparte o koszty rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców, w tym także energii, wobec tego nie są to wartości szacunkowe czy budżetowane.

Ad. 3 Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

W toku przeprowadzania Projektów Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury, wyróżnić należy przykładowo:

(…).

Przy czym, Wnioskodawca zastrzega, że do środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R Wnioskodawca nie zalicza samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Składniki majątku wykorzystywane w Projektach stanowią własne środki trwałe nabyte przez Spółkę. W procesie wytwórczym nie uczestniczą środki trwałe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, przy czym Spółka nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Zasadniczo środki trwałe wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. Na podstawie informacji otrzymanych z systemu księgowego Spółka pozyskuje dane o wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na poszczególną partię (…) lub (…). W szczególności, dla poszczególnych szarż produkcyjnych (tj. partii) Spółka generuje z systemu wysokość przypadającego na nie odpisu amortyzacyjnego z wykorzystaniem proporcji, w jakiej ilość (…) (…) wyprodukowanej w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do ogółu ilości (…) wyprodukowanej w danym miesiącu. Wnioskodawca zaznacza, że podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przypadających na daną szarżę produkcyjną są odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywane w ogóle procesu wytwórczego Spółki, w tym w zakresie produkcji (…), (…) oraz (…). W powyższy sposób Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów (tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Efektem prac, w ramach których ponoszone są Koszty osobowe, koszty materiałów i surowców oraz koszty wykorzystania środków trwałych w formie odpisów amortyzacyjnych, są co do zasady wyroby w postaci (…), (…) oraz (…). Zasadniczo (…) i (…) trafiają do sprzedaży na rzecz wybranych odbiorców, z którymi Spółka współpracuje w zakresie prowadzenia (…). W ramach współpracy z hodowcami Spółka stosuje jednolite ceny sprzedaży dla (…) oraz sprzedawanych równolegle (…), w efekcie często dostosowując cenę (…) do cen (…) regularnych i rezygnując przy tym z marży. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że sprzedaż (…) i (…), nie jest ostatecznym celem realizacji Projektów przez Spółkę, a koniecznym dla Spółki działaniem, który podejmuje, aby móc zbadać działanie testowanych receptur w warunkach, w jakich będą one stosowane. Natomiast w zakresie (…), właściwym celem Projektów jest dostarczenie odbiorcy produktu odpowiadającego na jego indywidualne potrzeby, a długofalowo utrzymanie z nim pozytywnej relacji biznesowej.

Wobec tak zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie stosowania przepisów ustawy o CIT dotyczących ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT („ulga B+R”), w szczególności zakresu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych).

Pytania

1.Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2.Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów?

3.Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

4.Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Przepisy ustawy o CIT w art. 18d ust. 1 stanowią, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową („ulga B+R”), zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przy czym, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustanawiając ulgę podatkową określoną w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać. Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi B+R jest ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”) – w tym aspekcie ustawa o CIT posługuje się zatem regulacją sformułowaną w ustawie o szkolnictwie wyższym.

Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z przytoczonymi definicjami działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać określoną działalności Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową Spółka musi spełnić łącznie następujące warunki:

-działalność jest działalnością twórczą;

-działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

-celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a działalność ta polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

-działalność ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane przesłanki są spełnione. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części wniosku.

1.Działalność B+R stanowi działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Spółka w ramach działalności B+R ma na celu tworzenie nowych i oryginalnych receptur (…) oraz modyfikowanie oferowanych już receptur, aby dostosować je do indywidualnych potrzeb odbiorców. Koncepcja i inwencja formulacji tych (…), w szczególności w zakresie składników, proporcji oraz parametrów procesu technologicznego, pozostają w całości po stronie Wnioskodawcy. Spółka bowiem nie pozyskuje od podmiotów zewnętrznych (np. (…) pełnych informacji w zakresie składników receptur, mających pozwolić jedynie na odtwórcze zastosowanie ich w procesie produkcyjnym. W pracy nad realizacją koncepcji nowych (…) Spółka wykorzystuje własną wiedzę i zgromadzone doświadczenie. Natomiast informacje otrzymywane od klientów stanowią jedynie wyraz oczekiwań czy potrzeb w zakresie modyfikacji (…), w realizacji których Spółka samodzielnie dobiera dostępne środki. Istotnym jest, że działalność Spółki obejmuje całościowy proces powstania receptury (…), od zaprojektowania formuły (…), po jej wytworzenie i ocenę wyników dla (…) czy zebranie informacji zwrotnej od odbiorców (…).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jego działalność obarczona jest wysokim ryzykiem niepowodzenia w postaci opracowania receptury (…) nienadającej się do wdrożenia na rynek do szerokiego grona odbiorców, co jak Spółka wskazała zdarza się w ok. 97-98% przypadków. Co Wnioskodawca podkreśla, stosunek Projektów zakończonych powodzeniem do ogółu podejmowanych Projektów wynika z przyjętego przez Spółkę standardu wewnętrznego i oceny eksperckiej Spółki, którą Spółka jest w stanie przeprowadzić jako wyłączny autor receptury. Tym samym, biorąc pod uwagę wysoki odsetek nieudanych testów, tylko intensywne skoncentrowanie się na działalności w zakresie formulacji lub modyfikowania receptur (…) pozwala Spółce osiągnąć satysfakcjonujący rezultat i poszerzyć asortyment wyrobów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, twórczy charakter prac realizowanych w ramach działalności B+R wynika z tego, że:

-wszystkie receptury (…) i interwencyjnych opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności,

-pracownicy Spółki mają swobodę co do doboru składników receptur oraz ich proporcji poprzez komponowanie na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia receptur, które w ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego wpływu na rozwój (…),

-wynikami działalności B+R są nowe lub zmodyfikowane receptury (…), które są nowe z perspektywy Spółki, tj. każdorazowo różnią się zastosowanymi składnikami lub ich proporcjami, co świadczy o ich unikatowym charakterze.

Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK), Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.”. Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK), Dyrektor KIS stwierdził, że: „Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.” ”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że przymiot twórczości przypisać należy działalności podejmowanej przez podatnika, w wyniku której powstaje rezultat odróżniający się od pozostałych, stanowiący nowy wytwór intelektu niewystępujący dotychczas w praktyce gospodarczej konkretnego podatnika (a nie np. w skali lokalnej czy globalnej). Wobec tego, Spółka uznaje, że prowadzona przez nią działalność B+R w formie Projektów należy uznać za działalność twórczą.

Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twórczego charakteru nie będą miały czynności mające na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez inny podmiot lub opracowanego już wcześniej przez ten sam podmiot. Z tego też względu Spółka nie uznaje za działalność twórczą działalności realizowanej w ramach bieżącej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji masowej, podczas której nie są wdrażane żadne usprawnienia. Jednocześnie, z obszaru działalności twórczej Spółka wyklucza modyfikacje (…), których Spółka dokonuje z regularnie występujących przyczyn, np. zmiany w jakości surowca w zależności od warunków upraw rolnych w danym roku.

2.Działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny.

Działalność B+R w ocenie Spółki spełnia również kryterium systematyczności. Spółka prowadzi działalność B+R w sposób ciągły, a Projekty nie mają charakteru incydentalnego. Spółka ma w planach kontynuować tę działalność w przyszłości. Działalność B+R oparta jest na wypracowanych przez Spółkę metodyce, bazującej na stale rozwijającej się wiedzy specjalistów pozyskiwanej m.in. z uprzednio realizowanych Projektów.

O przesłance działalności systematycznej Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.27.2023.1.KW) w następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).” W innej interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.95.2023.2.JMS) Dyrektor KIS wskazał, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany..”. Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności prowadzenia działalności B+R wskazują na metodyczny, zaplanowany i uporządkowany sposób realizacji Projektów, co potwierdza spełnienie przesłanki systematyczności.

Systematyczność podejmowanych przez Spółkę Projektów nie budzi wątpliwości. Działalność B+R jest podstawą realizacji strategii wdrażania innowacji, bez których Spółka nie mogłaby skutecznie odpowiadać na potrzeby zmieniającego się rynku ani weryfikować własnych koncepcji i założeń towarzyszących kreowaniu nowych lub modyfikowaniu istniejących receptur.

3.Celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę niewątpliwie spełnia również ten warunek. Celem realizowanych przez Spółkę Projektów jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w obszarze (…) dla w celu wytwarzania nowych oraz zmodyfikowanych receptur (…). Spółka nieustannie zwiększa i twórczo wykorzystuje zasoby wiedzy, aby w sposób ciągły opracowywać i wprowadzać innowacje w obszarze (…) oraz stosować dostępną aktualnie wiedzę w opracowaniu (…) w odpowiedzi na indywidualne potrzeby odbiorców.

Dzięki wprowadzaniu nowych rozwiązań recepturowych (np. (…)) i badaniu ich wpływu na (…) w kompletnym programie (…), Spółka ma możliwość połączenia wiedzy o rozwoju (…) w różnych etapach życia w celu dostosowania receptur podawanych na poszczególnych etapach (…) do osiągnięcia zakładanego, optymalnego rezultatu. Cały proces realizacji działalności B+R wymaga zaprojektowania nowej bądź zmodyfikowanej receptury (…), przeprowadzenia testów oraz zazwyczaj konieczne wprowadzenie zmian i powtórzenia prób, co ukazuje potrzebę przekazywania wiedzy i umiejętności między poszczególnymi etapami prac, czego rezultatem jest przyrost wiedzy Spółki wykorzystywanej w następnych Projektach.

4.Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace prowadzone przez Spółkę w ramach działalności B+R zmierzają do stworzenia nowych, unikatowych receptur (…). Wszystkie działania służące realizacji działalności B+R podejmowane aż do opracowania gotowej receptury są przejawem procesu kreatywnego i twórczego, powiązanego z poszukiwaniem optymalnej receptury pozwalającej osiągnąć lepsze od standardowych lub indywidualnie określone efekty. W ocenie Spółki, nie są czynności o charakterze rutynowym i nie mają charakteru zmian okresowych.

Spółka podkreśla, że rutynowe lub okresowe zmiany w recepturach, związane ze zmienną jakością surowca, okresowymi zmianami w dostępności surowców lub względami kosztowymi nie są przez nią uznawane za działania o charakterze B+R.

Podsumowując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R:

1.są pracami twórczymi, ponieważ ich celem jest wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,

2.prowadzone są w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów postępowania,

3.związane są z opracowywaniem i wytwarzaniem nowych lub zmodyfikowanych receptur (…) przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności;

4.nie mają na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w recepturach, w szczególności nie wynikają ze standardowych dla branży żywieniowej zmian w jakości surowców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w art. 18d ust. 1 ustawa o CIT, przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników, nabycia materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Koszty związane z zatrudnieniem pracowników.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:

-wynagrodzenie zasadnicze,

-premie i dodatki,

-narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”. Narzuty na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 jako koszty kwalifikowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na realizację zadań w ramach Projektów wyodrębnionych w ujęciu dziennym, w podziale na poszczególne Projekty. Zatem, Spółka jest w stanie określić procentowy stopień zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadający części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym, decyzją Spółki ewidencją objęte jest zaangażowanie w działalność B+R wybranych pracowników. Na podstawie danych wynikających z ewidencji Spółka określa część wynagrodzenia danego pracownika (obejmującego wskazane wyżej składniki) przypadającą wprost na czas poświęcony na działalność B+R. Wyznaczona część Kosztów osobowych nie obejmuje wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem, Spółka zamierza do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Spółki łącznie spełnione są przesłanki:

-stanowią poniesione przez Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

-dotyczą czasu pracy poświęconego na działalność B+R, czyli części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika poświęconego na realizację Projektów,

-nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a także składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

-w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS

-w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.195.2023.3.MBD,

-w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR,

-w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP,

-w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.144.2023.2.IR.

Koszty nabycia materiałów i surowców.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl) lub też materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii (sjp.pwn.pl).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za materiały i surowce w powyżej przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z tworzeniem nowych oraz modyfikacją istniejących receptur (…) Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie składników receptur (…), (…) i (…), np. (…) itd. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszt nabycia energii elektrycznej, gazu i miału węglowego zużywanych na potrzeby prowadzenia działalności B+R, przede wszystkim na etapie produkcji (…), (…) i (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup składników receptur oraz energii zużytej do ich przetworzenia w ramach działalności B+R stanowią koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie wszelkie płynne i sypkie składniki (…) stanowią materiały i surowce, z których w toku Projektów wytwarzane są (…), (…) oraz (…). Są to bowiem podstawowe budulce, z których w procesie wytwórczym powstaje (…) dla (…) spełniająca swoje zakładane funkcje, tj. stanowiąca nośnik wartości odżywczych umożliwiających właściwy rozwój (…).

Natomiast w zakresie bezpośredniego związku nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych szczegółowych objaśnień w tym zakresie, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie stwierdzenia zaistnienia takiego związku. W przypadku działalności Spółki, której istotnym etapem jest proces wytwarzania określonej ilości (…), (…) i (…), bezpośredni związek materiałów i surowców z działalnością B+R wydaje się być zdaniem Spółki ewidentny. Kluczowym elementem działalności B+R z zakresie opracowywania (…) jest sprawdzenie skuteczności zaprojektowanych rozwiązań na (…). Jak wskazano powyżej, dopiero podając kompletną (…), zawierającą przede wszystkim podstawowe składniki (…) pozwalające na wykarmienie (…), a oprócz tego także składniki nowe, alternatywne, poddawane testom, Spółka może uzyskać informacje o efektach zastosowania danej (…) w takich warunkach, w jakich (…) miałaby być praktycznie stosowana.

Z kolei w zakresie (…), ich udział w teście jest nieodzowny z uwagi przyjętą metodologię badawczą, w ramach której wiarygodne określenie wpływu (…)  (czynnika testowego) na stado doświadczalne wymaga porównania do (…). Wykonanie takiej analizy jest możliwe jedynie przez porównanie zachowania (…) karmionych (…) według nowych receptur z próbą kontrolną, tj. (…) według receptur standardowych. Z tego powodu, Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców zużytych do wytworzenia wszystkich (…), które podawane są (…) podczas prób na (…), w tym także (…). Taki zakres kosztów kwalifikowanych znajduje uzasadnienie w przyjętej przez Spółkę metodyce prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i obserwacji terenowych zgodnie ze standardem postępowania dla tego rodzaju metod, które wymagają przeprowadzenia analiz względem bazy porównawczej (tj. (…)). Tylko w układzie doświadczalnym obejmującym grupę doświadczalną oraz grupę kontrolną Spółka może porównać uzyskiwane wyniki i zbadać skuteczność testowanej (…), której stwierdzenie jest niezbędnym warunkiem wprowadzenia nowej, ulepszonej (…) do stałej oferty Spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym koszty materiałów i surowców wykorzystanych w testach prowadzonych z udziałem grupy kontrolnej stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacjach:

-z dnia 9 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG,

-z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS,

-z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.276.2024.1.JG.

Uzupełniająco Spółka zaznacza, że uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R wydatków poniesionych na grupy kontrolne jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do podmiotów z branży farmakologicznej. W interpretacjach indywidualnych wydawanych w tym zakresie organy podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia wydatków na wytworzenie/zakup substancji i leków dla grup kontrolnych (tj. próbki placebo w badaniach klinicznych) do kosztów kwalifikowanych (np. interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2021.2.PD; interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2023.3.MR).

Ponadto, podczas prac w toku Projektów Spółka nie wykorzystuje tylko materiałów i surowców stanowiących składniki receptur, lecz także zużywa energię elektryczną, gaz i miał węglowy do m.in. zasilania procesu produkcyjnego. W związku z przytoczonymi powyżej definicjami pojęć materiałów i surowców, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że koszty energii wykorzystywanej w toku przeprowadzania Projektów również stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Bez energii elektrycznej i cieplnej, która jest zużywana przez linie produkcyjne, maszyny itd. wykorzystywane w procesie wytwarzania (…), (…) i (…), niemożliwe byłoby przeprowadzenie pełnego cyklu Projektu.

Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie odwołać się do treści Podręcznika Frascati (Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju 2015 r., tłumaczenie za Głównym Urzędem Statystycznym 2018 r., część 4.23., str. 123), w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R, obejmujących nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna).

Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii zużywanej w działalności badawczo-rozwojowej stanowi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

-interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.ZK,

-interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS ,

-interpretacji indywidualnej zdnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG,

-interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2024r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.579.2024.1.JMS,

-interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.BM.

W odniesieniu do późniejszej sprzedaży (…) wytworzonych w Projektach badawczo-rozwojowych, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta pozostaje neutralna z perspektywy możliwości zaliczenia zużytych w procesie wytwórczym materiałów i surowców, w tym energii, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Taka interpretacja przepisów ustawy o CIT jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, której celem jest projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Zdaniem Spółki, cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku produktów wytworzonych w ramach działalności B+R, które zasadniczo są przeznaczane na sprzedaż. Podkreślenia wymaga, że proces badawczo-rozwojowy nie kończy się na sprzedaży wyrobów, ponieważ Spółka gromadzi wyniki badań przeprowadzonych na (...) oraz informacje zwrotne od odbiorców, na podstawie których Spółka ocenia, czy receptura (…) nadaje się do wprowadzenia na rynek, czy konieczne są dalsze modyfikacje lub czy należy zaniechać dalszych prac. Co istotne, jak również wskazano powyżej, w zdecydowanej większości przypadków (…) nie są wdrażane do regularnej produkcji, co dodatkowo potwierdza, że ich produkcja, a następnie sprzedaż stanowi niezbędny krok w celu wyłonienia receptury, która będzie spełniała kryteria jakościowe zdefiniowane przez Spółkę, a jednocześnie spełni wymagania rynku, i dopiero ta receptura będzie docelowo produkowana seryjnie. Z kolei seryjna produkcja receptury opracowanej w toku działalności B+R stanowi produkcję standardową, która nie mieści się w zakresie działalności B+R – jest bowiem efektem tej działalności, który Spółka zakwalifikowała do szerszej produkcji. Z zakresu sprzedaży produktów produkowanych seryjnie Spółka wyłącza także (…), których opracowanie wymaga od Spółki odejścia od receptur wykorzystywanych w produkcji masowej i zastosowania rozwiązań dopasowanych do specyficznych potrzeb klientów. Zatem, sprzedaż tego rodzaju (…) stanowi wyraz wsparcia klientów w przypadkach wymagających indywidualnego podejścia, które w dłuższej perspektywie przyczynia się do zwiększenia zaufania wśród odbiorców.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży (…) będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu zboża i innych składników. Nabywca płaci jedynie cenę za nabyty wyrób.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.770.2022.1.APO) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „Podobnie, poniesione przez Spółkę koszty w postaci nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.525.2019.1.MBD organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Podobne stanowiska organu podatkowego pojawiały się także w odniesieniu do działalności polegającej na opracowywaniu nowych i modyfikowanych receptur produkcyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego zdaniem okoliczność sprzedaży (…) będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Analogiczne stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

-interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.MR,

-interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.144.2018.1.MBD,

-interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2018.1.BM,

-interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2022.4.MR,

-interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku opracowywania i wytwarzania nowych i modyfikowania istniejących receptur (…), łącznie z energią elektryczną i cieplną zużytą w tym procesie, stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, że (…) wyprodukowane w ramach Projektów trafią ostatecznie do sprzedaży.

Odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Spółka wykorzystuje środki trwałe do produkcji (…), (…) i (…), w szczególności maszyny i urządzenia produkcyjne takie jak (…) itd.

Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę. W przyszłości Spółka może wykorzystywać w działalności B+R także składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W zakresie wykorzystania środków trwałych do realizacji Projektów, zasadniczo środki te wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. Przyjęte przez Spółkę podejście zakłada, że Spółka przy pomocy systemu informatycznego pozyskuje dane o wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na środki trwałe wykorzystywane w ogóle procesu produkcji (…) przez Spółkę (w tym (…)). Następnie Spółka ustala jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na poszczególną partię (…) czy (…) na podstawie proporcji, w jakiej ilość (…)  (…) wyprodukowanej w ramach danej partii pozostaje w stosunku do ogółu ilości (…) wyprodukowanej w danym miesiącu. W skutek takiego działania Spółka dysponuje danymi dotyczącymi wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na poszczególne Projekty. W powyższy sposób Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Poprawność tego rodzaju podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane, potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w:

-interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.196.2023.3.MBD,

-interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.547.2022.11.PC,

-interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.46.2023.2.PS.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT może zaliczyć Koszty Projektów, na które składają się:

-Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,

-koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R,

-odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego przez Państwa pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Zgadzamy się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2-4

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 we wniosku, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęte są media, takie jak m.in. energia elektryczna, wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej, poniesione przez Spółkę, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych. W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodzić się Państwem należy, że w odniesieniu do późniejszej sprzedaży (…) wytworzonych w Projektach badawczo-rozwojowych, okoliczność ta pozostaje neutralna z perspektywy możliwości zaliczenia zużytych w procesie wytwórczym materiałów i surowców, w tym energii, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższych wyjaśnień, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, jest prawidłowe.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odpowiadając na Państwa pytanie oznaczone numerem 4, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Państwa stanowisko w ww. zakresie, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).