Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - 0111-KDIB2-1.4010.658.2024.1.AG

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

-uznania wypłaty odsetek od pożyczek na rzecz udziałowców i podmiotów powiązanych za dochód stanowiący ukryty zysk – jest nieprawidłowe,

-uznania wypłaty odsetek od pożyczek na rzecz udziałowców i podmiotów powiązanych za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz udziałowców oraz podmiotów powiązanych z tytułu wypłaty odsetek wynikających z zawartych umów pożyczek, będą opodatkowane Ryczałtem jako dochód rozumiany jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2850 (winno być: 2805) ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt” lub „estoński CIT”).

Udziałowcy Wnioskodawcy i podmioty powiązane udzielili w przeszłości pożyczek na rzecz Wnioskodawcy. Niektóre z tych pożyczek nie zostały do tej pory spłacone (zarówno w części kapitałowej, jak i w części odsetkowej).

W związku z zawartymi umowami pożyczek, Wnioskodawca pozostanie zobowiązany do spłaty kwoty kapitału i odsetek na rzecz własnych udziałowców i podmiotów powiązanych. Spółka nie wyklucza, że spłata odsetek nastąpi w okresie opodatkowania estońskim CIT.

Oprocentowanie pożyczek jest ustalane na warunkach rynkowych.

Kapitał otrzymany przez Spółkę w związku z otrzymaniem opisanych powyżej pożyczek został przeznaczony na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – na cele inwestycyjne.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wypłacane przez niego w przyszłości, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odsetki z tytułu umów pożyczek zawartych z udziałowcami lub podmiotami powiązanymi przed rozpoczęciem opodatkowania Ryczałtem powinny zostać opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Pytanie

Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz udziałowców oraz podmiotów powiązanych z tytułu wypłaty odsetek wynikających z zawartych umów pożyczek, będą opodatkowane Ryczałtem jako dochód rozumiany jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz udziałowców i podmiotów powiązanych z tytułu wypłaty odsetek wynikających z zawartych umów pożyczek nie będą opodatkowane Ryczałtem jako dochód stanowiący ukryte zyski lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie stanowiska

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca") do polskiego porządku prawnego wprowadzone zostały przepisy regulujące model opodatkowania Ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem. Przedmiotem opodatkowania w estońskim CIT jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania osiąganego zysku do dnia podjęcia uchwały o podziale tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem.

Z perspektywy zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy istotne znaczenie mają dwa przypadki ewentualnego wystąpienia opodatkowania – ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ukryte zyski

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Ustawodawca przewidział zatem, że aby można było uznać określony wydatek za ukryty zysk, musi on spełniać łącznie trzy warunki:

a)wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz jednego z wymienionych poniżej podmiotów:

-udziałowiec;

-akcjonariusz;

-wspólnik;

-podmiot powiązany bezpośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, jego udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;

-podmiot powiązany pośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, jego udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;

b)świadczenie musi być wykonane w związku z prawem tego podmiotu do udziału w zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem;

c)świadczenie to jest świadczeniem innym niż podzielony zysk.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że odsetki wynikające z zawartych umów pożyczek mają być wypłacane na rzecz udziałowców i podmiotów powiązanych. Tym samym spełniony został w tej sytuacji warunek podmiotowy zakwalifikowania wydatku jako ukryty zysk. Świadczenie to jest również świadczeniem innym niż podzielony zysk, zatem trzecia z wymienionych powyżej przesłanek również jest w tej sytuacji spełniona.

Powyższe nie przesądza jednak jeszcze o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania odsetek Ryczałtem. Tylko wtedy można bowiem uznać dany wydatek za ukryty zysk, kiedy podstawą jego wypłaty jest prawo beneficjenta świadczenia (w analizowanym przypadku: udziałowców i podmiotów powiązanych) do udziału w zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem. Zatem, jeśli rzeczywista podstawa poniesienia wydatku jest inna niż prawo do udziału w zysku, to wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie.

