Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to polska spółka kapitałowa, prowadząca działalność gospodarczą w sektorze (…).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca oferuje (…) usługi (…). Spółka świadczy również usługi (…). W zakres prowadzonych przez Spółkę usług wchodzi również (…).

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Wnioskodawcy istotne koszty prowadzenia przez niego działalności.

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Spółka zawarła umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (od ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski - „Korporacyjna Umowa Zakupu Energii”).

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnie oddziaływać w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Wnioskodawca wraz z A Sp. z o.o. (dalej: „A”), zawarł „Wirtualną umowę zakupu energii oraz umorzenia gwarancji pochodzenia” (ang. „Virtualpowerpurchase and redemption of guarantees of orgin agreement”; dalej: „Umowa”, „Umowa vPPA” lub „vPPA”) z kontrahentem spoza Grupy (dalej: „Kontrahent”; łącznie ze Spółką i A - „Strony”, a każdy z tych podmiotów osobno - „Strona”).

Kontrahent, z którym Spółka zawarła Umowę vPPA, jest podmiotem:

I.zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT;

II.posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej dla potrzeb CIT (siedziba na terytorium Polski);

III.którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje m.in. hurtowy obrót energią elektryczną, gazem, prawami majątkowymi, uprawnieniami do emisji CO2 oraz gwarancjami pochodzenia. Wnioskodawca wskazuje, że Umowa została zawarta ze spółką zajmującą się obrotem, niemniej jest ona zawarta w oparciu o konkretne, wskazane w tej Umowie, źródło wytwórcze.

Umowa vPPA została zawarta przez Strony do dnia (…) 2028 r. (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana/nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

(i)zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym wolumenem energii elektrycznej (zasady te zostały szczegółowo opisane w dalszej części Wniosku),

(ii)umorzenie przez Kontrahenta na rzecz Spółki atrybutów środowiskowych, w tym wypadku gwarancji pochodzenia (dalej: „Gwarancje Pochodzenia”),

(iii)umorzenie przez Kontrahenta na rzecz Spółki zastępczych gwarancji pochodzenia (dalej: „Zastępcze Gwarancje Pochodzenia”),

(iv)potencjalne inne płatności między Stronami, które mogą się pojawić w związku z jej realizacją (dalej łącznie: „Dodatkowe Płatności”).

1. Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii (wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej - vPPA).

1.1Uwagi ogólne - Umowa jako umowa wirtualnej sprzedaży energii.

Jak wskazano powyżej Umowa jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

- Kontrahent na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Wnioskodawcy energii elektrycznej wytworzonej przez powiązane spółki z grupy Kontrahenta (dalej: „Wytwórcy”) w odnawialnych źródłach energii elektrycznej (dalej: „OZE”), co oznacza, że na podstawie Umowy pomiędzy Kontrahentem a Spółką nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. Kontrahent nie będzie dostarczał fizycznie energii elektrycznej Spółce, nie będzie przenosił na Spółkę tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce, nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, które nie są objęte niniejszym Wnioskiem.

- Umowa - w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej - będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego odnoszącego się do uzgodnionych przez Strony cen i wolumenu energii elektrycznej (dalej: „Rozliczenie finansowe vPPA”). Strony rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie ceną referencyjną - w Umowie jako „Contract Price” (dalej: „Cena Stała”) a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w vPPA - w Umowie jako „Market Price” (dalej: „Cena Zmienna”).

- W ramach Umowy, Kontrahent zagwarantuje wytworzenie poprzez posiadaną przez Wytwórców skonkretyzowaną w vPPA infrastrukturę wytwórczą (instalacje wiatrowe, dalej: „Infrastruktura OZE”) określonego wolumenu energii elektrycznej (dalej: „Wolumen Kontraktowy”).

- Formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikających z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 722 ze zm., dalej: „UOIF”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć Umowę).

- Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku, którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

- Poza Spółką, A i Kontrahentem nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej Umowy vPPA, w szczególności ustalenia w zakresie terminów i innych warunków rozliczeń wskazanych w Umowie zależały jedynie od Spółki, A i Kontrahenta.

1.2.Mechanizm Rozliczenia finansowego vPPA.

A.Okresy rozliczeniowe przewidziane w Umowie.

Umowa jest rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj. interwał rozliczeniowy (dalej jako: „Interwał Rozliczeniowy”) - określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy (rozpoczynający się o godzinie 00:00 pierwszego dnia kalendarzowego takiego miesiąca kalendarzowego i kończący się o godzinie 23:59 ostatniego dnia kalendarzowego takiego miesiąca kalendarzowego).

B.Ceny przewidziane w Umowie.

Umowa wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.:

- Cenę Stałą - z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz

- Cenę Zmienną - średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (dalej: „TGE”) określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

C.Kalkulacja kwoty Rozliczenia finansowego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe.

Dla każdego Interwału Rozliczeniowego, Kontrahent powinien obliczyć kwotę rozliczeniową (dalej: „Kwota Rozliczeniowa”) równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej (dalej: „Kwota Ceny Stałej”) i kwoty Ceny Zmiennej (dalej: „Kwota Ceny Zmiennej”) oraz zagwarantowanego wolumenu energii elektrycznej wynikającej z załącznika do Umowy vPPA dla każdego z miesięcy kalendarzowych (ang. Guaranteed Volume, dalej: „Gwarantowany Wolumen”), a więc obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Gwarantowany Wolumen * (Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej)

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

- większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie należna Kontrahentowi od Spółki (dalej: „Dodatnia Kwota Rozliczeniowa”);

- mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Spółce od Kontrahenta (dalej: „Ujemna Kwota Rozliczeniowa”);

- równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Po zakończeniu danego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent - w terminie wskazanym w Umowie - dostarczy Wnioskodawcy oświadczenie rozliczeniowe, przedstawiające Kwotę Rozliczeniową za ten okres.

Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy w oparciu o mechanizm kontraktu finansowego będzie bazowym rozliczeniem między Spółką, a Kontrahentem umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy (przy czym zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny Zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Spółkę w stosunku do Ceny Stałej).

Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (poza wskazanymi powyżej kwotami), które Kontrahent otrzymywałby od Spółki lub Spółka od Kontrahenta.

Wraz z zawarciem Umowy vPPA Wnioskodawca oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu pozwoli na uzyskanie Spółce względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Umowy Ceny Stałej (dla tej części/wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA) - efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki.

Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez Wnioskodawcę, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia dodatniej lub ujemnej różnicy z Kontrahentem przez Spółkę.

Jeżeli w wyniku rozliczenia Umowy vPPA Spółka w danym okresie:

- będzie zobowiązana do zapłaty Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta, wówczas związany z tym wydatek będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki), zaś jego wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

- będzie uprawniona do otrzymania Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta, wówczas osiągnięty w związku z tym przychód będzie miał charakter definitywny (tj. w sposób trwały zwiększy majątek Spółki).

D.Dodatkowe informacje.

Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że przystąpienie przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku. Celem wskazanej transakcji nie jest uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem podstawowej działalności. Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Wnioskodawca mógłby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii. W tym kontekście należy również wskazać, że z uwagi na fakt, że energia elektryczna nie jest nabywana przez Spółkę na podstawie Umowy, a zawarcie Umowy vPPA nie wpłynęło bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Celem Umowy jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Wnioskodawcę, więc jej zawarcie wywołało jedynie efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Spółkę w przyszłości.

W związku z zawarciem Umowy vPPA Spółka nie poszerzyła zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych.

Wnioskodawca nie zaangażował dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Umowy vPPA. Nie planuje również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. Spółka nie nabyła na chwilę obecną żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać, np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub gwarancji udzielonej przez spółkę dominującą Wnioskodawcy. Może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, itp. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki oraz jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług (…).

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego przepływy pieniężne związane z Rozliczeniem finansowym vPPA będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Spółki w sektorze (…).

Ponadto, Spółka nie zawierała w przeszłości umów vPPA, ani też nie świadczyła usług w ramach kontraktów vPPA, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Wnioskodawca nie podejmuje obecnie, ani nie zamierza podejmować w przyszłości żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich (tj. podmiotów innych niż podmiotów powiązanych ze Spółką, zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie jaki Spółka otrzymała od Kontrahenta w związku z zawarciem Umowy vPPA). Mając na uwadze zmienność cen na rynku energetycznym, Spółka nie wyklucza możliwości zawarcia kolejnych umów vPPA z tym samym lub innym Kontrahentem, dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanych przez Wnioskodawcę, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną zużywaną przez Spółkę dla podstawowej działalności w sektorze (…).

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług przez Kontrahenta nie stanowi stałych i niezbędnych czynności stanowiących podstawę funkcjonowania Spółki, a będzie miało charakter pomocniczy względem podstawowej działalności Wnioskodawcy, którą, jak wskazano powyżej, jest działalność (…).

Jednocześnie należy wskazać, że Kontrahent (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrał opodatkowanie tych usług. Równocześnie, Spółka w momencie składania Wniosku nie zamierza rezygnować ze zwolnienia z VAT, niemniej niewykluczone, że w przyszłości Spółka podejmie decyzję o skorzystaniu z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) - Spółka złoży wówczas właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

2. Gwarancje pochodzenia.

Wytwórcy wytwarzając energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w Infrastrukturze OZE) otrzymują tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł (dalej: „Gwarancje pochodzenia”). Aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Spółka będzie nabywać Gwarancje pochodzenia w celu ich umorzenia. Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE opcjami w tym zakresie, nabywca Gwarancji pochodzenia może albo samodzielnie dokonać zakupu Gwarancji pochodzenia, a następnie je umorzyć, albo też kontrahent w ramach umowy dokonuje umorzenia na rzecz nabywcy. Zgodnie z Umową vPPA, którą zawarła Spółka, Kontrahent dokonuje umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem. Umorzenie realizowane jest za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej: „Rejestr” lub „RGP”) prowadzonego przez TGE.

Spółka wskazuje przy tym, że zgodnie z Umową, Spółka ma możliwość zmiany sposobu przekazania Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta z ich umorzenia na rzecz Spółki na nabycie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę - zmiana taka musi zostać poprzedzona powiadomieniem Kontrahenta przez Spółkę.

W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami. Umorzenie Gwarancji pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA.

Płatności z tytułu umorzenia Gwarancji pochodzenia rozliczane są kwartalnie, czyli w przyjętym w Umowie interwale rozliczeniowym dla Gwarancji pochodzenia (ang. Settlement Period for Redemption of GoOs, dalej: „Interwał Rozliczeniowy GP”), a faktura dokumentująca dokonane w danym kwartale kalendarzowym umorzenie Gwarancji pochodzenia wystawiana jest przez Kontrahenta w terminie wskazanym w Umowie po zakończeniu kwartału kalendarzowego, za który wystawiana jest faktura. Spółka dokonuje zapłaty na rzecz Kontrahenta należności z tytułu dokonanego na jej rzecz umorzenia Gwarancji pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie - po otrzymaniu faktury dokumentującej umorzenie Gwarancji pochodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że od lat podejmuje kluczowe działania w wielu ważnych obszarach społeczno-środowiskowych. Cele działań realizowanych przez Grupę (w tym Spółkę) w ramach strategii zrównoważonego rozwoju (dalej: „…”) obejmują m.in. wspieranie aktywności zawodowej kobiet, osiągnięć sportowców, wdrażanie rozwiązań ograniczających emisję CO2, poprawianie efektywności (…). Spółka stworzyła kompleksową strategię (…), aby zapewnić strukturę ramową dla swoich działań i określić jasne cele na przyszłość. Realizacja (…) w ramach Spółki, a także całej Grupy, publikowana jest na stronie internetowej Grupy Wnioskodawcy w formie raportu z realizacji działań podejmowanych w ramach obszarów (…) dla każdego roku podatkowego.

(…) obejmuje tematy (…) - w tym z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej: „CSR”), w ramach której Spółka podejmuje działania związane między innymi z ekologią i ochroną środowiska. Spółka, realizując działania z zakresu CSR (w tym między innymi płacąc za umorzenie Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta lub nabywając Gwarancje pochodzenia), zamieszcza i będzie zamieszczała stosowne informacje na swojej stronie internetowej oraz w mediach społecznościowych. Przykładowo, Spółka dba, by w swoim asortymencie posiadać część opakowań pochodzących z recyklingu, Wnioskodawca prowadzi również inicjatywę polegającą na oddawaniu niepotrzebnych przedmiotów przez (…). Dodatkowo, Spółka wprowadziła w aplikacji mobilnej innowacyjną funkcję dla polskich użytkowników, która pozwala klientom sprawdzić (…). Spółka prowadzi również wyjątkowy program, w którym we współpracy z samorządami realizuje szereg inicjatyw wspierających zrównoważone i odporne środowisko miejskie. Dodatkowo, urządzenia (…) wyposażane są w (…), a Spółka intensywnie rozwija flotę (…) usytuowanych w pobliżu (…).

W rezultacie, umarzanie Gwarancji pochodzenia na rzecz Wnioskodawcy wpisuje się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Spółki, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Wnioskodawca, chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku (…) będzie uiszczał płatności z tytułu umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia.

Umarzane Gwarancje pochodzenia są wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisując się - jak wskazano powyżej - w podejmowaną przez nią aktywność w zakresie CSR, i mając dla niej wartość marketingową (wizerunkową). Gwarancje pochodzenia (dzięki którym Spółka wspiera środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawiają, że Spółka kreuje swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych).

W ocenie Spółki brak podejmowania działań w tym obszarze mógłby stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT oraz mógłby spowodować odpływ klientów Spółki, którzy przy podejmowaniu decyzji o współpracy z danym partnerem biznesowym uwzględniają to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. Ponadto, w dłuższej perspektywie czasu - zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy - nabywanie energii z OZE oraz umarzanie na jego rzecz Gwarancji pochodzenia powinno wpłynąć na jeszcze większe zaufanie klientów do marki Wnioskodawcy, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków z działalności operacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Dodatnia Kwota Rozliczeniowa.

Dodatnia Kwota Rozliczeniowa sama w sobie, tzn. jako wynik kalkulacji zgodnie z mechanizmem wskazanym w Umowie vPPA, nie stanowi instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941) - dalej: „UOIF”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dodatnia Kwota Rozliczeniowa stanowi Kwotę Rozliczeniową należną Kontrahentowi od Spółki - w przypadku, gdy wynik vPPA w danym Interwale Rozliczeniowym będzie większy od zera (będzie mieć wartość dodatnią). Dodatnia Kwota Rozliczeniowa stanowi zatem wyłącznie jeden z możliwych sposobów pieniężnego rozliczenia Umowy vPPA. Rozliczenie to jest dla tej umowy kluczowe, jednak jego wynik sam w sobie (taki jak np. Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) nie stanowi instrumentu finansowego.

Niemniej, co Spółka pragnie podkreślić, będąca przedmiotem wniosku Umowa vPPA w ujęciu całościowym jest instrumentem finansowym - na co wskazuje mechanizm rozliczeń opisany we wniosku o interpretację, wynikiem którego może być zarówno Dodatnia, jak i Ujemna Kwota Rozliczeniowa. Wykazuje on cechy instrumentu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d UOIF, tzn. instrumentu pochodnego, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna, i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami.

Innymi słowy, z uwagi na charakterystykę mechanizmu rozliczeń, to Umowa vPPA stanowi instrument finansowy, o którym mowa w UOIF, natomiast Dodatnia Kwota Rozliczeniowa to kwota należna w efekcie Kontrahentowi na podstawie Umowy vPPA - w przypadku, gdy Kwota Rozliczeniowa w danym Interwale Rozliczeniowym będzie miała wartość dodatnią.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku, Dodatnia Kwota Rozliczeniowa:

- na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) jest (z perspektywy Spółki) wydatkiem, który Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego Umowy vPPA, możliwym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla Spółki,

- na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) - wynagrodzeniem (odpłatnością) za usługę świadczoną przez Kontrahenta na rzecz Spółki w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy vPPA, w sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Kontrahenta Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa).

W kontekście ustawy o VAT dodatkowego zaznaczenia wymaga, że w opinii Spółki, w związku z powyższą klasyfikacją jako instrument finansowy, usługa świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki co do zasady podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Niemniej, jak wskazano we wniosku, Kontrahent (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrał opodatkowanie tych usług. W związku z tym, Kontrahent udokumentuje tę usługę fakturami wystawianymi na Spółkę zawierającymi kwotę VAT. W związku z tym Spółka zadała pytanie oznaczone we wniosku nr 14, które pozostaje aktualne.

Gwarancje pochodzenia.

Gwarancje pochodzenia nie wykazują natomiast cech któregokolwiek z instrumentów finansowych zdefiniowanych w UOIF.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”) wynika, że Gwarancja pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Innymi słowy, Gwarancje pochodzenia stanowią swego rodzaju certyfikaty administracyjne związane z regulacją rynku energetycznego i OZE.

Jak również wskazano we wniosku, aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Kontrahent będzie dokonywać umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem (lub ewentualnie Spółka będzie nabywać Gwarancje pochodzenia).

W tym miejscu należy podkreślić, że umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/nabycie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę jest rozliczeniem odrębnym od Rozliczenia finansowego vPPA (pomimo, że oba rodzaje rozliczeń wynikają z tej samej Umowy vPPA).

Spółka będzie dokonywała zapłaty na rzecz Kontrahenta należności z tytułu dokonanego umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/nabycia Gwarancji pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie - po otrzymaniu odpowiedniej faktury.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku, Gwarancje pochodzenia stanowią swoiste certyfikaty administracyjne, niestanowiące instrumentów finansowych, natomiast wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/nabyciem Gwarancji pochodzenia przez Spółkę:

- na gruncie przepisów ustawy o CIT, w ocenie Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki,

- na gruncie przepisów ustawy o VAT są wynagrodzeniem (odpłatnością) za usługę świadczoną przez Kontrahenta w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/nabyciem Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki.

W przypadku decyzji Spółki o chęci zrezygnowania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania wskazanych w tym przepisie usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta w zakresie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej oraz umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że związek ten może mieć charakter pośredni, tzn. zakupy te nie będą mogły być przypisane do konkretnych czynności opodatkowanych VAT, ale wspierać będą opodatkowaną VAT ogólną działalność gospodarczą Spółki jako całość (zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 14 i 15, przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących takie transakcje również będą spełnione).

Pytania

1.Czy przychody, które Wnioskodawca może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA należy kwalifikować jako przychody z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT?

2.Czy wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?

3.Czy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu podlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

4.Czy podstawę opodatkowania CIT powinna stanowić Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna Wnioskodawcy za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc)?

5.Czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc)?

6.Czy wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabyciem Gwarancji pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy przychodów, które Spółka może osiągać w związku otrzymywaniem płatności Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, nie należy kwalifikować jako przychodów z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, a tym samym przychody te powinny być rozpoznawane jako przychód z tzw. koszyka zysków operacyjnych.

2. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które Spółka może ponosić w związku dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

3. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu niepodlegającymi limitom w zakresie w zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

4. W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania powinna stanowić Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc).

5. W ocenie Wnioskodawcy, wydatek ponoszony przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc).

6. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka może ponosić w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na jej rzecz lub nabyciem Gwarancji pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

A.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, które zostały wymienione w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Według art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i UOIF.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i UOIF, za instrumenty finansowe uważa się niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy (dalej: „Rozporządzenie 2017/565”),

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 Rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Umowa vPPA, zgodnie z opisem stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. organu], w swojej istocie jest instrumentem pochodnym o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym) i stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa vPPA stanowi zatem instrument pochodny w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, którego celem będzie zabezpieczenie przychodów Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że celem zawarcia Umowy vPPA jest ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki osiągane w związku z prowadzeniem przez nią podstawowej działalności gospodarczej w sektorze (…). Zapewnienie stałego poziomu cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, na jakie Spółka mogłaby być narażona w przypadku niekorzystnych zmian na rynku energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii. Umowa vPPA ma więc służyć zabezpieczeniu głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dążenia do stabilizacji kosztów energii elektrycznej dla Spółki w obliczu dużej zmienności cen na rynku energii. Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że przystąpienie przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/ instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku.

Z powyższego bezspornie wynika więc, że instrument finansowy w postaci vPPA służy zabezpieczeniu przychodów, niezaliczanych do zysków kapitałowych Spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychodów, które Spółka może osiągać w związku otrzymywaniem płatności Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, nie należy kwalifikować jako przychodów z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, a tym samym przychody te powinny być rozpoznawane jako przychód z tzw. koszyka zysków operacyjnych.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji wydanej 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.149.2022.1.SG, w indywidualnej interpretacji wydanej 10 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK, jak również w indywidualnej interpretacji wydanej 25 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.565.2023.3.ASK oraz w indywidualnej interpretacji wydanej 27 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.641.2023.4.ASK.

B.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

- wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek ten został należycie udokumentowany,

- wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż:

- wydatek związany z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),

- wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

- wydatek związany z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie bezspornie związany z działalnością Spółki, gdyż będzie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę w sposób stabilny (tj. niezakłócony istotnymi wahaniami cen energii elektrycznej) i umożliwiający lepsze prognozowanie przyszłych wyników Spółki. W związku z tym, że wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią istotne koszty prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy, zawarł on Umowę vPPA w celu zachowania poziomu cen energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie, tak aby efektywnie prowadzić swoją działalność gospodarczą, tj. osiągać oczekiwane dochody z tytułu podstawowej działalności poprzez ustalenie kosztów energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie, co jest istotne zwłaszcza z perspektywy obecnej sytuacji na rynku energetycznym, która wiąże się z ryzykiem wahań cen energii elektrycznej. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. organu], jednym z celów Spółki jest również dążenie do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony, a więc z dbałością o ochronę środowiska i klimatu, do czego ma przyczynić się realizowany plan stopniowego przejścia przez Spółkę na wykorzystywanie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych,

- wydatek ponoszony w związku z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie miał na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów - jak wspomniano wyżej, w celu zawarcia Umowy vPPA jest zminimalizowanie wpływu wahań cen energii elektrycznej na działalność Spółki, tak aby móc prowadzić ją w sposób efektywny, tj. osiągać oczekiwane dochody z tytułu podstawowej (operacyjnej) działalności poprzez ustalenie kosztów energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie. Zawarcie Umowy vPPA ma zatem wpływ na wysokość osiąganych przychodów ze źródeł innych niż kapitałowe przez Spółkę oraz służy zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Ponadto należy wskazać, że w przypadku, jeżeli to Kontrahent będzie zobowiązany do dokonania zapłaty ujemnej różnicy na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu Umowy vPPA oraz ograniczy w ten sposób potencjalne straty, które mogłyby wyniknąć ze wzrostu cen energii elektrycznej. Niemniej, z uwagi na konstrukcję vPPA, która zabezpiecza interesy obydwu stron tego kontraktu, Spółka ponosi wydatki z tytułu zawarcia vPPA - ze względu na brak możliwości dokładnego prognozowania przyszłych cen energii elektrycznej,

- wydatek związany z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie przez Spółkę należycie udokumentowany (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między Stronami w Umowie vPPA),

- wydatek związany z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Mając więc na uwadze powyższe, wydatki, które Wnioskodawca w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego Umowy vPPA, zdaniem Wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a)sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT- 8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b)złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego,

- zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółka może ponosić w ramach rozliczeń na podstawie Umowy vPPA, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych (ze źródeł innych niż kapitałowe) oraz służą zabezpieczeniu ryzyka Spółki związanego z prowadzoną działalnością. Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły one zatem kosztów niestanowiących uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie będą miały do nich zastosowania zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów pośrednich, które zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

W związku z tym, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej z Kontrahentem w Umowie vPPA.

Powyższe stanowisko wyrażone zostało również m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09), w którym NSA doszedł do wniosku, że: „wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT)”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka może ponosić w związku dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

C.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

W związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r., dalej jako: „Dyrektywa ATAD”), znowelizowane zostały przepisy ustawy o CIT w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz wprowadzenie (uchylonego już) art. 15ca ustawy o CIT).

Według art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot - kwotę 3 milionów złotych albo 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym (bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1), nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1).

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, są nimi wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji przepisów ustawy o CIT wprowadzających zasady wynikające z Dyrektywy ATAD w zakresie limitowania kosztów finansowania dłużnego do ustawy o CIT (uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej - Druk nr 1878, str. 16 i 17): „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres przedmiotowy regulacji wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą”.

Jak wynika z powyższego, katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje zasadniczo wszelkie obciążenia, które związane są z pozyskaniem finansowania dłużnego przez podatników i korzystaniem z uzyskanych środków finansowych. Katalog obciążeń zawarty w powyższych przepisach ma charakter otwarty, co potwierdza wykorzystanie zwrotu „w szczególności”.

Biorąc pod uwagę wyłącznie literalne brzmienie definicji kosztów finansowania dłużnego zawarte w ustawie o CIT, można byłoby twierdzić, że wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego Umowy vPPA spełniają definicję kosztów finansowania dłużnego jako koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych i jako takie, mogą podlegać limitowaniu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć jednak na uwadze również inne niż literalna rodzaje wykładni przepisów ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o efekty wykładni celowościowej oraz prounijnej, każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” powinno decydować, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

W ocenie Spółki, analizując przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej regulacji, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego Umowy vPPA nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15 ust. 12 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, celem przepisu jest bowiem określenie katalogu kosztów finansowania dłużnego w taki sposób, aby objąć nim możliwie szerokie spektrum wydatków związanych z uzyskaniem środków finansowych w ramach finansowania zewnętrznego (dłużnego) i korzystaniem z nich. Zawarcie Umowy vPPA nie wiąże się natomiast z pozyskaniem środków finansowych w żadnej formie, a jedynie z zapewnieniem stałej i przewidywalnej wysokości cen energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w bieżącej działalności gospodarczej, a celem zabezpieczenia są de facto zobowiązania inne niż finansowe. Koszty te nie będą tym samym związane z pozyskiwaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego przez Spółkę, tj. nie będą ponoszone w związku z zabezpieczeniem tzw. zobowiązań finansowych. Pomimo, że w praktyce nie można wykluczyć, że niektóre instrumenty pochodne i wydatki związane z ich zawarciem mogłyby być kwalifikowane jako koszty określone w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (np. jeżeli byłyby związane bezpośrednio z pozyskaniem lub korzystaniem z finansowania dłużnego), zdaniem Wnioskodawcy nie dotyczy to Umowy vPPA - z uwagi na jej charakter i cel zawarcia. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że analizowane przepisy stanowią w istocie implementację do polskiego porządku prawnego regulacji wynikających z Dyrektywy ATAD, w związku z czym zasadne jest zastosowanie wykładni prounijnej. Biorąc pod uwagę wykładnię językową Dyrektywy ATAD, która w art. 2 pkt 1 zawiera definicję „kosztów finansowania zewnętrznego”, należy zauważyć, że odnosi się ona bezpośrednio do kosztów instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia finansowania zewnętrznego. Jako że w ramach implementacji przepisów dyrektywy unijnej państwa członkowskie powinny realizować cel jej przepisów (przy pewnej dowolności stosowanych w tym celu środków), Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że - z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy ATAD - kwalifikacja przyszłych kosztów wynikających z Umowy vPPA jako „kosztów finansowania dłużnego” byłaby sprzeczna z wykładnią prounijną analizowanych przepisów.

Brak obowiązku limitowania kosztów związanych z transakcjami o charakterze zabezpieczającym (tj. transakcjami hedgingowymi), zawieranymi w celu zabezpieczenia działalności operacyjnej podmiotu, w tym kluczowych dla jego działalności transakcji, w tym wynikających z rozliczeń w ramach vPPA, został potwierdzony przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK), w której organ, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „W ocenie Wnioskodawcy, analizując przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej regulacji, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15 ust. 12 ustawy o CIT”.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do oceny, jakiego rodzaju koszty powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego, jest potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) w Gdańsku z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/GD 1692/19), w którym Sąd stwierdził, iż: „Zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Natomiast wykorzystywane przez Skarżącą instrumenty pochodne foward i swap w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym jak również zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej (w szczególności handlu surowcami i produktami naftowymi, innymi towarami, itd.), przepływów inwestycyjnych oraz wyceny instrumentów pochodnych, nie są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego zatem nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Opolu z 25 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Op 221/19), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 7 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 108/20), w którym WSA stwierdził: „Słusznie zatem, skarżąca w swojej argumentacji zwraca szczególną uwagę na to, że stosowane przez nią instrumenty pochodne służą zabezpieczeniu podstawowego źródła przychodów, nie zaś pozyskiwaniu kapitału zewnętrznego do finansowania swojej działalności. Wyraźnie też w stanie faktycznym wskazała, iż stosowane instrumenty mają na celu wyłącznie zabezpieczenie się przed skutkami zmiany kursu waluty, co mając na uwadze specyfikę działalności Spółki w zakresie dystrybucji produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej, jak i detalicznej, jest racjonalnym działaniem mającym na celu wyłącznie zabezpieczenie przychodów przed negatywnym skutkami wahań kursów walut. W tym stanie rzeczy, skoro wskazane w opisie stanu faktycznego stosowane przez Spółkę instrumenty finansowe nie mają charakteru zewnętrznego dokapitalizowania jej działalności, organ zajmując odmienne stanowisko naruszył art. 15c ust. 12 ustawy o CIT”.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu niepodlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

D.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Choć powyższy przepis zawiera generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, to jednocześnie wskazuje na występowanie określonych wyjątków w tym zakresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Powyższe oznacza zatem, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Umowa vPPA określa przedział czasowy, służący wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.: Interwał Rozliczeniowy, który w Umowie określony jest jako miesiąc kalendarzowy.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, kwota Rozliczenia Finansowego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia vPPA, Spółka oblicza dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kwotę Rozliczeniową, która obliczana jest jako iloczyn różnicy Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej oraz Gwarantowanego Wolumenu. Natomiast faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy wystawiana jest po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego.

Skoro zatem rozliczenie Umowy vPPA następuje w ustalonych okresach rozliczeniowych (określonych jako Interwały Rozliczeniowe), obejmujących miesiąc kalendarzowy, to mając na uwadze zasady dotyczące powstania przychodu podatkowego zawarte w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie - a więc, w przypadku vPPA, Interwału Rozliczeniowego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy postawę opodatkowania powinna stanowić Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc).

E.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy można stwierdzić, że decydujący dla potrącenia kosztów pośrednich (a za takie, jak już wcześniej wskazano, należy uznać koszty związane z wydatkami ponoszonymi na rzecz Kontrahenta, które Spółka może ponosić w wyniku rozliczeń związanych z Umową vPPA), zgodnie z ustawą o CIT, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jeżeli jako koszt pośredni dotyczy on roku, w którym został poniesiony.

Tak jak wskazano już w uzasadnieniu do pytania nr 3, Umowa vPPA określa przedział czasowy, służący wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.: Interwał Rozliczeniowy, który w Umowie określony jest jako miesiąc kalendarzowy.

Mając na uwadze, że Umowa rozliczana w okresach rozliczeniowych ustalonych jako Interwały Rozliczeniowe (obejmujące miesiąc kalendarzowy), zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy w wysokości Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za dany Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc).

F.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6.

Możliwość zaliczenia wydatków związanych z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabyciem Gwarancji pochodzenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

- wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek ten został należycie udokumentowany,

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż (przy czym Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne wnioski będą również dotyczyły nabycia Gwarancji pochodzenia przez Spółkę, do którego może dojść w przypadku dokonania zmiany metody, którą przewiduje Umowa vPPA):

- wydatek ponoszony na rzecz Kontrahenta z tytułu umorzenia Gwarancji pochodzenia będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),

- wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

- wydatek związany z umorzeniem Gwarancji pochodzenia będzie związany z działalnością gospodarczą Spółki i będzie miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów;

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w świetle koncepcji związku przyczynowego, koszty uzyskania przychodów stanowią takie wydatki podatnika, których poniesienie może chociażby potencjalnie wpływać na powstanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zwrotu „w celu” oznacza bowiem, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.

Dla oceny ponoszonych wydatków pod kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest więc określenie ich związku z działalnością gospodarczą oraz ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, związek wydatku z tytułu umorzenia na rzecz Wnioskodawcy Gwarancji pochodzenia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak też związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem (lub możliwością osiągnięcia) lub zwiększeniem osiąganego przez podatnika przychodu, nie jest możliwy do wskazania w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu.

CSR, z ang. Corporate Social Responsibility, posiada wiele definicji. Departament Ekonomii Społecznej i Pożytku Publicznego w Ministerstwie Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na stronie internetowej wyjaśnił istotę CSR w następujący sposób: „Społeczną odpowiedzialność biznesu określa się jako koncepcję, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Bycie odpowiedzialnym nie oznacza tylko spełnienia wszystkich wymogów formalnych i prawnych, ale oprócz tego zwiększone inwestycje w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska i relacje z otoczeniem firmy, czyli dobrowolne zaangażowanie. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej”.

Zgodnie z definicją prezentowaną przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną ISO 26000, „społeczna odpowiedzialność jest rozumiana jako odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko, zapewnianą przez przejrzyste i etyczne postępowanie, które:

- przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym zdrowia i dobrobytu społeczeństwa,

- uwzględnia oczekiwania interesariuszy (osób lub grup, które są zainteresowane decyzjami lub działaniami organizacji),

- jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania,

- jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach, które dotyczą działań organizacji podejmowanych w obrębie jej sfery oddziaływań” (za dr Magdaleną Rojek-Nowosielską, RPEiS 2017, Nr 3).

Przedstawione rozumienie CSR potwierdzają organy podatkowe, w tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD: „(...) odpowiedzialność biznesu to efektywna strategia zarządzania, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw na poziomie globalnym i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego”.

W praktyce CSR oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi, w tym zarówno z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. CSR podnosi wiarygodność firmy w oczach jej pracowników, partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, postrzeganie Spółki jako społecznie odpowiedzialnej oraz jej rzeczywiste działania w obszarze CSR mają lub mogą mieć wpływ, m.in. na:

1. płynne, bezkonfliktowe i niezakłócone prowadzenie działalności operacyjnej,

2. reputację Spółki,

3. zdolność pozyskiwania i zatrzymywania kontrahentów,

4. zdolność pozyskiwania i zatrzymywania pracowników,

5. morale, zaangażowanie i wydajność pracowników,

6. opinie instytucji finansowych o Spółce (co może mieć wpływ m.in. na zdolność kredytową Spółki),

7. relacje Spółki z innymi przedsiębiorstwami, instytucjami rządowymi, mediami, organizacjami pozarządowymi oraz społecznością, w obrębie której Spółka funkcjonuje.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka, w ramach podstawowego celu polegającego na generowaniu przychodów z działalności operacyjnej, uwzględnia także kwestie związane z ekologią, odpowiedzialnością społeczną i (…) (powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w corocznym raporcie dotyczącym działań podejmowanych na rzecz (…), jak i w polityce (…) wdrożonej przez Spółkę). Umarzanie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki wpisze się tym samym w szerszy katalog działań podejmowanych przez Spółkę w kierunku dbania o klimat i ochronę środowiska i nie jest jedynym przejawem ich aktywnych działań na rzecz ekologii.

W ocenie Spółki, mimo iż umarzanie Gwarancji pochodzenia na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi kluczowego elementu podstawowej działalności operacyjnej wykonywanej przez Spółkę, charakter ponoszonych wydatków - jako związanych z nabywaniem energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, a konsekwentnie ochroną środowiska i dbałością o klimat - wskazuje, iż stanowią one wydatki na działania prowadzone w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu przez Wnioskodawcę, i jako takie posiadają niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Warto dodać, że Wnioskodawca, jako Spółka należąca do grupy publicznej (notowanej na giełdzie), zobowiązany jest do raportowania danych niefinansowych w wyżej wspomnianym raporcie (…), w których przedstawia wyniki wyliczeń dotyczących (…) Spółki, czyli emisji CO2, na które składa się również zużycie energii, zaś Gwarancje pochodzenia oraz energia pochodząca ze źródeł odnawialnych są częścią prezentowanych danych, wskazujących na ograniczenie wpływu środowiskowego w zakresie wspomnianego (…).

Aktywność w obszarze (…) i CSR skutkuje tym, że Wnioskodawca identyfikowany jest jako Spółka realizująca oczekiwania otoczenia: klientów, partnerów biznesowych oraz instytucji finansowych, które w coraz większym stopniu biorą pod uwagę kwestie środowiskowe np. przy decyzjach kredytowych. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, zmieniające rozporządzenie (UE) 2019/2088 (potocznie zwane Taksonomią), którym objęta jest Spółka czy Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2088 z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie ujawniania informacji związanych ze zrównoważonym rozwojem w sektorze usług finansowych (zwane również Rozporządzeniem SFDR od Sustainable Finance Disclosure Regulation), a także inne regulacje unijne powodują, że Spółka zobowiązana jest do wykazania swoich działań w obszarze ograniczania wpływu na środowisko. Dodatkowo kwestie polityki klimatycznej, wpływu środowiskowego i zarządzania tymi tematami są objęte oceną przez agencje ratingowe, a także są obszarem zapytania i zainteresowania inwestorów. Wszystko to składa się na to, że bez odpowiednich działań w zakresie zarządzania środowiskiem, Spółka może utracić możliwość dostępu do kapitału, niezbędnego do prowadzenia działalności i rozwoju przedsiębiorstwa.

Tym samym, działania podejmowane przez Spółkę, w długofalowej perspektywie mogą przynosić wymierne efekty w postaci zwiększania przychodów poprzez poszerzanie grona kontrahentów (także tych działających globalnie) oraz pozyskiwanie i utrzymywanie wykwalifikowanych, doświadczonych i zaangażowanych pracowników. We współczesnym otoczeniu biznesowym, CSR oraz (…) mają istotny wpływ na sukces przedsiębiorstwa na rynku oraz mogą zwiększyć przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy, a także stanowić element wyróżniający przedsiębiorstwo na tle innych podmiotów gospodarczych. Z kolei brak właściwych relacji z kontrahentami mógłby przeszkodzić, a nawet uniemożliwić Wnioskodawcy efektywne prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe rozważania, poprzez płatności z tytułu umorzenia Gwarancji pochodzenia, Wnioskodawca będzie podejmował kroki związane z realizacją swoich celów w obszarze (…) i CSR dotyczące ekologii i ochrony środowiska. Spółka wskazuje, że powyższe działania - tj. jej szeroko pojęte zaangażowanie w obszar ochrony środowiska, realizowane w szczególności poprzez korzystanie z energii z odnawialnych źródeł i związane z tym umarzanie Gwarancji pochodzenia na jej rzecz ma długofalowy wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Zważywszy na rosnącą świadomość społeczeństwa, podejmowanie działań proekologicznych i prowadzenie działalności z dbałością o środowisko i klimat, istotnie wpływa na budowę pozytywnych oraz trwałych relacji z partnerami biznesowymi, klientami i pracownikami oraz, co ważne, pozwala na wzmocnienie rozpoznawalności przedsiębiorstwa, jak również prowadzonej przez niego działalności. Wszystkie wskazane czynniki mogą wpłynąć pośrednio na zwiększenie wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę oraz na zabezpieczenie i zachowanie istniejących źródeł przychodów. W nowoczesnym otoczeniu biznesowym, w którym CSR stanowi istotny element działań podejmowanych przez podmioty operujące na rynku, zaniedbanie działań w tym obszarze mogłoby to doprowadzić do spadku przychodów Spółki lub nawet utraty źródeł ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na działalność dotyczącą (…) czy też CSR, które Spółka będzie ponosiła w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na jej rzecz są racjonalne i uzasadnione, jako zmierzające w sposób pośredni do osiągania przychodów, jak i zabezpieczenia oraz zachowania źródła tych przychodów.

W tym kontekście Spółka pragnie przytoczyć stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.226.2021.1.MZA), w której organ uznał, że: „należy zwrócić uwagę także na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego obioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek, ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach”. W tym kontekście, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka, ponosząc wydatki dotyczące CSR, zamieszcza stosowne informacje w ogólnodostępnych źródłach – w szczególności na stronie internetowej Wnioskodawcy.

- wydatek związany z umarzaniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki będzie należycie udokumentowany przez Spółkę (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między Stronami),

- wydatek związany z umarzaniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone);

W tym kontekście, Spółka wskazuje w szczególności, że wydatków związanych z umarzaniem Gwarancji pochodzenia na jej rzecz nie należy jej zdaniem kwalifikować jako kosztów reprezentacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji terminu „reprezentacja”. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 702/11, celem ponoszenia kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, etc., w tym wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie ww. obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z 5 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.489.2019.1.MZA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego „reprezentacji” wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego. Ocena charakteru wydatku (jako celu reprezentacyjnego) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie wydatków w ramach CSR również jest związane z budowaniem wizerunku podmiotu, który ponosi takie wydatki. Niemniej, ich ponoszenie - mimo że może skutkować pozytywną zmianą w postrzeganiu Spółki jako przedsiębiorcy na rynku - związane jest w pierwszej kolejności z realizacją celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób odpowiedzialny, z uwzględnieniem interesów społecznych oraz ochrony środowiska (w tym, celu zminimalizowania ewentualnego negatywnego wpływu działalności Spółki na środowisko), a także relacji z różnymi grupami interesariuszy. Działania te będą bowiem budowały zaufanie wobec Spółki oraz umożliwią utrzymanie i poprawę relacji z kluczowymi interesariuszami oraz otoczeniem społeczno-gospodarczym Wnioskodawcy. W efekcie, działania podejmowane przez Spółkę nie są ukierunkowane na wykreowanie wizerunku w rozumieniu przedstawianym przez sądy administracyjne w ramach interpretacji pojęcia „reprezentacja”, ponieważ poprawa wizerunku Spółki może być jednym z efektów - jednak nie głównym lub jednym z głównych - umarzania Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki, zaś ponoszenie tych wydatków realizuje przy tym szereg innych celów opisanych przez Spółkę.

W ocenie Spółki wydatki, które Spółka poniesie z tytułu umorzenia Gwarancji pochodzenia na jej rzecz, nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, ani innych wydatków wymienionych wprost w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i konsekwentnie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym wydatki zmierzające do realizacji działań CSR nie stanowią wydatków reprezentacyjnych potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD, w której stwierdził, że: „(...) Za wydatki na reprezentację należy bez wątpienia uznać te koszty, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (czy działalności, etc.), a zatem, wykreowanie pozytywnych relacji z obecnymi czy też potencjalnymi kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Słowo „reprezentacja”, w rozumieniu omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu, jego reputacji. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. W kontekście powyższego zauważyć jednak należy, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, celem ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z realizacją założeń CSR jest zwiększenie rozpoznawalności priorytetów i działań społecznych Spółki, zwiększenie świadomości roli społecznej Spółki wśród mieszkańców regionu, a także aktywne uczestnictwo w zrównoważonym rozwoju społeczności i regionów, z którymi Spółka jest związana”.

Za możliwością kwalifikacji wydatków związanych z CSR jako kosztów uzyskania przychodów opowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 31 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.36.2019.11.S/SP, z 10 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2022.2.KW, z 14 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.424.2022.1.EJ, z 21 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.51.2021.1.SP, oraz z 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD - w której organ stwierdził, iż: „(...) działania Spółki niewątpliwie wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Zatem, wydatki takie stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, nie znajdą się one również w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ustawy o CIT”.

Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na jej rzecz lub nabyciem Gwarancji pochodzenia (w przypadku dokonania zmiany metody, którą przewiduje Umowa vPPA), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment ujęcia wydatku związanego z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabyciem Gwarancji pochodzenia przez Spółkę jako kosztu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a)sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT- 8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b)złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opierając się na powyższym podziale, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółka będzie ponosić w ramach rozliczeń dotyczących umarzanych na jej rzecz Gwarancji pochodzenia, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz w długofalowym ujęciu mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych Spółki (ze źródeł innych niż kapitałowe) poprzez realizację celów opisanych przez Spółkę we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły zatem kosztów niestanowiących uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie będą miały do nich zastosowania zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów pośrednich, które zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

Ponadto, pomimo że umorzenie na rzecz Spółki Gwarancji pochodzenia będzie niejako związane z realizacją Umowy vPPA, samych Gwarancji pochodzenia nie należy uznawać za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. W związku z tym, do wydatków na ich umorzenie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące rozliczeń transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej z Kontrahentem w Umowie vPPA.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosiła w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na jej rzecz, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia - tj. w momencie umorzenia Gwarancji pochodzenia.

Dodatkowo, w razie dokonania zmiany sposobu dostarczenia Gwarancji pochodzenia na ich nabycie przez Spółkę (zamiast umorzenia ich przez Kontrahenta na rzecz Spółki), w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji pochodzenia, również będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia - tj. w momencie dokonania stosownego wpisu w RGP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie