Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Bank”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Działalność Wnioskodawcy podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

W ramach prowadzonej działalności Bank udzielił trzech kredytów spółce z o.o. (dalej: „Dłużnik”, „Spółka”). Zabezpieczeniem każdego z kredytów były m.in. umowy poręczenia zawarte z trzema, tymi samymi w stosunku do każdej umowy kredytu, osobami fizycznymi (dalej: „Poręczyciele”). W związku z brakiem regulowania zobowiązań, Bank uzyskał tytuły wykonawcze przeciwko Dłużnikowi oraz przeciwko Poręczycielom, w postaci bankowych tytułów egzekucyjnych zaopatrzonych w klauzulę wykonalności - co do każdego z trzech kredytów.

W stosunku do Dłużnika co do wszystkich trzech wierzytelności, począwszy od 2012 r., prowadzone było trzykrotnie postępowanie egzekucyjne. Za każdym razem postępowanie było umarzane z uwagi na bezskuteczność egzekucji, tj. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: „k.p.c.”). W toku postępowań egzekucyjnych ustalono m.in., że:

1.Spółka od ok. 2009 r. nie przebywała pod adresem wskazanym w KRS;

2.pod innym adresem ustalonym przez Bank nie stwierdzono prowadzenia żadnej działalności, brak szyldów, oznaczeń - było to tylko wirtualne biuro przeznaczone do przesyłania korespondencji;

3.Spółka od 2011 r. nie składała zeznań podatkowych CIT-8;

4.nie odnaleziono rachunków bankowych podlegających zajęciu;

5.egzekucja z wierzytelności była bezskuteczna;

6.w postępowaniu sądowym o wyjawienie majątku nie ustalono żadnego majątku Dłużnika;

7.Spółka nie składała bieżących rozliczeń w ZUS ani nie dokonywała żadnych wpłat.

Ponadto, jak wynika z wpisu Spółki w KRS, nie składała ona rocznych sprawozdań finansowych oraz w okresie 2015 - 2017 r. miała kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”), tj. z uwagi na brak organów uprawnionych do reprezentacji. W 2017 r. wydane zostało postanowienie sądowe o otwarciu likwidacji Spółki, jednak obecnie brak jest podmiotu uprawnionego do reprezentacji spółki w osobie likwidatora. Spółka do dnia dzisiejszego nie została wykreślona z KRS. Wierzytelności Banku wobec Dłużnika nie są przedawnione. W ocenie Banku ustalona w toku dotychczasowych egzekucji oraz wynikająca z rejestru przedsiębiorców sytuacja Dłużnika uniemożliwia uzyskanie jakiegokolwiek zaspokojenia przez Bank.

W stosunku do Poręczyciela 1 i 2 Bank, począwszy od 2012 r., kilkukrotnie dochodził w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności z tytułu dwóch umów kredytu. Egzekucje prowadzone były m.in. z nieruchomości, jednakże z uwagi na wysokie obciążenia hipoteczne i wielość wierzycieli Bank uzyskał jedynie minimalną kwotę na poczet spłaty kosztów sądowych i egzekucyjnych. W pozostałym zakresie egzekucje umarzane były jako bezskuteczne. W toku egzekucji komornik ustalił m.in., że Poręczyciel 1 i 2 posiadają zadłużenie w ZUS w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również, że nastąpił zbieg z wieloma innymi wierzycielami. Poręczyciele 1 i 2 uzyskują wynagrodzenie za pracę w kwocie nieprzekraczającej kwoty wolnej od zajęcia, nie znaleziono żadnego majątku ruchomego, z którego mógłby zaspokoić się Bank, egzekucja z rachunków i wierzytelności nie przyniosła skutku. W związku z negatywnymi wynikami prowadzonych egzekucji dotyczących dwóch kredytów oraz z uwagi na fakt, że tytuł wykonawczy co do trzeciego kredytu znajdował się u innego komornika w związku z egzekucją prowadzoną wobec Poręczyciela nr 3, Bank nie dochodził wobec Poręczyciela nr 1 i 2 wierzytelności z tytułu trzeciego kredytu. Wierzytelność z tytułu trzeciego kredytu uległa przedawnieniu w stosunku do Poręczyciela 1 i 2. Pozostałe wierzytelności, tj. dotyczące dwóch kredytów, co do których Bank prowadził egzekucję wobec Poręczyciela 1 i 2, nie uległy przedawnieniu w stosunku do Poręczyciela 1 i 2.