W tym zakresie odwołać należy się do wykładni celowościowej przywołanego przepisu. Intencją ustawodawcy, wprowadzając kategorię ukrytych zysków, było w ocenie Wnioskodawcy uszczelnienie modelu opodatkowania Ryczałtem, w ten sposób, że opodatkowaniu powinien podlegać nie tylko dzielony zysk, lecz również wszelkie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia są analogiczne, lecz realizowane są w innej formie. W tym zakresie ustawodawca wyszedł z założenia, że podatnicy mogą próbować zmniejszać swoje zobowiązanie w estońskim CIT poprzez realizację określonych świadczeń, powodujących uszczuplenie majątku podatnika estońskiego CIT, które będą realizowane zamiast wypłaty zysku.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy nowelizującej (druk Sejmowy nr 643): „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).”.

Prawidłowość powyższej wykładni została również potwierdzona w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. – Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), gdzie stwierdzono, że: „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. [...] Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia”.

Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT uregulował katalog przykładowych zdarzeń, które po spełnieniu ogólnej definicji mogą zostać uznane za ukryte zyski.

Katalog ten ma charakter jedynie przykładowy i stanowi wskazówkę interpretacyjną w toku dokonywania kwalifikacji wydatków jako ukryte zyski. W ocenie Wnioskodawcy, nieuprawnione jest jednak twierdzenie, zgodnie z którym wydatki wymienione w tym katalogu stanowią w każdej sytuacji ukryty zysk (ukryte zyski), podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Konieczne jest bowiem, aby tego rodzaju wydatek spełniał także wskazany wcześniej warunek przedmiotowy, tj. aby jego wykonanie było związane z prawem beneficjenta do udziału w zysku podatnika.

Ukrytymi zyskami będą zatem wyłącznie świadczenia wypłacone przez podatnika, które mają na celu zwiększyć majątek obdarowanego, a jednocześnie ich wypłata została dokonana ze względu na fakt, iż beneficjent świadczenia miał wpływ na podjęcie decyzji o ich wypłacie. W ocenie Wnioskodawcy, tylko takie rozumienie definicji ukrytych zysków da się pogodzić z literalną treścią przywołanego przepisu, jak również z jego celem.

Odmienna wykładnia, zgodnie z którą wydatki wymienione w katalogu z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowią ukryte zyski niezależnie od tego czy są one związane z prawem beneficjenta do udziału w zysku jest nie do pogodzenia z treścią wcześniejszej części przepisu, regulującą ogólną definicję ukrytych zysków. W tej sytuacji należałoby bowiem uznać, że fragment przepisu, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest bez znaczenia w procesie wykładni. Taka interpretacja jest zatem sprzeczna z dyrektywą zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą żadnego elementu przepisu nie można w toku wykładni traktować tak, by okazał się on zbędny.

W świetle powyższych argumentów, na skutek przeprowadzenia procesu wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie takie odsetki wypłacone na rzecz własnego udziałowca, które wykazują związek z jego prawem do udziału w zysku tego podmiotu. W judykaturze powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w toku wykładni norm prawa podatkowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 979/21).

W analizowanej sytuacji, wypłata odsetek, w ocenie Wnioskodawcy nie wykazuje związku z prawem udziałowców lub podmiotów powiązanych do udziału w zysku Spółki. Decyzja o pozyskaniu finansowania motywowana była wyłącznie przyczynami ekonomicznymi, wynikającymi z potrzeb pozyskania finansowania celem realizacji inwestycji przez Spółkę. W przypadku braku udzielenia pożyczek inwestycja realizowana przez Spółkę nie mogłaby być zrealizowana. Pożyczki udzielone przez wspólników/podmioty powiązane z jednej strony miały istotne znaczenie dla realizacji projektu inwestycyjnego, a z drugiej strony były wymogiem postawionym przez podmioty zewnętrzne (banki), które uzależniały udzielenie finansowania od zaangażowania finansowego wspólników lub podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, decyzja o pozyskaniu finansowania od udziałowców/podmiotów powiązanych była uzasadniona biznesowo. Spółka decydując się na pozyskanie pożyczek od udziałowców lub/i podmiotów powiązanych, identyfikuje zatem następujące korzyści, które nie zostałyby osiągnięte, gdyby finansowanie zostało w całości zaciągnięte od zewnętrznych instytucji finansowych (co jednak – jak wskazano nie było możliwe z uwagi na wymogi banków dotyczące zaangażowania finansowego właścicieli/podmiotów powiązanych):

- mniejszy formalizm pozyskania finansowania (mniej skomplikowane procedury zaciągnięcia pożyczek),

- brak restrykcyjnych kowenantów – praktyka rynkowa wskazuje, że zaciągnięcie finansowania od instytucji finansowych wiąże się z nałożeniem ograniczeń w zakresie zaciągania zobowiązań, realizacji określonych przedsięwzięć, nałożeniem nowych obowiązków raportowych, co ogranicza swobodę działalności. W przypadku uzyskania pożyczek od podmiotów powiązanych brak jest tego typu ograniczeń.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że udzielenie pożyczki jest immanentnie związane z obowiązkiem zapłaty odsetek na rzeczy pożyczkodawcy. Innymi słowy, Spółka w związku z otrzymaniem w przeszłości finansowania zobowiązana jest do zapłaty odsetek, co wynika z natury umowy pożyczki. Nie oznacza to jednak, że wypłata odsetek jest związana z prawem do udziału w zysku udziałowców lub podmiotów powiązanych gdyż obowiązek wypłaty odsetek jest następstwem zapotrzebowania Spółki na pozyskanie finansowania. Ponadto, warunki zawarcia transakcji zostały ustalone na warunkach rynkowych. Powyższe świadczy więc o tym, że wypłata odsetek nie stanowi ukrytej redystrybucji zysków ze Spółki, a jedynie ma na celu wynagrodzenie udziałowców i podmiotów powiązanych za udostępnienie posiadanego przez nich kapitału, który to kapitał wspomaga działalność Wnioskodawcy – pożyczki przeznaczone zostały na działalność gospodarczą (inwestycyjną) Spółki.

Spółka zaznacza również, że wypracowanie modelu finansowania inwestycji realizowanych przez Spółkę (udzielenie pierwszych pożyczek) przez udziałowców i podmioty powiązane miało miejsce przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego modelu opodatkowania estońskim CIT. Z kolei nadrzędnym celem opodatkowania ukrytych zysków (co wynika z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia Ustawy nowelizującej) jest opodatkowanie wypłat równoważnych dystrybucji zysku. Udziałowcy lub podmioty powiązane, a także sama Spółka nie mogli racjonalnie przewidywać i zakładać, że ich działanie będzie miało na celu ukrycie efektywnej dystrybucji zysku Spółki wypłacanego później w innym modelu opodatkowania (tj. w ramach wprowadzonego modelu opodatkowania tzw. estońskim CIT).

Wnioskodawca wskazuje w tym zakresie, że także sądy administracyjne w wydawanych wyrokach prezentują stanowisko, zgodnie z którym wydatki wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12, aby uznać je za ukryte zyski, muszą wykazywać związek z prawem ich beneficjenta do udziału w zysku podatnika.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Łodzi z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 251/24 wskazano, że „[...] za uzasadnione należy uznać takie rozumienie cytowanego przepisu, w myśl którego pożyczka udzielona przez podatnika wymienionym podmiotom stanowi ukryty zysk, jeśli jest wykonana w związku z prawem do udziału w zyskach. [...] Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ zignorował wskazaną przez stronę okoliczność braku związku pożyczki z prawem do udziału w zyskach i, jak należy rozumieć lakoniczne uzasadnienie, przyjął w sposób nieuprawniony, że każda pożyczka udzielona podmiotowi wymienionemu w art. 28m ust. 3 punkt 1 stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 punkt 2”.

