Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący uznania zbytych składników majątku za ZCP i momentu zaliczenia wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o. o.

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o. w organizacji

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „A. PL” lub „Zbywca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Jedynym udziałowcem A. PL jest C. B.V. (dalej jako: „Centrala”). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się dostawą usług i technologii w zakresie m.in. (…), w skład której wchodzą m.in. podmioty A. i E. (dalej jako: „Grupa"). A. PL prowadzi na terytorium Polski działalność przede wszystkim o charakterze handlowym i produkcyjnym, jak również w obszarze badań i rozwoju.

Nowa spółka B. sp. z o.o. (dalej jako: „Zainteresowany”, „Nabywca”) została powołana w strukturach Grupy w celu przejęcia i zorganizowania w osobnym podmiocie działalności związanej z przenoszonymi liniami produktowymi (w zakresie jak opisane poniżej). Spółka ta (Nabywca) została zawiązana umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aktu notarialnego z dnia (…) 2024 roku, natomiast nie jest jeszcze zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a więc obecnie posiada status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Siedziba Zainteresowanego mieści się w (…), a Spółka prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski i poza jej granicami. Zainteresowany na dzień Transakcji, która została zdefiniowana poniżej, będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce oraz będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT w Polsce od całości swoich dochodów jako polski rezydent podatkowy. Wspólnikami Nabywcy są:

•   F. B.V. z siedzibą w (…) w Królestwie Niderlandów, która posiada 99% udziałów Zbywcy oraz
•   G. GmbH z siedzibą w (…) w Niemczech, która posiada 1% udziałów Zbywcy.

W wewnętrznej strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje obecnie dział (…) („Dział” ), w ramach którego funkcjonują osobne zespoły odpowiedzialne za cztery linie produktowe. Wnioskodawca w ramach planowanej transakcji zamierza zbyć za wynagrodzeniem na rzecz Zainteresowanego część swoich zasobów (osobowych oraz składników majątkowych) związanych z trzema z czterech linii produktowych, jakimi zajmuje się ww. Dział („Transakcja”), tj.:

- (…)

- (dalej łącznie jako „Przedmiot Transakcji”).

W strukturach Zbywcy pozostanie natomiast ta część Działu, która zajmuje się działalnością w zakresie (…) (czwarta linia produktów) i wszelkie zasoby z tym związane pozostaną poza zakresem Transakcji.

W ramach struktur Zbywcy (struktura organizacyjna, wewnętrzne raportowanie wyników finansowych w zakresie przychodów, kosztów, zobowiązań i należności itp.) rozpoznawany jest przede wszystkim cały Dział, który do tej pory prowadził działalność w obszarze dystrybucji wyżej wymienionych czterech linii produktowych. Wnioskodawca nie dokonał w swojej strukturze wewnętrznej formalnego wyodrębnienia osób i zasobów związanych z Przedmiotem Transakcji (tj. w zakresie 3 linii produktów) w ramach większego Działu. Obecnie A. PL ewidencjonuje jedynie wewnętrznie pozycje poprzez tzw. centra kosztowe na potrzeby obliczania marży oraz rentowności, co potencjalnie pozwalałoby na wyodrębnienie przychodów i kosztów poszczególnych działów z podziałem na linie produktowe. Poszczególne linie są podobnej wielkości zarówno pod względem liczebności pracowników, jak i generowanego obrotu. Linia produktowa, która pozostanie w Spółce, liczy dziewięciu pracowników oraz generuje ok. 30% obrotu całego Działu. Jednakże, obecnie Zbywca nie prowadzi osobnych ewidencji finansowych oraz kont bankowych dla każdej linii produktowej.

Transakcja jest częścią globalnej restrukturyzacji, która obejmie działy (…), składające się łącznie z ok. (...) osób. W ramach tych działów funkcjonują wspomniane linie produktowe marki.

W przyszłości nie jest wykluczone, że udziały lub część udziałów Nabywcy zostanie sprzedana do inwestora zewnętrznego.

Obecnie u Zbywcy, w ramach działalności obejmującej ww. trzy linie produktowe pracuje łącznie (...) osób - sześciu pracowników w (…) („Zespół B.”).

Zespół B. korzysta obecnie z biura w (…), użytkowanego przez Spółkę. Poza pracownikami przypisanymi do Zespołu B., z biura korzystają również pracownicy linii produktowej, która pozostanie w Spółce, jak i również pracownicy innych działów. Ruchome wyposażenie biura, z którego korzystają pracownicy (np. meble takie jak biurka, fotele, szafy, sprzęt kuchenny, etc.) obecnie jest własnością Spółki lub jest przez nią użytkowane w ramach umowy leasingu lub najmu, lub podobnej.

W ramach wykonywania swoich działań Zespół B. wykorzystuje obecnie przede wszystkim następujące składniki majątkowe:

• komputery, laptopy, tablety i związane z nimi urządzenia elektroniczne jak np. monitory, drukarki, serwery, switche itp.,
• sprzęt potrzebny do przeprowadzania szkoleń, tj. specjalistyczne ekrany, komponenty sali szkoleniowej, w tym specjalistyczne umeblowanie, walizki i zestawy demonstracyjne, kamery, statywy, rzutniki, skrzynie i kontenery transportowe itp. (dalej łącznie jako „Sprzęt szkoleniowy”),
• infrastrukturę telekomunikacyjną (tj. telefony stacjonarne, system wideokonferencji, smartfony, sieci WLAN/LAN/WAN),
• licencje i aplikacje wykorzystywane w ramach bieżącego funkcjonowania (…). Wnioskodawca, w ramach ogólnych ramowych umów zawartych z dostawcami, zapewnia pracownikom Zespołu B. dostępy do odpowiednich systemów, na podstawie których wykonują oni przypisane zadania;
• telefony i samochody służbowe (samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu),
• meble ruchome i wyposażenie biura w (…).

Produkty oferowane w ramach działalności Działu są nabywane od podmiotów z Grupy na podstawie umów ramowych. Sprzedaż produktów do klientów Spółki w Polsce odbywa się na podstawie umów, często ramowych i obejmujących różne kategorie produktów.

Planowane jest, że Transakcja nastąpi 1 kwietnia 2025 r. (choć nie wyklucza się innej daty). W ramach Transakcji, Zainteresowany nabędzie:

• Zespół B. - w ramach Transakcji powinno dojść do przeniesienia wszystkich pracowników Zespołu B. w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2023, poz. 1465), a więc przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę, tzn. Nabywcę. Nie można przy tym wykluczyć, że z przyczyn losowych lub indywidualnych pojawią się osoby, które odmówią kontynuacji zatrudnienia, na co strony Transakcji nie mają wpływu. Ponadto, po Transakcji ma dojść do uzupełnienia składu osobowego o kolejne osoby, tak aby Nabywca był w stanie prowadzić działalność samodzielnie. Zgodnie z założeniami, przeniesiony zespół ma kontynuować swoje zadania w nowym podmiocie (Nabywcy).
• Cześć składników majątkowych wykorzystywanych obecnie przez Zespół B., tj. Sprzęt szkoleniowy i informatyczny.
• Istniejące na dzień transakcji zapasy towarów w ramach ww. trzech linii produktów (…).

Po Transakcji pracownicy Zespołu B. przeniosą się do nowego biura Nabywcy.

Ponadto, jak wcześniej wspomniano, zespół ma być uzupełniony o dodatkowe osoby. Spośród nich jedna ma pełnić obowiązki z zakresu controllingu, który obecnie jest dostarczany w ramach usług wewnątrzgrupowych Grupy, natomiast druga ma wspierać działania w obszarze produktów(…). Po dniu Transakcji obecna struktura organizacyjna trzech linii produktowych objętych transakcją zostanie przeniesiona do Nabywcy. Dodatkowo zostanie mianowany nowy dyrektor odpowiedzialny dyscyplinarnie za działalność Zespołu B., który obecnie jest członkiem zespołu (…) i członkiem zarządu Nabywcy. Osoba sprawująca obecnie nadzór nad działalnością całego Działu pozostanie w strukturach Zbywcy.

W zakresie zapewnienia sprzętu dla pracowników, strony Transakcji rozważają przeniesienie na Nabywcę praw z umów leasingu lub w inny sposób udostępnienie pracownikom Zespołu B. dostępu do samochodów służbowych i sprzętu służbowego (np. komórki, tablety itp.), czy zapewnienie dostępu do usług wsparcia (np. telekomunikacyjnych), a także ubezpieczenia oraz pozostałych benefitów pracowniczych. Obecnie kwestie te są negocjowane z dostawcami i w zależności od wyniku tych negocjacji mogą pojawiać się cesje umów lub Nabywca zawrze nowe umowy albo zrezygnuje z części dotychczasowych rozwiązań.

Natomiast nie jest planowane przenoszenie na Nabywcę w ramach Transakcji praw i zobowiązań wynikających z umów dotyczących działalności dystrybucyjnej produktów objętych zakresem Transakcji.

Cesja poszczególnych klienckich umów ramowych na Nabywcę jest niemożliwa m.in. dlatego, że zawierają one również postanowienia i warunki, które dotyczą linii produktowej pozostającej w A. PL po Transakcji. W związku z tym Nabywca, w porozumieniu ze Zbywcą, będzie bezpośrednio zawierał we własnym imieniu zamówienia / umowy czy porozumienia z klientami. Planowane jest, że po dacie Transakcji Nabywca będzie prowadził działalność dystrybucyjną w obszarze przejmowanych linii produktowych na podstawie własnych umów/zamówień/porozumień itp., w tym zakresie nie przejmie od Zbywcy praw i zobowiązań wynikających z umów, które były zawierane z klientami przez Zbywcę.

Podobnie, Zainteresowany będzie zawierać we własnym imieniu nowe umowy lub porozumienia z podmiotami z Grupy umożliwiające mu nabywanie i dalszą dystrybucję produktów (w zakresie jaki będzie potrzebny, np. nabywania towarów i uzyskania potrzebnych licencji i innych praw). Nie dojdzie do przeniesienia praw i zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Zbywcę w tym zakresie.

Nabywca będzie korzystał z usług wsparcia od firm zewnętrznych w zakresie zapewnienia bieżącej obsługi, np. kwestii kadrowych oraz obsługi systemów księgowych.

Ponadto, część produktów objętych Transakcją wymaga certyfikacji zarówno na szczeblu europejskim, jak i krajowym. Certyfikacja krajowa jest wydawana w formie świadectwa kwalifikacyjnego przez odpowiedni instytut - Centrum Naukowo-Badawcze Ochrony Przeciwpożarowej (dalej jako: „CNBOP”). Dokumenty certyfikacyjne są obecnie wydane dla A.PL, natomiast po wstępnych rozmowach z CNBOP przewiduje się, że świadectwa kwalifikacyjne będą mogły zostać przeniesione na Nabywcę – w zależności od stanowiska CNBOP. Jednakże, można założyć, że certyfikacja produktowa na szczeblu europejskim nie zostanie przeniesiona na Nabywcę.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę istniejących na dzień Transakcji należności oraz zobowiązań handlowych związanych z dystrybucją towarów w ramach przejmowanych linii produktów. Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywającego z tytułu świadczenia zadań w zakresie przenoszonych linii produktowych.

W związku z ww. Transakcją, obejmującą przede wszystkim przeniesienie pracowników Zespołu B. oraz wybranych aktywów, Zbywcy będzie należne wynagrodzenie. Jego wysokość zostanie określona na zasadach rynkowych („Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie zostanie udokumentowane fakturą VAT, którą wystawi Zbywca na rzecz Nabywcy. Faktura będzie dokumentować: odpłatną dostawę towarów (w zakresie, w jakim Wynagrodzenie będzie przypisane zbywanym aktywom) oraz odpłatne świadczenie usługi (w szczególności w zakresie, w jakim Wynagrodzenie będzie przypisane świadczeniu związanemu z przeniesieniem funkcji wykonywanej przez przenoszony zespół pracowników wg stosownej wyceny).

Opisana Transakcja jest powodowana kwestiami biznesowymi, w szczególności chęcią przeniesienia części działalności do zewnętrznego podmiotu w celu pozyskania zewnętrznego inwestora i spodziewanymi w związku z tym korzyściami natury ekonomicznej na poziomie Grupy.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki właściwej jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT (w zakresie w jakim w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia pracowników przypisanych do Zespołu B.) oraz jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT (w szczególności w zakresie w jakim w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia wybranych składników majątkowych)?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury VAT, którą Spółka wystawi na rzecz Nabywcy w związku z Transakcją?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub pkt 4 ustawy o CIT?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko, że Wynagrodzenie poniesione przez Nabywcę może zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w zakresie Wynagrodzenia za nabywane aktywa trwałe poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16a-16m ustawy o CIT, w zakresie nabywanych produktów przeznaczonych do dystrybucji w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, a w pozostałym zakresie jednorazowo w dacie poniesienia ww. kosztu na podstawie art. 15 ust. 4d, e ustawy o CIT?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytań oznaczonych jako nr 1 i 2 wydam odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

3.Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; „Ustawa o CIT”).

4.Wynagrodzenie poniesione przez Nabywcę będzie stanowić koszt Nabywcy zaliczany do jego kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment rozpoznania dla celów CIT przedmiotowego kosztu należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. w zakresie wynagrodzenia za nabywane środki trwałe w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych ustalonych zgodnie z regulacjami art. 16a-16m ustawy o CIT, w zakresie nabywanych produktów przeznaczonych do dystrybucji w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia na podstawie art. 15 ust.4, 4b, c ustawy o CIT (jako tzw. koszty bezpośrednie), a w pozostałym zakresie jednorazowo w dacie poniesienia ww. kosztu na podstawie art. 15 ust. 4d,e ustawy o CIT (jako tzw. koszty pośrednie).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców na zadane pytania w zakresie skutków w VAT oraz CIT wymaga przede wszystkim rozważenia i dokonania oceny, co będzie przedmiotem planowanej Transakcji, w szczególności, czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo/zorganizowana cześć przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa" dla celów podatkowych. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż pojęcie przedsiębiorstwa na gruncie podatkowym powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej jako: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy w rozumieniu KC, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy (np. nazwa przedsiębiorstwa, prawa ani zobowiązania wynikające z kluczowych umów w ramach działalności operacyjnej, jak również księgi rachunkowe i inne dokumenty). W istocie Transakcja obejmie wybrane składniki majątkowe i zespół pracowników dedykowany jedynie do części działalności gospodarczej Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685; „Ustawa o VAT”) zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą:

„(...) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

lub interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą:

„przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z kolei dla celów podatkowych, zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; „Ustawa o CIT”), zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”) posiada swoją definicje legalną. W myśl tych definicji, ZCP oznacza: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, ZCP wystąpi wyłącznie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2.istnieje wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.istnieje wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

4.zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,

5.wykazanie, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że dla zdefiniowania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Pomimo ogólnego celu biznesowego w postaci wyodrębnienia części dotychczasowej działalności gospodarczej do osobnego podmiotu, który mógłby kontynuować tę działalność, nie można automatycznie mówić o klasyfikacji Przedmiotu Transakcji jako ZCP dla celów podatkowych. Przepisy podatkowe wyraźnie formułują konieczność spełnieni ww. 5 przesłanek łącznie. Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty, przemawiające za słusznością tego stanowiska.

1. Przedmiot Transakcji jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych, ZCP nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. ZCP musi bowiem stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Podejście takie zostało przedstawione przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, w której organ wskazał, m.in., że:

„(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, w której organ wskazał, m.in., że:

„(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Biorąc pod uwagę istotę świadczeń wykonywanych przez Zespół B., w opinii Wnioskodawcy najbardziej istotnym „aktywem” w ramach działalności dystrybucyjnej jest w tym przypadku kapitał ludzki, jak również Sprzęt szkoleniowy i informatyczny wraz z ewentualnymi licencjami (typowe, związane z korzystaniem z oprogramowania), umożliwiający świadczenie wykonywanych zadań. W ramach struktur Spółki można mówić o funkcjonowaniu takiego zorganizowanego zespołu pracowników dedykowanych do wykonywania przypisanych zadań biznesowych rozumianych jako działalność dystrybucyjna dotycząca trzech wybranych linii produktów, tj. Zespół B. Zespół ten funkcjonuje w ramach większego Działu (…) i odpowiada za trzy z czterech linii produktowych, choć w ramach struktur całego przedsiębiorstwa rozpoznawany jest przede wszystkim cały Dział.

Planowane jest, aby cały Zespół B. na moment Transakcji był przedmiotem przeniesienia w ramach tzw. przeniesienia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Wnioskodawca po szczegółowym przeanalizowaniu dostępnych danych może dokonać wewnętrznej identyfikacji składników materialnych wykorzystywanych w działalności Zespołu B. Są to przypisane danym pracownikom aktywa trwałe będące własnością Spółki lub leasingowane / wynajmowane przez Spółkę (np. samochody, komputery, urządzenia, biurka, monitory, krzesła, itp.) oraz związane z tym typowe aktywa niematerialne nabywane w ramach umów licencyjnych lub usługowych (różnego typu licencje, aplikacje, usługi itp.). Identyfikacja tych składników związanych z działalnością Zespołu B. jest dokonywana poprzez odpowiednie centra kosztowe w systemie księgowym Spółki z uwagi na fakt, że Spółka potrzebuje ustalić bazę kosztową do wyliczenia odpowiednich marż dla danej linii produktowej. Podobnie, w tym celu Spółka jest w stanie zidentyfikować zobowiązania pracownicze (zobowiązania z tytułu umów o pracę, jak i związane z nimi zobowiązania publicznoprawne) związane z zatrudnieniem pracowników przypisanych do Zespołu B.

Poza ww. przypadkami, nie jest praktyką Spółki, aby osobno wyodrębniać i identyfikować składniki majątkowe związane z działalnością Zespołu B. W szczególności, poza ww. zidentyfikowanymi aktywami, Spółka nie identyfikuje w księgach i nie przypisuje do Zespołu B. należności oraz zobowiązań, a także środków pieniężnych związanych z działalnością Zespołu B. Wszystkie te pozycje są traktowane jako wspólne dla całej Spółki (ewentualnie w pewnym zakresie są przypisywane w ramach wyróżnienia całego Działu), nie zostały formalnie wydzielone i przypisane do zespołu B. Wynagrodzenie za świadczenia Zespołu B. oraz płatności za zobowiązania (w głównej mierze zobowiązania pracownicze) dokonywane są za pośrednictwem ogólnego rachunku bankowego Spółki.

Ponadto, zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Zespół B. nigdy nie został zidentyfikowany formalnie poprzez wyodrębnienie na poziomie ewidencji składników majątkowych ani poprzez sporządzenie na cele wewnętrzne bilansu czy rachunku zysków i start.

Należy zwrócić także uwagę, że w ramach planowanej Transakcji:

i.nie zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe identyfikowane do tej pory przez Spółkę jako związane z działalnością całego Działu, a jedynie niektóre, selektywnie wybrane (ze względów praktycznych i biznesowych) składniki majątkowe, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez pracowników Zespołu B., tj.:

• zasoby ludzkie,
• wybrane aktywa trwałe: wybrane pojedyncze urządzenia, a także Sprzęt szkoleniowy;

ii.nie zostaną przeniesione składniki majątkowe takie jak należności (w tym należności Spółki wygenerowane w ramach przenoszonych linii produktowych – świadczone i zafakturowane przez Spółkę do dnia Transakcji), zobowiązania handlowe wynikające z podstawowej działalności dystrybucyjnej, środki pieniężne, gdyż nie są w ogóle przypisywane przez Spółkę do Zespołu B. oraz nie jest intencją stron Transakcji, aby przenosić je na rzecz Nabywcy.

iii.po Transakcji Zespół B. również opuści obecnie zajmowane biuro i przeniesie się do nowego biura (do zapewnienia przez Nabywcę).

W przypadku umów dystrybucyjnych z klientami Spółki, regulujących sprzedaż produktów w ramach przenoszonych 3 linii produktowych, ani prawa, ani obowiązki (w tym istniejące na dzień Transakcji należności czy zobowiązania Spółki) wynikające z tego tytułu nie będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy. W związku z Transakcją Nabywca zawrze bowiem nowe umowy/zamówienia/innego typu porozumienia z klientami i będzie dokonywał sprzedaży (uzyskiwał przychody) na ich podstawie. Analogiczna sytuacja dotyczy porozumień z głównymi dostawcami.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym jest twierdzenie, że na moment dokonania Transakcji, Zespół B. nie będzie mógł kontynuować działania w zakresie dotychczas wykonywanych zadań jedynie w oparciu o nabyte od A. PL składniki majątku. Choć przedmiot Transakcji został zdefiniowany w przemyślany sposób (tj. Pracownicy i zidentyfikowane składniki majątku rzeczywiście są związane z dystrybucją 3 linii produktów) i jest niezbędny do podjęcia działalności gospodarczej przez Nabywcę, jednakże jest to element większego Działu i Nabywca musi podjąć dodatkowe kroki, aby zorganizować całość potrzebnej infrastruktury czy zapewnić kluczowe kontrakty biznesowe. Będzie się to działo w porozumieniu i współpracy ze Zbywcą, jednak nadal będą to działania w imieniu własnym Nabywcy i na jego rzecz.

Decyzja o przeniesieniu wytypowanych składników oraz nieprzenoszeniu innych składników majątkowych wynika z racjonalnie podjętych decyzji biznesowych, które mają na celu ujednolicenie i dostosowanie zasad działania Zespołu B. do struktur Nabywcy i Grupy po dniu Transakcji.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że ze względu na wyłączenie z przedmiotu Transakcji istotnych składników majątku Zbywcy, w oparciu o przenoszone zasoby nie będzie możliwe kontunuowanie działalności gospodarczej (bez zasobów udostępnionych przez Nabywcę oraz podjęcia przez niego dodatkowych kroków). Zatem, biorąc pod uwagę definicje legalne zawarte w art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT oraz art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT, należy uznać, że przedmiot Transakcji nie jest wystarczająco kompletnym, wyodrębnionym zespołem składników majątkowych, o jakim mowa w tych przepisach.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustaw podatkowych nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK oraz z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO; z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH, z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

W analizowanym przypadku, pomimo że Zespół B. działa obecnie w strukturach Zbywcy przede wszystkim w ramach większego Działu, to posiada jednak przypisanych pracowników, wyspecjalizowanych do realizacji przypisanego im zadania. Są oni zorganizowani w ramach wewnętrznej hierarchicznej struktury organizacyjnej, ustalone są tzw. „linie raportowania” i stosunki zależności pracowników oraz ich zadania w ramach każdej z linii produktowych funkcjonujących w ramach Zespołu B. Ponadto, działalność Zespołu B. oraz poszczególnych linii jest nadzorowana przez wyznaczone osoby pełniące funkcje na stanowiskach menedżerskich, a za zarzadzanie całością Zespołu B. odpowiada wyznaczona jedna osoba.

W ramach swojej działalności, Zespół B. korzysta z aktywów trwałych i niematerialnych, które są przez Spółkę identyfikowane i przyporządkowane do tego zespołu na podstawie wewnętrznych zestawień i centrów kosztowych (jak opisano powyżej).

Spółka w tym kontekście pragnie zauważyć, że Zespół B. mógłby stanowić w ramach jej przedsiębiorstwa w praktyce odrębny zespół, funkcjonujący w jej strukturach zgodnie z zasadami korporacyjnymi i standardami stosowanymi przez Spółkę. Wyodrębnienie to znajduje odzwierciedlenie w funkcjonujących szczegółowych schematach organizacyjnych Spółki, chociaż nigdy nie było potwierdzane osobną uchwałą zarządu, procedurą czy też Spółka nie rejestrowała nigdy osobnego pracodawcy dla celów rozliczeń PIT. W opinii Wnioskodawcy wymóg takiego formalnego wyodrębniania zespołu składników nie wynika jednak z treści definicji ustawowych ZCP.

W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych, należałoby uznać za spełniony w wystarczającym zakresie ustawowy wymóg organizacyjnego wyodrębnienia Zespołu B.

3. Wyodrębnienie finansowe

W ustawach podatkowych nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w literaturze prawa podatkowego:

„w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych.

W tym kontekście należy zauważyć, że Wnioskodawca ma możliwość ustalenia w swoich księgach kosztów dotyczących działalności Zespołu B. w oparciu o miejsca powstawania kosztów (MPK), głównie w zakresie kosztów pracowniczych i związanych z nimi zobowiązań publicznoprawnych, kosztów sprzętu i odpowiednich licencji i aplikacji, kosztów telefonów i samochodów służbowych. Od strony przychodowej ustalenie przychodów generowanych przez Zespół B. byłoby możliwe do wykonania na podstawie analizy sprzedaży w ramach poszczególnych linii produktowych.

Jednakże formalnie w ramach systemu księgowego Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej dla Zespołu B. np. w zakresie aktywów trwałych, nie identyfikuje i nie przypisuje pozycji należności i zobowiązań ani środków pieniężnych. Spółka nie sporządza odrębnego wewnętrznego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla działalności Zespołu B. Co więcej, sporządzenie (wewnętrzne wydzielenie) zwłaszcza bilansu w celu przyporządkowania aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) do Zespołu B., byłoby działaniem sztucznym oraz trudno wykonalnym technicznie z uwagi na zasady wewnętrzne dotyczące prowadzenia ewidencji księgowej w Spółce (m.in. konieczność wprowadzenia odpowiednich identyfikacji w systemie księgowym, brak praktyki prowadzenia podobnych rozliczeń ręcznie przy użyciu prostych programów poza systemem księgowym, itp.).

W zakresie funkcjonowania poszczególnych linii produktowych nie zostały założone także osobne rachunki bankowe ani nie opracowuje się osobnego rachunku przepływu pieniężnych na potrzeby funkcjonowania Zespołu B. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Nabywca nie przejmie rachunków bankowych, należności ani środków finansowych Zbywającego z tytułu świadczenia zadań w zakresie przenoszonych linii produktowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców wymóg wyodrębnienia finansowego Zespołu B. będącego Przedmiotem Transakcji należy uznać za niespełniony w świetle praktyki wykształconej na gruncie interpretacji art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT oraz ar. 4a ust. 4 Ustawy o CIT.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne

W przepisach ustaw podatkowych nie zawarto informacji, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawców wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych (a także zobowiązań), mającego tworzyć ZCP, do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawców, jak to już opisano powyżej, o wyodrębnieniu funkcjonalnym Zespołu B. świadczy przede wszystkim szczegółowe zidentyfikowanie i przypisanie do niego odrębnych zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy (tj. świadczenie zadań w zakresie trzech linii produktowych), a także przypisanie do Zespołu B. w pewnym zakresie odpowiednich zasobów (w tym zasobów ludzkich i potrzebnych składników majątku). Należy podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w Spółce umożliwiają wykonanie przypisanych zadań przez Zespół B.

Ponadto, po przeprowadzeniu opisywanej Transakcji w strukturze Zbywcy nie pozostanie żaden zespół zajmujący się przenoszonymi liniami produktowymi, natomiast Zespół B. będzie kontynuował swoje zadania z poziomu przedsiębiorstwa Nabywcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, funkcjonujący w przedsiębiorstwie Zbywającego Zespół B. mógłby na moment Transakcji spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

5. Zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze

Wreszcie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF.

W przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że z jednej strony Zespół B. posiada wysoki stopień wyodrębnienia i zorganizowania w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, zwłaszcza w obszarze funkcjonalnym i organizacyjnym. Jednak po dniu Transakcji działalność w zakresie dystrybucji przenoszonych linii produktowych będzie wymagała zapewnienia przez Nabywcę kluczowych składników majątkowych - przede wszystkim prawa do użytkowania powierzchni biurowej wraz z odpowiednim jej wyposażeniem, samochodów, osobistych narzędzi służbowych, czy też niektórych licencji - które zostały, co do zasady, wyłączone z przedmiotu Transakcji. Co więcej, kluczowe zamówienia i kontrakty biznesowe będą zawarte przez Nabywcę w jego własnym imieniu i na jego rzecz, a nie na zasadzie przejęcia praw i zobowiązań w ramach obecnie istniejących umów, zamówień czy innych porozumień.

Zapewnienie dostępu do powyższego jest niezbędne, gdyż zadania w zakresie przenoszonych linii produktowych są wykonywane dzięki m.in. działalności handlowej, która wymaga zarówno pracy biurowej, jak i przemieszczania się w terenie z zachowaniem łączności na odległość oraz możliwości korzystania ze znaku towarowego.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców wszystkie opisane powyżej argumenty wskazują, że potencjalna zdolność Zespołu B. na moment Transakcji do działania jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (tj. działalność w zakresie funkcjonowania przenoszonych linii produktowych) będzie ograniczona i będzie wymagała zapewnienia przez Nabywcę istotnych składników majątkowych oraz podjęcia dodatkowych działań (np. zawarcia umów i porozumień z kluczowymi klientami i dostawcami, stosownych zamówień).

Podsumowując argumenty dotyczące przesłanek 1-5 opisane powyżej, zdaniem Wnioskodawców, pomimo istotnego wyodrębnienia i zorganizowania zwłaszcza na gruncie funkcjonalnym i organizacyjnym, Zespół B. wraz ze składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą stanowić ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie w opinii Wnioskodawców do łącznego spełnia wszystkich ustawowych przesłanek, w szczególności w zakresie:

• istnienia wystarczająco kompletnego i wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (w analizowanej sprawie planowana Transakcja nie obejmie bowiem zobowiązań, a ponadto nie dojdzie także do przeniesienia wszystkich składników majątkowych identyfikowanych przez Spółkę mających związek z działalnością Zespołu B.),
• niewystarczającego wyodrębnienia w obszarze finansowym,
• ograniczonej zdolności Zespołu B. na moment Transakcji do działania jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (głównie ze względu na konieczność zapewnienia określonych zasobów, a także zawarcia przez Nabywcę osobnych umów z klientami i dostawcami w ramach funkcjonowania przenoszonych linii produktowych czy ze względu na konieczność podjęcia dodatkowych działań przez Nabywcę w celu zapewnienia np. powierzchni biurowej).

W konsekwencji przedmiotem Transakcji dla celów podatkowych będzie zbycie poszczególnych składników majątku/świadczenie usług, a nie ZCP.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawców potwierdza szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanych w sprawach, gdzie istotnym elementem przenoszonego zbioru aktywów byli pracownicy wraz z niewielką liczbą składników materialnych. W każdej z przytoczonych interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że przedmiotem zbycia nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, np.:

1.Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.11.2019.4.PS,

2.Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.293.2018.4.AZ,

3.Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM,

4.Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.563.2017.1.AT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 i 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przepisy Ustawy o CIT, a także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny prawa podatkowego, należy stwierdzić, że do kosztów podatkowych można zaliczyć te wydatki, które:

1.zostały poniesione przez podatnika,

2.mają definitywny charakter (ich wartość nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek postaci),

3.zostały prawidłowo udokumentowane,

4.zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów,

5.pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

6.nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawców, koszt, który zostanie poniesiony przez Nabywcę na skutek Transakcji w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie spełniały wszystkie wskazane wyżej warunki, tj.:

1.wynagrodzenie z tytułu Transakcji zostanie poniesione przez Nabywcę z jego zasobów majątkowych - odpowiednia faktura zakupowa (lub inny dokument) zostanie zaksięgowana w księgach A. PL oraz Nabywcy, a Nabywca uiści płatność z tego tytułu;

2.ww. wydatek poniesiony przez Nabywcę nie zostanie mu w żaden sposób zwrócony, a zatem będzie miał charakter definitywny;

3.ww. wynagrodzenie zostanie udokumentowane fakturą (lub innym dokumentem) wystawionym przez Zbywającego na podstawie porozumienia zawartego między Zbywcą a Nabywca. Dodatkowo poniesienie wydatków będzie mogło zostać potwierdzone potwierdzeniem dokonania płatności (np. wyciągiem z rachunku bankowego Nabywcy). Zdaniem Zainteresowanych, spełnia to wymóg odpowiedniego udokumentowania wydatku;

4.koszt z tytułu ww. wynagrodzenia zostanie poniesiony przez Nabywcę w celu osiągnięcia przychodów - Nabywca będzie bowiem po Transakcji prowadził działalność w zakresie przenoszonych linii produktowych i uzyskiwał z tego tytułu przychody podatkowe;

5.wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez Nabywcę działalnością gospodarczą w ramach funkcjonowania przenoszonych linii produktowych, w związku z czym ww. Wynagrodzenie za przeniesieniu funkcji biznesowych Zespołu B. poniesione zostanie w związku z działalnością gospodarczą Nabywcy;

6.wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT (w przypadku natomiast nabycia środków trwałych, koszty związane z ich nabyciem zostaną rozpoznane stosowanie do zasad dokonywania amortyzacji dla celów podatkowych).

Z powyższego wynika zatem bezsprzecznie, że całość Wynagrodzenia poniesionego przez Nabywcę z nabycia Przedmiotu Transakcji w efekcie Transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiła dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ, jak wskazywano powyżej, opisywana Transakcja nie powinna stanowić nabycia przedsiębiorstwa ani ZCP, koszty poniesione przez Nabywcę z tego tytułu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (regulujących szczegółowe zasady rozpoznawania w czasie tzw. bezpośrednich kosztów podatkowych).

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uważa się, stosownie do treści art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Artykuł 15 ust. 6 Ustawy o CIT stanowi natomiast, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, w Ustawie o CIT przewidziano następujące zasady ogólne dot. potrącania kosztów podatkowych, tj.:

1.jako koszty bezpośrednie (koszty bezpośrednio związane z danymi przychodami),

2.jako koszty pośrednie (inne niż koszty bezpośrednio związane z danymi przychodami) oraz

3.poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku opisanej planowanej Transakcji, w części Wynagrodzenia dotyczącej wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych w postaci wybranych urządzeń oraz Sprzętu szkoleniowego dojdzie w istocie do nabycia przez Nabywcę składników majątkowych stanowiących środki trwałe. Zatem Nabywca powinien w tym zakresie rozpoznawać wydatki z tego tytułu poprzez odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej, ustalone zgodnie z regułami wskazanymi w art. 16a-16m Ustawy o CIT (tj. ustalając ich wartość początkową jako cena nabycia po wartościach rynkowych, dozwolony okres amortyzacji itp.). W pojedynczych przypadkach może się okazać, że nabyte składniki majątkowe nie są zaliczane do środków trwałych (niskocenne składniki wyposażenia) lub ich wartość jest niższa niż 10 000 PLN - wówczas koszt związany z ich nabyciem powinien zostać zaliczony jednorazowo w koszty uzyskania przychodów Nabywcy stosownie do art. 16d Ustawy o CIT bądź też na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 4d, e Ustawy o CIT.

Z kolei w części Wynagrodzenia dotyczącej/przypisanej do nabywanych towarów i produktów (zapasów) z ww. linii produktowych (które mają następnie podlegać odsprzedaży w ramach działalności dystrybucyjnej), Nabywca powinien rozpoznawać wydatki z tego tytułu w kosztach uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu podatkowego z ich zbycia (tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na zasadach z art. 15 ust. 4, 4b,c Ustawy o CIT).

Natomiast w pozostałym zakresie, tj. Wynagrodzenie w części przekraczającej wartość rynkową nabytych środków trwałych i zapasów - jak będzie to wynikało z wyceny, powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d, e Ustawy o CIT. W szczególności, wynagrodzenie w tej części:

• nie będzie reprezentowało nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b Ustawy o CIT - w ramach Transakcji nie dojdzie bowiem do przeniesienia np. licencji, innych praw niemajątkowych czy know-how (przedmiotem Transakcji nie jest transfer poufnych i istotnych informacji, natomiast kompetencje pracowników Zespołu B. nie są równoznaczne z pojęciem podatkowym know-how i nie zostały nigdy identyfikowane w określonej formie, która umożliwiałaby sprawdzenie, czy spełniają one kryteria niejawności i istotności) lub relacji biznesowych. W szczególności, ponieważ Transakcja nie dotyczy nabycia ZCP, dla Nabywcy nie powstanie także tzw. wartość firmy, o której mowa a art. 16b ust. 2 pkt 2 i 16g ust. 2 Ustawy o CIT.
• nie będzie też stanowić tzw. kosztu bezpośredniego, o którym mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, gdyż nie będzie możliwe przypisanie omawianego wydatku do konkretnego, z góry zdefiniowanego przychodu - Nabywca bowiem po dniu Transakcji rozpocznie sprzedaż w zakresie przenoszonych linii produktowych na rzecz klientów bezterminowo.

Słuszność ww. podejścia zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych, np.:

1. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.243.2018.4.KB,

2. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.105.2017.1.BKD,

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-611/15/APO, i z 12 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1497/14/JD.

Podsumowując całość powyższej argumentacji, całość wydatku, jaki będzie poniesiony przez Nabywcę w tytułu Wynagrodzenia w związku z dokonaniem planowanej Transakcji będzie stanowić jego koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Moment potrącenia przedmiotowego kosztu należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. w zakresie wynagrodzenia za nabywane środki trwałe w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych ustalonych zgodnie z regulacjami art. 16a-16m Ustawy o CIT, w zakresie nabywanych produktów przeznaczonych do dystrybucji w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c Ustawy o CIT (jako tzw. koszty bezpośrednie), a w pozostałym zakresie jednorazowo w dacie poniesienia ww. kosztu na podstawie art. 15 ust. 4d,e Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.