W stosunku do Poręczyciela 3, począwszy od 2012 r., kilkukrotnie prowadzone były postępowania egzekucyjne co do wszystkich trzech wierzytelności, każdorazowo umarzane z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W toku pierwszej egzekucji Bank uzyskał częściowe zaspokojenie na skutek egzekucji z nieruchomości, jednakże po ich zlicytowaniu pozostałe sposoby egzekucji okazały się bezskuteczne. W toku egzekucji ustalono, że Poręczyciel 3 posiada zadłużenie w ZUS w kwocie ok. (…) zł, wystąpił również zbieg z innymi wierzycielami. Niezależnie od powyższego, Bank dochodził od Poręczyciela 3 także innych wierzytelności, z tytułu kredytów zaciągniętych przez niego osobiście.

Poręczyciel 3 zaproponował Bankowi dokonanie spłaty własnego długu (nieobjętego niniejszym wnioskiem) oraz częściowej spłaty poręczonych długów Spółki, których dotyczy wniosek, w zamian za zwolnienie go w pozostałym zakresie z poręczonego długu Spółki. Po dokładnym przeanalizowaniu sytuacji, mając na uwadze wieloletnią bezskuteczność dotychczasowych egzekucji prowadzonych wobec Spółki i Poręczycieli, Bank zgodził się na tę propozycję. W wykonaniu porozumienia Bank otrzymał od Poręczyciela 3 częściową spłatę, w zamian za co zwolnił go z reszty poręczonego długu. Spłata dokonana przez Poręczyciela 3 zmniejszyła saldo zadłużenia Dłużnika oraz Poręczycieli 1 i 2 - gdyż mamy do czynienia z jednym, wspólnym długiem. Postępowanie Banku było racjonalne i uzasadnione gospodarczo, pozwoliło na uzyskanie częściowego zaspokojenia w sytuacji, gdy dochodzenie zaspokojenia przy użyciu sankcjonowanych prawnie środków przymusu w postaci postępowania egzekucyjnego nie przynosiło efektów oraz Bank nie posiadał wiedzy o istnieniu żadnego majątku Poręczyciela 3.

Co do pozostałych dwóch poręczycieli Bank nie zawierał żadnych porozumień w przedmiocie zwolnienia ich z długu. Ostatnie umorzenie egzekucji w stosunku do Poręczyciela 1 i 2 z uwagi na jej bezskuteczność miało miejsce w 2023 r. Bank nie widzi możliwości uzyskania zaspokojenia od Poręczyciela 1 i 2. Obecnie Bank rozważa odpisanie wierzytelności jako nieściągalnych, a następnie zwolnienie z długu Dłużnika oraz Poręczyciela 1 i 2.

W 2013 r. Bank utworzył, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w stosunku do każdego z kredytów rezerwę na ryzyko związane z działalnością banków. Rezerwy te, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze w zw. z art. 16 ust. 3 oraz w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”) (tj. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego), zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu. Po otrzymaniu częściowej spłaty od Poręczyciela 3 Bank dokonał rozwiązania rezerw w zakresie odpowiadającym otrzymanym spłatom i zaliczył ich wysokość do przychodów podatkowych. Bank nie dokonał rozwiązania rezerwy w zakresie, w jakim zwolnił poręczyciela nr 3 z długu, z uwagi na fakt, że Bank pozostaje w tym zakresie wierzycielem Dłużnika oraz Poręczycieli 1 i 2. Obecnie Bank chce dokonać odpisania wierzytelności opisanych we wniosku, z uwagi na ich nieściągalność.

Pytanie

Czy niewyegzekwowana dotąd kwota dochodzonych przez Wnioskodawcę roszczeń może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank, wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Banku, będzie on mógł zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), za koszty uzyskania przychodów uznawane są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, a także wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Zgodnie z ust. 2 w/w przepisu za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawa o CIT nie reguluje sytuacji, gdy po stronie dłużników występuje wielość podmiotów. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych ukształtowało się podejście, zgodnie z którym, jeżeli na gruncie prawa cywilnego w przypadku nieskuteczności dochodzenia roszczeń wobec jednego z dłużników solidarnych wierzyciel jest uprawniony do dochodzenia roszczeń wobec pozostałych dłużników solidarnych, to analogicznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, wierzyciel nie może uznać wierzytelności za nieściągalną jedynie na podstawie udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności wobec jednego z dłużników. Analogicznie traktowana jest sytuacja dłużników odpowiedzialnych in solidum, takich jak kredytobiorca i poręczyciel (zob. przykładowo: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2020 r.; Znak: 0111-KDIB1-3.4010.196.2020.2.PC oraz z dnia 23 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.645.2022.2.BJ; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 530/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/16).

W opisanym stanie faktycznym Bank uzyskał w stosunku do wszystkich dłużników kilkukrotnie postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność, tj. umorzenie w sytuacji, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego nie posługuje się pojęciem „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Postanowieniem takim jest właśnie postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. Jednocześnie, ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W opisanym stanie faktycznym w ocenie Banku nieściągalność wierzytelności została udokumentowana - cały majątek Dłużnika i Poręczycieli, który mógł podlegać egzekucji został zlicytowany, Bank nie posiada wiedzy o żadnym innym majątku ani dochodach dłużników, nie ustalili ich także komornicy w toku wieloletnich postępowań egzekucyjnych. Jednocześnie komornicy ustalili, że wobec dłużników prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne na rzecz innych wierzycieli. Nie budzi także wątpliwości, że Spółka de facto zakończyła działalność. Bank nie widzi realnej możliwości uzyskania jakiegokolwiek dalszego zaspokojenia od Dłużnika lub któregokolwiek z Poręczycieli.

Okoliczność, że co do Poręczyciela 3 doszło do częściowego zwolnienia z długu jak również, że jedna z wierzytelności uległa przedawnieniu co do Poręczyciela 1 i 2, nie wpływa na prawo Banku do zaliczenia omawianych wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Wspomniany bowiem wcześniej pogląd, wymagający udokumentowania nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich osób, od których wierzyciel może jej dochodzić jest bezpośrednią konsekwencją stanowiska, zgodnie z którym dług wynikający z kredytu (pożyczki) w znaczeniu materialnym jest tym samym długiem, co dług wynikający z poręczenia. Skoro mamy do czynienia z jednym długiem, to zwolnienie jednego z poręczycieli z długu lub przedawnienie jednej wierzytelności w stosunku do niektórych poręczycieli nie wpływa na istnienie długu oraz możliwość jego dochodzenia od pozostałych współdłużników. Tak długo, jak istnieje choćby jeden podmiot, od którego wierzyciel ma formalno-prawną możliwość dochodzenia zapłaty długu, istnieje możliwość zaistnienia stanu nieściągalności i jej udokumentowania przez wierzyciela. W niniejszym stanie Bank ma formalnie możliwość dochodzenia wszystkich trzech wierzytelności od Spółki, ponadto może dochodzić zapłaty dwóch wierzytelności od Poręczyciela 1 i 2. Tym niemniej dotychczasowe egzekucje oraz ustalenia Banku dowiodły, że realne uzyskanie zaspokojenia od tych podmiotów jest niemożliwe, co świadczy o nieściągalności wierzytelności. Tylko w przypadku, gdyby roszczenia Banku były przedawnione w stosunku do wszystkich osób odpowiedzialnych za dług, zaliczenie umorzonej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu nie byłoby możliwe.

Jednocześnie, z uwagi na uprzednie utworzenie przez Bank rezerw w związku z kredytami opisanymi we wniosku, w związku z planowanym spisaniem wierzytelności jako nieściągalnych Bank będzie zobowiązany do rozwiązania rezerw, uprzednio zaliczonych przez Bank do kosztów uzyskania przychodu, i do zaliczenia ich wysokości do przychodów podatkowych, a następnie do uznania za koszt podatkowy kwot odpisanych wierzytelności. Tym samym czynność ta będzie neutralna podatkowo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Co do zasady – wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przy czym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy niewyegzekwowana dotąd kwota dochodzonych przez Wnioskodawcę roszczeń może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank, wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, który stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej z kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1904/11). Nie ulega więc wątpliwości, że wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje stosownym dokumentem wskazanym w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „postanowienia o nieściągalności”, również akty prawne regulujące kwestię egzekucji wierzytelności nie posługują się takim pojęciem. Przyjąć jednak należy, że przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Postanowienie o nieściągalności nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność.

Z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. W rezultacie postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego nie wynika brak majątku dłużnika nie może być wystarczającym dokumentem dla uznania wierzytelności za nieściągalną.

Za postanowienie takie można jednak uznać postanowienie o umorzeniu postępowania dokonane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j Dz.U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm.). W myśl tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Z tego postanowienia wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana należność. Posiadanie takiego dokumentu daje podatnikowi możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, postanowieniem o nieściągalności nie będzie przykładowo postanowienie umarzające egzekucję z przyczyn formalnych oraz takie, w którym stwierdzono niemożność egzekucji, lecz z innych powodów niż brak majątku dłużnika.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT do kosztów można zaliczyć tylko wierzytelność nieściągalną, a więc nieuregulowaną przez dłużnika tylko w takiej wysokości, w jakiej wierzyciel w ogóle ma prawo jej od dłużnika żądać.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Wnioskodawca (Bank) prowadzi działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Działalność Wnioskodawcy podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

W ramach prowadzonej działalności Bank udzielił trzech kredytów spółce z o.o. (Dłużnik, Spółka). Zabezpieczeniem każdego z kredytów były m.in. umowy poręczenia zawarte z trzema, tymi samymi w stosunku do każdej umowy kredytu, osobami fizycznymi (Poręczyciele). W związku z brakiem regulowania zobowiązań, Bank uzyskał tytuły wykonawcze przeciwko Dłużnikowi oraz przeciwko Poręczycielom, w postaci bankowych tytułów egzekucyjnych zaopatrzonych w klauzulę wykonalności - co do każdego z trzech kredytów.

W stosunku do Dłużnika co do wszystkich trzech wierzytelności, począwszy od 2012 r., prowadzone było trzykrotnie postępowanie egzekucyjne. Za każdym razem postępowanie było umarzane z uwagi na bezskuteczność egzekucji, tj. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

W stosunku do Poręczyciela 1 i 2 Bank, począwszy od 2012 r., kilkukrotnie dochodził w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności z tytułu dwóch umów kredytu. W pozostałym zakresie egzekucje umarzane były jako bezskuteczne ze względu na brak majątku. Bank nie dochodził wobec Poręczyciela nr 1 i 2 wierzytelności z tytułu trzeciego kredytu, gdyż uległa przedawnieniu w stosunku do Poręczyciela 1 i 2.

Poręczyciel 3 zaproponował Bankowi dokonanie spłaty własnego długu (nieobjętego niniejszym wnioskiem) oraz częściowej spłaty poręczonych długów Spółki, których dotyczy wniosek, w zamian za zwolnienie go w pozostałym zakresie z poręczonego długu Spółki.

W wykonaniu porozumienia Bank otrzymał od Poręczyciela 3 częściową spłatę, w zamian za co zwolnił go z reszty poręczonego długu. Spłata dokonana przez Poręczyciela 3 zmniejszyła saldo zadłużenia Dłużnika oraz Poręczycieli 1 i 2

Co do pozostałych dwóch poręczycieli Bank nie zawierał żadnych porozumień w przedmiocie zwolnienia ich z długu. Jednocześnie wierzytelności nie zostały przedawnione w stosunku do Dłużnika.

Bank nie widzi możliwości uzyskania zaspokojenia od Poręczyciela 1 i 2. Obecnie Bank rozważa odpisanie wierzytelności jako nieściągalnych a następnie zwolnienie z długu Dłużnika oraz Poręczyciela 1 i 2.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że niewyegzekwowane dotąd kwoty dochodzonych przez Wnioskodawcę roszczeń (nieściągalnych wierzytelności) zostały udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niewyegzekwowane dotąd kwoty dochodzonych przez Wnioskodawcę roszczeń (nieściągalnych wierzytelność) zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ nie odniósł się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej::

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.