Także WSA w Gliwicach w wyroku z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23 wskazał, że: „Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, „z jakiego powodu” świadczenie jest realizowane. Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków”.

Pogląd zbliżony do przedstawionego powyżej został również przyjęty przez WSA w Gliwicach w wyroku z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że powyższe wyroki zostały wydane na gruncie stanu faktycznego różniącego się od przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego (spółka jest w nich pożyczkodawcą, a nie pożyczkobiorcą), jednak z uwagi na fakt, że dotyczą one w ogólności problematyki badania związku poniesienia wydatku z prawem beneficjenta do udziału w zysku podatnika, tezy w nich przedstawione powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie także w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz własnych udziałowców i podmiotów powiązanych.

Na konieczność wykazywania przez świadczenie związku z udziałem w zysku podatnika w celu uznania go za ukryty zysk, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazuje w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.387.2023.2.AR. Rozstrzygnięcie to dotyczy uznania darowizny wypłaconej na rzecz podmiotu powiązanego z udziałowcem wnioskodawcy za ukryty zysk. Organ podatkowy stwierdza w niej, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym darowizny nie stanowią ukrytych zysków. DKIS wprost stwierdza, że: „[...] ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia”.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów oraz stanowisk zaprezentowanych przez DKIS oraz sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wypłaty na rzecz własnych udziałowców lub podmiotów powiązanych odsetek z tytułu zawartych z nimi umów pożyczek nie stanowią ukrytych zysków, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Ustawa o CIT nie zawiera definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3. Kwestia ta nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w Przewodniku.

Jak wskazano w Przewodniku: „Sposób kwalifikacji tego dochodu [Wnioskodawca: dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczych] uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”' (Objaśnienia, str. 41 pkt 64).

Natomiast, jak zostało wskazane, Spółka zaciągnęła pożyczki od udziałowców i podmiotów powiązanych w celu sfinansowania działalności inwestycyjnej. Co więcej, zgodnie z powyższą analizą, wypłata odsetek jest obowiązkiem pożyczkobiorcy wynikającym z istoty umowy pożyczki. Tym samym uznać należy, że Spółka w związku z nabyciem środków na prowadzenie działalności gospodarczej w tej formie zobowiązana jest do ponoszenia kosztów odsetkowych. Natomiast, skoro samo uzyskane finansowanie wykorzystywane jest do prowadzonej działalności gospodarczej (działalności inwestycyjnej), brak jest argumentów do uznania, że wydatki w postaci odsetek są niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wypłacane przez Spółkę odsetki:

- nie stanowią ukrytych zysków,

- nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

i jako takie nie powinny być opodatkowane Ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, że odsetki od umów pożyczek zawartych z udziałowcami i podmiotami powiązanymi, których wypłata nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

- nie stanowią ukrytych zysków – jest nieprawidłowe

- nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz udziałowców oraz podmiotów powiązanych z tytułu zaciągniętych od nich pożyczek będą stanowiły dochód rozumiany jako ukryte zyski i tym samym będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast jak wskazano powyżej przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.

Zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

A zatem, z ukrytych zysków nie zostały wyłączone odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty związane z pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty powiązane. Wskazane kategorie co do zasady stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Dodatkowo, jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Podatnik (jak wynika z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT) jest natomiast obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków – do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a zatem w omawianej sprawie z momentem dokonania wypłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w opisanej we wniosku sytuacji odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Współwłaściciela, wypłacane w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem, stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wobec czego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej części Państwa pytania należy zauważyć, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu oprócz omówionych wyżej ukrytych zysków ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Jak wynika z treści Państwa wniosku pożyczki zostały zaciągnięte od udziałowców i podmiotów powiązanych oraz jak wskazano powyżej odsetki od tych pożyczek będą stanowiły ukryty zysk objęty opodatkowaniem Ryczałtem od dochodu spółek, a zatem nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Państwa stanowisko w tej kwestii należało uznać za prawidłowe, jednak z innych względów niż te zawarte we wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie