Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca od dnia (...) grudnia 2023 r. posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego. W dniu (...) września 2024 roku utrzymanie statusu Centrum Badawczo Rozwojowego zostało potwierdzone na kolejny rok.

(…).

Wnioskodawca posiada dwa laboratoria: (...), w których wykonywany jest pełen zakres badań niezbędnych do rozpoznania, zaprojektowania, (...) oraz określenia optymalnego kształtu komór eksploatacyjnych i magazynowych. Wykonuje także badania oddziaływania eksploatacji (...) na środowisko, w tym na górotwór, jak i powierzchnię terenu.

Wnioskodawca jest zorganizowany w formie odrębnych, specjalistycznych zakładów obsługujących poszczególne segmenty działalności:

-(…)

-(…)

-(…)

(…)

Wnioskodawca realizuje swą działalność dzięki zatrudnianiu wykształconych pracowników, na podstawie zawieranych z nimi umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zatrudniającym nie więcej niż 30 osób. Każdy z pracowników Wnioskodawcy posiada ściśle określone kompetencje, potwierdzone doświadczeniem, kwalifikacjami lub wykształceniem, które są konieczne dla realizacji projektów.

Należy podkreślić, że każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. Wnioskodawca realizując kolejne zlecenie nie powiela przyjętych rozwiązań ogólnodostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne różnice występujące pomiędzy każdym z nich. Kolejne zlecenia nie stanowią też powielenia projektów realizowanych uprzednio w działalności Wnioskodawcy.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, efektem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie dokumentacji, specyfikacji, wyników badań i rekomendacji jak również opracowywanie nowych technologii, które mają innowacyjny charakter. W konsekwencji, kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie prace noszące znamiona pracy twórczej (prac rozwojowych) realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, realizowane „własnymi siłami” tj. przez czynne uczestnictwo osób zatrudnionych w ramach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, które faktycznie realizują prace noszące znamiona prac rozwojowych. Wnioskodawca realizuje zlecenia, które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie opracowania dokumentacji, specyfikacji, wyników badań i rekomendacji jak również opracowywanie nowych technologii. Stosuje przy tym określony schemat postępowania, w oparciu o który opracowywane są projekty, a następnie ich wykonanie. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że Wnioskodawca realizuje przede wszystkim produkty niepowtarzalne a jego prace dotyczą indywidualnych zamówień klientów.

Charakterystyka podstawowej działalności Wnioskodawcy na podstawie kilku zrealizowanych projektów:

1. Opis projektu (…)
2. Opis Projektu (…)
3. Opis projektu (…)
4. Opis Projektu (…)
5. Opis Projektu (…)

6. Opis Projektu (…)

Prace opisane powyżej stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych:

-Mają one charakter twórczy - gdyż ich celem jest stworzenie nowych, oryginalnych i indywidualnych rozwiązań w postaci dokumentacji dla Zamawiającego.

-Prowadzone są w sposób systematyczny - w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości.

-Obejmują one prace rozwojowe, w ramach których wnioskodawca wykorzystuje dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych rozwiązań.

-Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej wiedzy, która następnie znajduje zastosowanie w kolejnych etapach realizacji harmonogramu inwestycji.

-Prace nie stanowią rutynowych i okresowych zmian w produktach.

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo - rozwojowa w zakresie prac rozwojowych prowadzona była w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 oraz planowane jest jej prowadzenie w latach następnych. W konsekwencji powyższego, podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające pracach badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (…), są i będą pracami rozwojowymi.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

WYNAGRODZENIA

- wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, oraz inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników, z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę Ewidencją Czasu Pracy; Wnioskodawca do zakresu kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT włączył również należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracowników.

Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę Ewidencją Czasu Pracy.

MATERIAŁY I SUROWCE

Wnioskodawca ponosi/ będzie ponosił koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, np. w celu budowy prototypów produktów. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca nabywa materiały i surowce będące składnikami wytwarzanych prototypów produktów, a następnie zużywa przedmiotowe materiały i surowce w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Koszty materiałów i surowców stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawca posiada/będzie posiadał odrębną dla każdego projektu, Ewidencję kosztów materiałów i surowców, wykorzystanych podczas realizacji projektu. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów i surowców. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do realizacji danego zamówienia.

INNE KOSZTY

Wnioskodawca ponosi ponadto następujące koszty kwalifikowane:

- dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

- koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wnioskodawca oświadcza, że:

i. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych.

ii. W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi innych prac niż rozwojowe, które mają być rozliczone w ramach ulgi B+R.

iii. W ramach realizowanej działalności badawczo - rozwojowej, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów. Wnioskodawca posiada i będzie posiadał odrębną dla każdego opracowanego urządzenia, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas budowy urządzenia. Koszty te stanowią i będą stanowiły wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera i będzie zawierała jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do danego urządzenia.

iv. Wnioskodawca chce ponadto zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu wykonywania działalności badawczo- rozwojowej lub też pracowników, którzy w zakresie swoich obowiązków mają zadania związane z działalnością badawczo rozwojową zgodnie w prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją czasu pracy, w której wskazano czas pracy poświęcony na realizację projektów B+R.

v. Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

vi. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

vii.Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że:

-chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo - rozwojowej za lata 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 oraz lata kolejne;

-nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

-zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania;

-prowadzi i będzie prowadził ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

-Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego,

-koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,

-w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ww. ustawy,

-nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

-pokrywa koszty realizacji prac badawczo - rozwojowych z własnych środków i nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się do ulgi badawczo-rozwojowej;

-działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów), oparta jest ponadto na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie);

-efektem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie produktów/projektów, opracowywania technologii które - w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy - mają nowy, innowacyjny, ulepszony charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej;

-indywidualne zamówienie klienta dotyczące przeprowadzania prac badawczych projektowych i wdrożeniowych są stałym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Pytania

1.Czy działalność Wnioskodawcy podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu, w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym również od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi?

2.Czy koszty działalności B+R, wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (wynagrodzeń, materiałów, surowców, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań) ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo - rozwojowej stanowią będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, 3a Ustawy CIT? (część pytania oznaczonego nr 2 z wyłączeniem wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na pracach badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (...) - stanowią i będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do jak i od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty działalności B+R, w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz koszty materiałów i surowców, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo - rozwojowej stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 1

Zgodnie z definicją działalności badawczo rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R. Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegające na wykonywanych na zamówienie pracach badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (...) z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania zamówienia, wpisują się w prace rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów, cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces wykonywania danego produktu nie jest w żadnym stopniu mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania zamówienia. Każdorazowo realizacja zamówienia, zarówno na etapie jej projektowania, jak i na etapie jego wdrażania, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej pracownikom, takim jak, specjalista ds. geologii, specjalista ds. geofizyki, specjalista ds. automatyki, (geolog, geofizyk, automatyk), specjalista ds. wiertniczych, specjalista ds. technologii ługowania komór, specjalista ds. modelowań numerycznych, specjalista chemik bądź inni pracownicy, wiedzy oraz umiejętności, i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Wynik prac Wnioskodawcy powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Podkreślenia wymaga, że każdy wykonywany przez Wnioskodawcę projekt jest realizowany w oparciu o zamówienie klienta i wykonywany z uwzględnieniem jego konkretnych potrzeb oraz warunków złoża.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność polegająca na wykonywaniu prac badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (...) obejmuje działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe.

Spełnia ona następujące kryteria:

- działalność stanowi działalność twórczą,

- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

KRYTERIUM TWÓRCZOŚCI

Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box (dalej: "Objaśnienia"). Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 4a pkt 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. (Objaśnienia, s. 12-13). W doktrynie prawa autorskiego skupiającego się wokół tego zagadnienia podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob. J. Barta. R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, (w:) Prawo autorskie, Wolters Kluwer, rozdział 1.3). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Rezultat działalności twórczej powinien być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (niezależnie od sposobu wyrażenia). Przez ustalenie rezultatu działalności twórczej należy rozumieć jego uzewnętrznienie. Rezultat działalności powinien mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz powinien być skutkiem określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności. Cechować go powinien oryginalny charakter, to jest wnoszący obiektywnie nową wartość, jako nowy wytwór intelektu, przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (co oznacza, że rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). Istotna część działalności jaka jest realizowana przez Wnioskodawcę, w ramach prac nad projektami, jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru. Realizując projekty pracownicy nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną im aktualnie wiedzę i umiejętności. W przypadku wykonywanych przez Wnioskodawcę prac badawczych projektowych i wdrożeniowych nie występują ściśle określone ścieżki postępowania i odtwórcze metody działania, cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez klientów wymagają unikatowego podejścia, twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac. Powyższe cechy nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez twórczego podejścia zespołów uczestniczących w realizacji prac. Tego rodzaju prace realizowane w ramach projektów, wpisują się w zakres działalności B+R, którą realizuje Wnioskodawca. W ramach jednego z opisywanych powyżej projektów realizowanych na zlecenia klienta uzyskano opisaną powyżej, zupełnie nową technologię (projekt: Opracowanie harmonogramów procesu (...) magazynowych na paliwa gazowe). Dla jej opracowania konieczne było wykorzystanie wiedzy i doświadczenia pracowników Wnioskodawcy. Proces ten wymagał aktywnego i twórczego wkładu pracowników Wnioskodawcy w rozwiązywanie problemów i wprowadzanie modyfikacji technologii aż do uzyskania zadowalającego efektu. Wytworzona technologia nie ma zatem charakteru odtwórczego poprzedzona jest bowiem szeregiem analiz których efektem było wytworzenia technologii procesu ługowania komór magazynowych zgodnej z konkretnymi oczekiwaniami klienta. W ramach projektu wstępnego podziemnego magazynu (...) (...). Wnioskodawca uzyskał projekt, w którym została szczegółowo dobrana specyfika komór magazynowych obejmująca: (...). Zrealizowanie powyższych prac wymagało unikatowego podejścia, twórczej pracy koncepcyjnej pracowników Wnioskodawcy. W wyniku prac badawczo - rozwojowych prowadzonych w związku z realizacją projektu pod tytułem: Opracowanie urządzeń dla samochodu pomiarowego powstała koncepcja funkcjonowania urządzenia, następnie projekt i prototyp, który stanowił nowy wytwór intelektu. W przypadku każdego realizowanego przez Wnioskodawcę opisanego powyżej projektu wytworem intelektu, stanowiącym przejaw działalności twórczej była dokumentacja projektowa, obejmująca rozwiązania technologiczne poszukiwane przez Zamawiającego, zawierająca wyniki badań przeprowadzonych przez Wnioskodawcę.

KRYTERIUM SYSTEMATYCZNOŚCI

Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, art. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”. Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”. Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo - rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co świadczy o ich systematycznym charakterze. Podejmowane przez wnioskodawcę działania są wzajemnie powiązane i prowadzą do stworzenia nowego projektu, specyfikacji, wyników badań i rekomendacji jak również nowych technologii. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie realizowanych projektów jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Przeprowadzana jest w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych, z określonym celem w postaci stworzenia konkretnego, autorskiego projektu, specyfikacji, wyników badań i rekomendacji jak również nowych technologii. Wnioskodawca realizuje zamówienia klientów w podziale na projekty i według określonego harmonogramu, a prowadzone prace mają charakter systematyczny. Wnioskodawca realizuje zamówienia w sposób zorganizowany, w ciągu każdego roku podatkowego. Proces wykonywania zamówień jest długotrwały. W toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań projektowych i technologicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danego projektu pod indywidualne zamówienie, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każda realizacja jest zindywidualizowana jest wyrazem wymagań klienta i zastanych warunków faktycznych złoża i wymaga innych rozwiązań. W rezultacie, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w opisie stanu faktycznego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły. Realizując każdy projekt badawczo - rozwojowy Wnioskodawca korzysta z metodyki zarządzania projektami B+R. W pierwszej kolejności powoływany jest kierownik projektu, który wskazuje osoby o wiedzy i kompetencjach koniecznych dla realizacji danego projektu. Osoby te prowadzą swoje prace w określonym harmonogramie, podczas którego rejestrowane są wyniki każdego z etapów prac. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania są wzajemnie powiązane i prowadzą do stworzenia innowacyjnej technologii. Prowadzone prace nad poszczególnym zamówieniem charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością, tj. członkowie zespołu projektowego pracujący nad stworzeniem zindywidualizowanego, dostosowanego do potrzeb klienta oraz warunków złoża projektu, dokumentacji, specyfikacji, wyników badań i rekomendacji jak również nowych technologii muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania, która nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Na każdym etapie realizacji zamówienia istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie - co do powodzenia całego projektu. Działalność Wnioskodawcy opiera się w głównej mierze na realizacji innowacyjnych projektów na specjalne zamówienie klientów. Prace Wnioskodawcy nad poszczególnymi zamówieniami są zindywidualizowane i dopasowane do konkretnego, z góry założonego celu. Każde zamówienie różni się od pozostałych i wymaga indywidualnego podejścia w jej realizacji. Przystępując do realizacji każdego z projektów Wnioskodawca nie zna jego wyniku. Dopiero w konsekwencji przeprowadzonych badań uzyskuje się ostateczne informacje dotyczące możliwości wykorzystania danego złoża. Do momentu zakończenia wszystkich badań i analiz oraz modelowań Wnioskodawca nie ma pewności co do wyniku końcowego prowadzonych prac. W toku wykonywania prac napotykane są różnego rodzaju trudności i przeszkody, które skutkują koniecznością modyfikowania przyjętych wcześniej założeń. Realizacja jednego z przykładowych projektów: Opracowanie harmonogramów procesu ługowania komór magazynowych na paliwa gazowe z koniecznością pozyskania w możliwie jak najszybszym tempie pojemności magazynowych na złożu wysadowym związana była z przeprowadzeniem wielu modelowań numerycznych, stanowiących skomplikowane obliczenia i analizy. W wyniku takich badań poszukiwano technologii, która pozwoli na otrzymanie rezultatów, oczekiwanych przez Zamawiającego. Przystępując do realizacji zespół powołany do wykonania projektu nie wiedział, jakie otrzyma wyniki obliczeń - badań, a w konsekwencji nie miał świadomości czy uda się uzyskać technologię spełniającą założenia Zamawiającego. Innymi słowy prowadzone prace nad zamówieniem opracowania nowej technologii ługowania charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością, tj. członkowie zespołu projektowego pracujący nad stworzeniem zindywidualizowanej, dostosowanej do potrzeb klienta technologii, muszą zmierzyć się z problemem opracowania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Na każdym etapie opracowywania jej nowej funkcjonalności istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie - co do powodzenia całego projektu. Prace są nieprzewidywalne w zakresie kosztów i czasu. W zakresie kolejnego z przykładowych projektów: Projekt wstępny podziemnego magazynu (...) (...) Wnioskodawca opracowywał projekt w części analitycznej, technologicznej podziemnej i geologiczno- inżynieryjnej jedynie w oparciu o dane pochodzące z odwiertów. W konsekwencji przystępując do prac nie znał wyników jego badań, stanowiących symulacje numeryczne i obliczenia. W kolejnym z opisanych projektów: Projekt robót geologicznych na wykonanie otworu badawczo-eksploatacyjnego (...) na potrzeby budowy demonstracyjnej instalacji do magazynowania (...) w złożu (...) przystępując do realizacji prac w postaci opracowania dokumentacji projektowej Wnioskodawca nie znał budowy wewnętrznej złoża w otoczeniu projektowanego otworu wiertniczego. Nie posiadał informacji co do przydatności złoża do magazynowania energii. Wnioskodawca musiał liczyć się z możliwą koniecznością zmiany projektu, na etapie jego realizacji. Opracowana dokumentacja stanowiła pierwszą część dużego projektu badawczo - rozwojowego realizowanego przez Zamawiającego.

ZWIĘKSZENIE ZASOBÓW WIEDZY I WYKORZYSTYWANIE AKTUALNIE DOSTĘPNYCH ZASOBÓW WIEDZY

Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach. Opisana powyżej działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ukierunkowana jest na nowe odkrycia, to jest na tworzenie nowych innowacyjnych produktów, oraz rozwiązań w nich wykorzystywanych - działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega na pozyskiwaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji, pomysłów i rozwiązań związanych dla (...). W toku prac nad realizowanie każdego z projektów wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technologicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji konkretnego zamówienia, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każdy projekt ma charakter zindywidualizowany i wymaga innych rozwiązań. Podobnie, prace research and development mają charakter nowatorski, ponieważ zmierzają do wypracowania nowych lub udoskonalania istniejących rozwiązań. W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (...). W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin np. nauki przyrodnicze (w tym: fizyka płynów, geofizyka, geologia, mineralogia), nauki inżynieryjne i techniczne (w tym: elektrotechnika i elektronika, automatyka, sprzęt komputerowy i architektura komputerów, inżynieria mechaniczna, termodynamika, górnictwo i kopalnictwo) tylko po to, aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, w sposób zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego Wnioskodawcy i jego pracowników. W efekcie zatem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej powstaje zarówno nowa wiedza, jak i wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów i procesów. Przy czym zauważyć należy, że jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 PSWN „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Analogicznie do zagadnienia odnosi się Podręcznik Frascati wskazując, iż „definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Prowadzenie prac badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (...) każdorazowo wymaga opracowania od podstaw koncepcji całego rozwiązania, przy uwzględnieniu specyficznych wymogów (...). W wyniku prac powstaje zatem nowe, oryginalne, autorskie, stanowiące nowy wytwór intelektualny rozwiązanie różne od znanych i dotychczasowych, dla którego nikt wcześniej nie opracował żadnego wzorcowego sposobu postępowania. Do osiągnięcia takich rezultatów pracownicy Wnioskodawcy muszą zatem każdorazowo nabyć nowe i wykorzystać już posiadane wiedzę i umiejętności. Do realizacji prac dobrani zostają pracownicy posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie. Oprócz tego pracownicy muszą zdobyć nową wiedzę w celu odpowiedniego przeprowadzenia Projektu. Każdorazowo realizacja Projektu wymaga przeprowadzenia prac koncepcyjnych, opracowania specyficznych (nowych, dotychczas przez nich nie opracowywanych) projektów, schematów, planów wykonania. Podczas realizacji prac pracownicy Wnioskodawcy często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza” i jest charakterystyczna dla prac B+R. Wymaga ona od pracowników Wnioskodawcy samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, w tym rozważenia, czy jego opracowanie jest w ogóle możliwe przy użyciu zakładanych metod. Rezultaty prac nad danym zamówieniem są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, może być następnie wykorzystywana do tworzenia innych zamówień. Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia projektów stanowią źródło nowej wiedzy. W przypadku opracowania nowego zamówienia o niezadawalających cechach i właściwościach, informacja taka stanowi również nową wiedzę. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji każdego zamówienia, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każdy projekt ma charakter zindywidualizowany i wymaga zaprojektowania i zastosowania innych rozwiązań. Analogicznie, zasoby te są pogłębiane w toku prac research and development, co odpowiada specyfice tych prac oraz je warunkuje. Rezultaty prac research and development prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być wykorzystane w toku wykonywania danego zamówienia oraz powtórzone poprzez ich odpowiednie zaadaptowanie do danego, kolejnego unikatowego projektu. Przykładowo, w ramach realizacji pierwszego z opisanych powyżej projektów tj: Opracowanie harmonogramów procesu (...) magazynowych na paliwa gazowe z koniecznością pozyskania w możliwie jak najszybszym tempie pojemności magazynowych na złożu wysadowym celem projektu było dostarczenie zamawiającemu nowej wiedzy, w postaci opracowanej technologii przepływów jednej cieczy kolejno pomiędzy (...). W ten sposób, w wyniku opisanych badań opracowano nowy proces (...) (...) kolejno komór przy pomocy jednej cieczy. Proces ten stanowił pozyskanie nowej wiedzy dotyczącej technologii otrzymania komory magazynowej w jak najkrótszym czasie oraz o jak największej pojemności. Jeżeli chodzi na przykład o projekt pt.: (...) ten projekt zagospodarowania złoża stanowił dalsze, szczegółowe rozwinięcie jednego z przedstawionych wariantów Projektu wstępnego, opisanego powyżej. W oparciu o projekt wstępny oraz dodatkową dokumentacje dostarczona przez Zamawiającego, na podstawie przeprowadzonych dalszych badań uzyskano wiedzę dotyczącą wykonania obliczeń zasobów złoża. Wiedza dotyczyła wariantu eksploatacji (...): eksploatacja (...) z powierzchni otworami wiertniczymi z izolacją stropu, w systemie ługowania boczno-stropowym. Realizacja prac badawczo - rozwojowych w zakresie kolejnego opisanego powyżej projektu: Projekt robót geologicznych na wykonanie otworu badawczo-eksploatacyjnego (...) na potrzeby budowy demonstracyjnej instalacji do magazynowania (...) w złożu (...) stanowi pierwszy etap w ramach opracowania nowej technologii eksploatacji złoża. Opracowany projekt otworu badawczego oraz zakres badań mogą służyć do (...) (...) złoża, a w ten sposób stanowić element instalacji pilotażowej. W konsekwencji, zamawiający w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę Badań otrzymał rozwiązanie technologiczne umożliwiające przystąpienie do realizacji inwestycji. Wszystkie projekty Wnioskodawcy charakteryzują się podobną do opisanej powyżej złożoności w szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań technologicznych, wskutek czego Wnioskodawca nabywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo - rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań na indywidualne zamówienie klienta.

W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy polegająca na pracach badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (...) stanowi działalność badawczo-rozwojową, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ww ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2, 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami kwalifikowanymi są:

-koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych.

W wyniku prac badawczo - rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę w zakresie projektu: Opracowanie urządzeń dla samochodu pomiarowego powstały innowacyjne, prototypowe urządzenia, służące do pomiarów (...) i prac serwisowych w (...) magazynowych. Każdy z elementów opracowanych urządzeń, w tym również elektronika i oprogramowanie został zaprojektowany i opracowany przez Wnioskodawcę od podstaw. Koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją powyższego projektu wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.

-poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. O systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo - rozwojowe. Wnioskodawca chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących prace B+R obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieusprawiedliwionej nieobecności Pracowników), a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo, do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty wypłacanych pracownikom należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop.

-poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę Ewidencją Czasu Pracy.

Wnioskodawca chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki związane z wynagrodzeniem z tytułu wskazanych umów dla osób realizujących prace B+R obejmujące powyżej wskazane należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez osoby wykonujące ww. umowy w danym miesiącu.

-dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

Wnioskodawca chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu wyżej wymienionych należności.

-koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w ramach działalności badawczo rozwojowej zleca wykonanie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz badań, których koszty zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych zamówień. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją każdego z zamówień.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Zgodnie z art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p.:

W myśl art. 18d ust. 3b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 3c u.p.d.o.p.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o CIT,

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 427, dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a i d tej ustawy,

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

Wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Ponadto, prawidłowo Państwo wskazują, że wydatki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 735), natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13  października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc się do dokonywanych w danym roku podatkowym, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wskazać należy na art. 18d ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3a ustawy o CIT, w ramach wskazanych limitów, odpisów amortyzacyjnych od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w przypadku posiadania przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że Wnioskodawca od dnia (...) grudnia 2023 r. posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego. W dniu (...) września 2024 roku utrzymanie statusu Centrum Badawczo Rozwojowego zostało potwierdzone na kolejny rok.

W rezultacie możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jest możliwe dopiero od momentu uzyskania przez Państwo statusu centrum badawczo-rozwojowego tj. od 14 grudnia 2023 r.

Zatem, ww. koszty poniesione przed tą datą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Taka sama sytuacja dotyczy kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ww. koszty poniesione przed uzyskaniem przez Spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.

W rezultacie również stanowisko Państwa w tej części jest nieprawidłowe.

Stanowisko w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.