Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy kwalifikacji opłat licencyjnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Głównym przedmiotem działalności (...) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest dystrybucja (…) oraz (…) (dalej: „Towary”), a także ich serwis, konserwacja, naprawa i modernizacja (dalej łącznie jako: „Usługi”).

Z perspektywy podziału funkcji w ramach Grupy, do której należy Spółka, Wnioskodawca pełni rolę dystrybutora produktów Grupy, to jest:

1)Spółka nabywa Towary wytworzone przez podmioty powiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

2)Spółka sprzedaje ww. Towary do podmiotów niepowiązanych oraz

3)Spółka nabywa licencję na korzystanie z praw opisanych szczegółowo poniżej, w tym prawa do korzystania z know-how, znaku towarowego i nazwy handlowej, od podmiotu powiązanego.

Jednym z kosztów działalności Spółki (bez ponoszenia którego Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności), jest nabywana od Podmiotu powiązanego wspomniana licencja na korzystanie z:

• nazwy handlowej i powiązanych znaków towarowych;
• patentów dotyczących praw własności intelektualnej udzielonych w związku z Towarami (np. prawa autorskie, wzory użytkowe oraz wszelkie inne prawa, które dotyczą użytkowania, instalacji, modernizacji, naprawy, konserwacji lub serwisu Towarów);
• technologii produktu (np. oprogramowanie, interfejsy, aplikacje, narzędzia analityczne, projekty, plany, instrukcje, ustawienia, specyfikacje, formuły, badania itp.);
• procesów biznesowych i know-how (np. w zakresie najlepszych praktyk, wiedzy technicznej, zarządzania usługami, tajemnic handlowych, procesów, badań, analiz, danych, receptur, technologii produktu, narzędzi, projektów, dokumentacji i innych niezbędnych w zakresie złożenia, testów, instalacji, modernizacji, napraw i serwisu Towarów);
• technologii związanej z operacjami biznesowymi (np. oprogramowania, algorytmów, interfejsów, aplikacji, systemów narzędzi i kodów niezbędnych w procesach biznesowych);
• dokumentów technicznych (np. wszelkie dane techniczne, publikacje, informacje, rysunki, dokumentacja, procedury, standardy, instrukcje, podręczniki, specyfikacje);

- dalej: „Koszty licencji”; „Opłata licencyjna”; „Licencja”.

Umowa licencyjna przewiduje również dostarczanie Spółce na jej żądanie niezbędnych materiałów, a także wsparcia technicznego w postaci szkoleń pracowników Spółki w zakresie licencjonowanej technologii, wiedzy technicznej, procesów biznesowych i know-how. Z perspektywy Spółki, wsparcie techniczne jest niezbędne do świadczenia Usług, jako że ich celem jest przekazanie niezbędnych informacji technicznych, umożliwiających pracownikom Spółki dokonywanie usług serwisowych, modernizacyjnych i konserwacyjnych. Spółka kwalifikuje wsparcie techniczne wraz z Licencją wspólnie jako jedno świadczenie.

Całość praw określonych w Licencji bezpośrednio wykorzystywana jest przez Spółkę przy sprzedaży Towarów oraz świadczeniu Usług.

Opłata licencyjna jaką ponosi Spółka jest określona jako suma podstawowego wynagrodzenia w wysokości 2,5% kwoty obrotu Spółki (tj. łącznej kwoty faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w danym okresie) oraz dodatkowego wynagrodzenia. Z kolei wartość dodatkowego wynagrodzenia wynosi 5% obrotu Spółki lub odpowiada wyrażonej w procentach różnicy pomiędzy marżą operacyjną Spółki (kalkulowaną i podawaną przez podmiot powiązany pełniący funkcję światowej centrali dla Grupy) przed opłatą licencyjną a marżą rutynową (w zależności, która z tych wartości jest mniejsza, przy czym nie może być to 0%). Chociaż, z uwagi na ograniczenia systemowe i procesowe opłata licencyjna jest pierwotnie naliczana i księgowana w systemach Spółki według innych stawek, ostatecznie w wyniku podatkowym Spółki jest uwzględniany Koszt licencji wyznaczony zgodnie ze sposobem opisanym powyżej, a zatem również zgodnie z treścią Umowy licencyjnej i otrzymanych faktur.

Opłata licencyjna jest uwzględniana przez Spółkę w procesie kalkulacji kosztu sprzedanych Towarów i Usług. Opłata licencyjna jest kalkulowana przez Spółkę po zaksięgowaniu sprzedaży, osobno dla każdego sprzedanego Towaru i następnie alokowana w księgach rachunkowych do kosztów sprzedanych Towarów i Usług. W rezultacie, jest ona także uwzględniania w procesie ustalania cen Towarów i Usług.

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka oświadcza, że ww. wydatki ponoszone przez Spółkę spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy Koszty Licencji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa wart. 15 ust. 4 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.: dalej: „ustawa o CIT”).

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy mające charakter kontraktów długoterminowych (w tym trwających dłużej niż rok), które są realizowane przez Spółkę i rozliczane etapami według harmonogramu prac. Koszty Licencji są potrącane przez Spółkę proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu realizowanych kontraktów długoterminowych (tj. według stopnia zaawansowania danego kontraktu długoterminowego), zgodnie z metodologią przedstawioną w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę z dnia 24.01.2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.504.2019.1. Wnioskodawca wskazuje jednak, że ocena prawidłowości przyjętej przez Spółkę metodologii rozliczania kosztów związanych z kontraktami długoterminowymi nie jest przedmiotem zapytania w ramach poniższego wniosku.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Licencji spełniają wszystkie przesłanki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów, przy czym kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów uzyskania przychodów na tzw. koszty bezpośrednie (koszty bezpośrednio związane z przychodami) i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Generalna zasada rozpoznawania kosztów bezpośrednich uregulowana jest w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.”

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który dotyczy kosztów pośrednich stanowi, że: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i nie określają również, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Brak legalnej definicji kosztów bezpośrednich sprawia, że brak jest stałych kryteriów oceny czy w danym przypadku występuje bezpośredni związek kosztu z przychodami. Dlatego takiej oceny należy dokonywać każdorazowo w określonej sytuacji, biorąc pod uwagę indywidualne cechy działalności podatnika oraz uwarunkowania w jakich określone wydatki są ponoszone (np. Wyrok NSA z 1.06.2011 r., II FSK 139/10).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Innymi słowy są to wydatki, których poniesienie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów (np. Wyrok NSA z 1.06.2011 r., II FSK 139/10; Wyrok NSA z 3.12.2020 r., II FSK 2027/18). W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest zatem „zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Wobec tego koszty bezpośrednie to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami i pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie: „Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku z 12.04.2022 r., I SA/Po 1093/21.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie koszty, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. kosztów jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Co istotne, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30.04.2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.117.2024.2.BS oraz interpretacja indywidualna z dnia 2.05.2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.138.2024.1.EJ).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Licencji są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży Towarów i świadczenia Usług.

Bez nabycia przedmiotowej Licencji, a tym samym ponoszenia kosztów z tego tytułu (Kosztów Licencji) Spółka nie byłaby w stanie dystrybuować Towarów ani świadczyć oferowanych Usług. Należy zauważyć, że Licencja uprawnia Spółkę do dystrybucji Towarów opatrzonych nazwą handlową i znakiem towarowym należącymi do Podmiotu powiązanego. Gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać z tych aktywów w odniesieniu do nabywanych i dystrybuowanych Towarów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Tym samym Opłaty licencyjne warunkują możliwość dystrybucji towarów pod markami własnymi Podmiotu powiązanego. Licencja upoważnia Wnioskodawcę do korzystania z technologii i know-how niezbędnego do świadczenia Usług. Gdyby Spółka nie ponosiła Kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać z wiedzy, technologii i innych materiałów należących do Podmiotu powiązanego, które są niezbędne dla prawidłowego wykonania Usług. W rezultacie, skoro Wnioskodawca nie dysponowałby odpowiednią wiedzą umożliwiającą realizację Usług, to nie mógłby ich świadczyć.

Ponadto, sposób kalkulacji Opłaty licencyjnej bezpośrednio uzależniony od wysokości obrotu Spółki dodatkowo wskazuje, że ponoszenie Kosztów Licencji wprost warunkuje uzyskanie przez Spółkę przychodów. Towary dystrybuowane przez Spółkę są bowiem opatrzone nazwą i znakiem towarowym będącymi przedmiotem Licencji, zatem Koszt Licencji przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży towarów.

Spółka jest także w stanie wskazać przychody odpowiadające ponoszonym z tytułu Licencji wydatkom, czego dokonuje na etapie kalkulacji wyniku podatkowego z realizacji kontraktów długoterminowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem przez Spółkę opisywanych Kosztów Licencji a uzyskiwanymi przychodami. Koszty Licencji przekładają się wprost na przychody uzyskiwane ze sprzedaży Towarów i świadczenia Usług. Ponoszenie Kosztów Licencji przez Spółkę jest również warunkiem koniecznym do uzyskiwania tych przychodów, a więc przychody są bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem Kosztu Licencji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10.05.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.63.2021.1.AN: „Podsumowując, koszty z tytułu uzyskania Licencji na podstawie porozumienia z V GmbH, w części stanowiącej wynagrodzenie liczone jako procent od obrotu, mogą być uznane jako koszty bezpośrednie i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania odpowiadających im przychodów. Jeżeli przychody będą uzyskiwane sukcesywnie, to podatnik powinien adekwatnie przypisać koszty do danego okresu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody ze sprzedaży Produktów objętych Licencją. A zatem, skoro w umowie między V GmbH a Spółką przyjęto kwartalne okresy rozliczeniowe dla kosztu Licencji, w części obliczanej jako procent od obrotu, to koszt ten powinien być rozpoznany odpowiednio w każdym miesiącu tego kwartału, w którym Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży Produktów objętych Licencją, w wysokości proporcjonalnej do wysokości przychodów ze sprzedaży Produktów objętych Licencją osiągniętych w danym miesiącu tego kwartału”.

Co istotne, powyższa interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy, który podobnie jak Spółka rozliczał koszty bezpośrednie związane z kontraktami długoterminowymi proporcjonalnie do wysokości przychodów osiąganych z tych kontraktów.

W związku z tym, zdaniem Spółki koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług i sprzedaży towarów. Zatem koszty te będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska zawartego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.