Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 stycznia 2025 r. (wpływ 28 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP. Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej i funkcjonuje od 2018 roku. Od 2023 roku jest opodatkowana tzw. CIT estońskim (niniejszy wniosek nie dotyczy tego okresu).

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie projektowania i budowy (…). Spółka specjalizuje się w projektowaniu i produkcji m.in.:

·linii do produkcji (…),

·maszyn do (…),

·konstrukcji (…),

·(…),

·maszyn (…),

·urządzeń do (…),

·(…),

·urządzenia oraz części do (…),

·(…),

·linii (…),

·(…),

·(…),

·(…),

·(…),

·(…),

·(…),

·maszyn (…),

·części, (…),

·(…).

Ponadto, Wnioskodawca posiada wiedzę i doświadczenie w dostarczaniu kompleksowych rozwiązań w zakresie (…).

W ramach zlecenia o charakterze innowacyjnym, rozwojowym (dalej jako: „projekt”), Wnioskodawca projektuje i buduje linie produkcyjne lub osobne maszyny (…). Projektowane i budowane w Spółce maszyny mają charakter prototypów, które są wykonywane pojedynczo, na indywidualne zamówienie klienta. Konstrukcja prototypu nie jest odzwierciedleniem standardowych rozwiązań dostępnych na rynku. Projektowane i budowane maszyny nie mają takich samych (identycznych) odpowiedników w dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Dla pracowników Spółki realizacja projektów każdorazowo wymaga indywidualnego, nowatorskiego podejścia, tak aby powstała wartość dodana nierealizowana we wcześniejszych projektach, choć wykorzystująca wiedzę i doświadczenie pracowników. Potwierdzeniem innowacyjnego charakteru, projektowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań technologicznych, jest otrzymana przez Spółkę (…).

Wszystkie prace w ramach projektu realizowane są przez wykwalifikowaną kadrę inżynierską i techniczną.

Wnioskodawca posiada rozbudowaną infrastrukturę technologiczną, na którą składają się m.in.:

     a)  Dział Obróbki (…),

     b)Dział Spawalniczy,

     c)Dział Mechaniczny,

     d)Dział (…),

     e)  Dział (…).

Zakład Wnioskodawcy zlokalizowany w (...) dysponuje (...).

Proces projektowania i budowy prototypu jest systematyczny i zaplanowany oraz składa się z następujących etapów:

1.Wpływ zapytania ofertowego;

2.Analiza;

3.Przygotowanie oferty i kosztorysu;

4.Akceptacja oferty;

5.Opracowanie założeń i projektu urządzenia;

6.Wykonanie prototypu;

7.Montaż i wdrożenie;

8.Ewentualne modyfikacje.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis kilku prowadzonych projektów w ramach opisanej powyżej działalności:

Wykonanie 3 (…)

Przedmiotem projektu było opracowanie (…). Po wykonaniu ww. zmian urządzenia pracowały efektywnie, bezawaryjnie.

Zaprojektowanie i wykonanie nowych form do produkcji (…)

Przedsięwzięcie polegało na wykonaniu (…). To rozwiązanie przyniosło znaczną poprawę wykonywania elementów w ciągu godziny i tym samym znacząco poprawiły efektywność ekonomiczną zakładu.

Prace projektowe, każdorazowo zmierzają do poszukiwania nowych zastosowań dla wiedzy i doświadczenia pracowników z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez klienta. Każdy z projektów posiada cechę indywidualności i jest wynikiem zastosowania wiedzy pracowników zdobytej w trakcie tworzenia poprzednich rozwiązań (rozwój przez naukę). Proces realizacji projektu, mimo, że jest zaplanowany od strony organizacyjnej, cechuje się wysokim stopniem niepewności badawczej i technologicznej. W każdym z czterech, ww. etapów prac projektowych, pracownicy Spółki na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia. W wyniku realizacji prac projektowych, pracownicy Spółki rozwijają specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy kolejnych projektach.

Działalność Wnioskodawcy nie ma na celu wprowadzania jedynie rutynowych czy okresowych zmian do wcześniej opracowanych rozwiązań, lecz zmierza do opracowywania nowych i innowacyjnych rozwiązań, które przyczyniają się również do rozwoju i zwiększenia innowacyjności branży. Pracownicy Spółki systematycznie poszerzają swoją wiedzę i dzielą się zdobytym doświadczeniem.

Część z ponoszonych w ramach projektów, będących przedmiotem tego wniosku kosztów, w przypadku uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca ma zamiar rozpoznać jako koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d UPDOP (dalej: „ulga B+R”). Wnioskodawca ma zamiar rozliczyć następujące koszty:

1.Koszty wynagrodzenia - umowy o pracę

Wnioskodawca w celu realizacji projektów rozwojowych, zatrudnia pracowników przede wszystkim na podstawie umowy o pracę. Konstruktorzy są czasem dotrudniani na podstawie umowy zlecenia. W ramach nawiązanego stosunku pracy Wnioskodawca ponosi następujące koszty, które ma zamiar rozliczyć w ramach ulgi B+R:

     a)wynagrodzenia podstawowe;

     b)składki z tytułu należności wskazanych w punkcie a) powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe;

    c)premie (np. roczne, uznaniowe, regulaminowe, miesięczne, motywacyjne), dodatki (np. funkcyjne).

 Wnioskodawca ma zamiar rozliczyć w ramach ulgi B+R, koszty wynagrodzenia m.in. pracowników działów:

     a)Dział Obróbki (…),

     b)Dział Spawalniczy,

     c)Dział Mechaniczny,

     d)Dział (…),

     e)Dział (…).

(dalej: „pracownicy”).

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć do kosztów kwalifikowanych jedynie proporcjonalną część kosztów składników wynagrodzeń wymienionych powyżej. Proporcja ta będzie odpowiadała stosunkowi czasu poświęconego na projekty będące przedmiotem niniejszego wniosku do całego czasu pracy w zadanym okresie rozliczeniowym, zgodnie z ewidencją czasu pracy. Przyjęta przez Spółkę metodyka będzie zgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021).

2.Koszty związane z nabyciem materiałów i surowców

W ramach prac nad projektami, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju materiały, w tym (...). Ponadto, Wnioskodawca w celu realizacji projektów nabywa od poddostawców specjalistyczne podzespoły (...), które są projektowane według technicznych wytycznych konstruktorów. Każdorazowo, tego typu podzespoły są dedykowane konkretnemu prototypowi i nie znajdują zastosowania w pozostałych projektach Wnioskodawcy. Wykonywane są na podstawie wskazań Dyrektora Technicznego. Przy końcowej sprzedaży prototypu klientowi, takie podzespoły stanowią jego nieodłączną część. Koszty nabywanych podzespołów Wnioskodawca traktuje jako koszty materiałów.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d UPDOP, przy czym w szczególności zaznacza, że:

·nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP,

·zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 UPDOP,

·zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 UPDOP,

·nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

·wymienione składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·wymienione w tym wniosku koszty nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,

·nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

·jest małym przedsiębiorcą,

·prowadzi bilansową oraz pozabilansową ewidencje wyżej opisanych kosztów,

·koszty kwalifikowane zostaną odliczone od podstawy opodatkowania roku, w którym zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu.

·w przyszłości, w razie rezygnacji z opodatkowania tzw. CIT estońskim, planuje rozliczać koszty kwalifikowane tzw. ulgi B+R.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1.Spółka, prowadząc swoją działalność, korzysta z szerokiego zakresu wiedzy i doświadczenia zdobytego zarówno w ramach dotychczasowych realizacji, jak i w oparciu o (…). Kluczowym aspektem działalności jest wykorzystywanie wiedzy multidyscyplinarnej, obejmującej różnorodne obszary (...). Dzięki synergii tych dziedzin możliwe jest tworzenie nowatorskich rozwiązań, które spełniają wymagania rynku i jednocześnie wykraczają poza dotychczas stosowane standardy techniczne. Duże znaczenie ma również doświadczenie praktyczne (własne know-how zespołu inżynierskiego, obejmujące praktyczne rozwiązania wypracowane podczas realizacji poprzednich projektów). Wiedza ta pozwala na identyfikację potencjalnych problemów konstrukcyjnych oraz wprowadzenie usprawnień już na etapie projektowania.

Podsumowując, wiedza wykorzystana przez Spółkę obejmuje zarówno najnowsze osiągnięcia techniczne, jak i doświadczenia praktyczne, co pozwala na projektowanie unikalnych rozwiązań w odpowiedzi na złożone potrzeby klientów.

2.Działalność Spółki jest ukierunkowana na wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań technicznych, które nie tylko spełniają oczekiwania klientów, ale również przyczyniają się do rozwoju wiedzy w dziedzinach (...). Tworzenie prototypów maszyn o unikalnych parametrach wymaga opracowywania nowych koncepcji, metod i technologii, które nie były wcześniej dostępne w praktyce Wnioskodawcy.

Nowa wiedza i umiejętności jest nabywana m.in. w następujących dziedzinach:

·    (...) i projektowanie maszyn,

·spawalnictwie,

·obróbce (...),

·(...),

·informatyka.

Nabywana wiedza i umiejętności ma charakter interdyscyplinarny. Pozwala na wprowadzenie do przemysłu rozwiązań, które poprawiają efektywność procesów produkcyjnych, obniżają koszty eksploatacji oraz zwiększają konkurencyjność Wnioskodawcy na rynku.

3.W ramach prac będących przedmiotem wniosku, zazwyczaj łączy się i kształtuje, istniejącą wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki. Proces ten umożliwia tworzenie nowych rozwiązań, które mają przewagę nad dotychczasowymi technologiami. Spółka wykorzystuje wiedzę z zakresu (...) - aby stworzyć maszyny wyposażone w systemy sterowania umożliwiające autonomiczną optymalizację procesów produkcyjnych.

Efektem tego połączenia było opracowanie prototypów maszyn, które są:

•unikalne w swojej konstrukcji i dostosowane do indywidualnych wymagań klientów,

•bardziej wydajne energetycznie,

Prace te dotyczyły i dotyczą zarówno fazy projektowania, jak i prototypowania oraz testowania w warunkach rzeczywistych.

4.Wnioskodawca wdrożył następujące nowe narzędzia i rozwiązania:

•nowoczesne (…);

•koncepcje (…);

•urządzenia (…);

•nowe komponenty  (…);

•nowoczesne (…).

5.Projekty realizowane przez Wnioskodawcę wyróżniają się na tle istniejących rozwiązań poprzez:

•(…),

•(…),

•(…),

•zastosowanie nowatorskich technologii, (…),

•wyższą (…).

Maszyny tworzone przez Wnioskodawcę są dedykowane dla klientów wymagających rozwiązań unikalnych, dostosowanych precyzyjnie do ich potrzeb, które znacząco poprawiają wydajność i elastyczność procesów produkcyjnych klientów.

6.Twórczy charakter działalności, przejawia się w projektowaniu unikalnych oraz zindywidualizowanych rozwiązań technicznych w postaci nowych maszyn (każda maszyna, będąca przedmiotem wniosku jest unikalna i nie była wcześniej dostępna w ofercie firmy). Każdy prototyp to przejaw myśli koncepcyjnej Spółki oraz specjalistów zatrudnionych w firmie. Rozwiązania prototypowe jakie wykonuje Wnioskodawca mają wpływ na postęp (...).

•Efektem prac był nowy prototyp, który był dostosowany do wymagań klienta (tj. odpowiada stricte danym założeniom). Konstruowane maszyny stanowią każdorazowo rozwiązanie unikalne, pasujące jedynie do warunków technicznych (wymogów) określonych przez klienta przy składaniu zamówienia.

•W nowych rozwiązaniach, zastosowanie znalazły innowacyjne mechanizmy i komponenty (...) itp. Wszystkie rozwiązania zaprojektowane przez Wnioskodawcę są personalizowane, wykorzystujące najnowsze znane technologie z zakresu np. (...). Wszystkie te innowacje mają na celu poprawę wydajności, obniżenie kosztów, zwiększenie elastyczności produkcji i dostosowanie maszyn do zmieniających się wymagań przemysłowych.

•Tworzone rozwiązania za każdym razem były inne, lepsze, nowocześniejsze. Bazują na zdobytej w czasie realizacji poprzednich zleceń aktualnej wiedzy i umiejętnościach. Oryginalność rozwiązań przejawia się m.in. w nowatorskim podejściu, unikalnych funkcjonalnościach. Takie projekty oferują funkcje lub cechy, które nie występowały w dotychczasowych rozwiązaniach. Oryginalność projektów innowacyjnych wynika z tego, że wprowadzają one zmianę w sposobie myślenia lub działania, która wyróżnia je na tle dotychczasowych rozwiązań. To pozwala na dostarczanie większej wartości klientom lub lepsze wykorzystanie dostępnych zasobów.

•Maszyny mogą być projektowane jako (...). Funkcjonalności i mechanizm działania poszczególnych prototypów w dużej mierze opiera się również na odpowiednim zaprogramowaniu maszyn. Zastosowanie nowych rozwiązań w zakresie (…).

M.in. te koncepcje i hipotezy, pozwalały i pozwalają Wnioskodawcy, prowadzić działalność innowacyjną, której celem było wprowadzenie (...). Dzięki nim zakład tworzył (...).

7.Tak, działalność Wnioskodawcy, o której mowa we wniosku, wykonywana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny oraz według pewnego systemu. Działalność innowacyjna jest prowadzona praktycznie od samego początku prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Stanowiła ona o przewadze konkurencyjnej na rynku, bez prowadzenia prac rozwojowych nie ma rozwoju firmy.

Proces projektowania i budowy prototypu jest systematyczny i zaplanowany oraz składa się z następujących etapów:

1.Wpływ zapytania ofertowego

2.Analiza

3.Przygotowanie oferty i kosztorysu

4.Akceptacja oferty

5.Opracowanie założeń i projektu urządzenia

6.Wykonanie prototypu

7.Montaż i wdrożenie

8.Ewentualne modyfikacje.

8.Tak, koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową są zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

9.Wniosek dotyczy okresu od 2018 do 2022 r. i odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w tych latach, w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1)   Czy opisana powyżej działalność Spółki, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 4a pkt 26 UPDOP, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP?

2)   Czy ponoszone, w przedstawionym stanie faktycznym, przez Spółkę, koszty osobowe, tj. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy?

3)   Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Spółkę wydatki na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Opisana, w przedstawionym stanie faktycznym działalność Spółki, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 4a pkt 26 UPDOP i Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP.

2. Ponoszone przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym koszty osobowe, tj. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

3. Ponoszone przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów (wskazane w pkt 3) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 4a pkt 26 UPDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 4a pkt 27 UPDOP, badaniami naukowymi są:

·badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

·badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przez prace rozwojowe rozumie się natomiast działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace są działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność Spółki w ramach prowadzonych projektów i produkcji obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu tych przepisów, ponieważ spełnia łącznie następujące kryteria:

•działalność stanowi działalność twórczą,

•działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

•celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

•działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

•działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność twórcza:

Przepisy UPDOP nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (Zob. http://sjp.pwn.pl. Wszelkie dalsze odwołania do słownikowego znaczenia słów zawarte w niniejszym opracowaniu odnoszą się do wskazanego w niniejszym przypisie słownika), charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

Z kolei, słownik języka polskiego PWN, podaje, że działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (Zob. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, (w:) Prawo autorskie, Wolters Kluwer, dostęp online, rozdział 1.3.).

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (Zob. M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13. J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9). Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co istotne, w myśl art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Zatem, zastosowanie się do tych wyjaśnień zwiększa bezpieczeństwo prawno-podatkowe podatników.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zgodnie z powyższym, działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ prace projektowe każdorazowo zmierzają do poszukiwania nowych zastosowań dla wiedzy i doświadczenia pracowników z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez klienta. W związku z tym, każdy z projektów posiada cechę indywidualności, nie jest on wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych. Każdy z projektów powstaje na podstawie ustaleń z klientem oraz w oparciu o koncepcję technologiczną wraz ze specyfikacją techniczną. Konstruktorzy na początkowym etapie projektu zajmują się projektowaniem składników linii oraz opracowywaniem dokumentacji wykonawczej. Proces realizacji projektu, mimo że jest zaplanowany od strony organizacyjnej, cechuje się wysokim stopniem niepewności badawczej i technologicznej. W każdym z czterech ww. etapów prac projektowych pracownicy na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia. Nabyta wiedza i doświadczenie są wykorzystywane podczas realizacji kolejnych projektów (następuje ciągły rozwój pracowników i organizacji). Podejmowane w trakcie realizacji projektu czynności wymagają zastosowania metod analitycznych i koncepcyjnych w celu stworzenia unikalnego w skali Spółki rozwiązania. Każdy rezultat pracy Wnioskodawcy stanowi nowe rozwiązanie techniczne, które dotychczas nie występowało w praktyce gospodarczej.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny:

Podobnie jak w przypadku pojęcia „twórczy”, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Odpowiednikiem cechy systematyczności na gruncie Frascati 2015, jest cecha „metodyczna”, która „(...) oznacza, że działalność B+R jest prowadzona w sposób zaplanowany, przy czym rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik. Aby to zweryfikować, należy określić cel projektu B+R oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych i rozwojowych.” (Frascati 2015, s. 50). W orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z próbą określenia „systematyczności”, która mówi, że „(...) działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (...)” (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r. (I SA/Gd 990/19. LEX nr 2738804)). Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO). Według tezy zawartej w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020  r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2019.2.APO, systematyczny charakter działalności oznacza także działalność prowadzoną w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, ze wskazaniem harmonogramu i zasobów.

Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”. Zgodnie z powyższym, prace prowadzone przez Wnioskodawcę są oraz będą w przyszłości prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. Spółka prowadzi prace według ściśle ustalonego schematu działania. Zarządzanie projektami jest podzielone na poszczególne etapy, które wytyczają prace Spółki. Cały proces powstania konkretnego rozwiązania od momentu zgłoszenia do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany. W związku z tym, działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w sposób systematyczny.

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Przepisy UPDOP nie określają kryteriów uznania działania za zwiększające zasoby wiedzy oraz ich wykorzystania. W Podręczniku Frascati 2015, wskazuje się, że cechą działalności B+R jest także nowatorskość, którą Frascati 2015 identyfikuje jako ukierunkowanie na nowe odkrycia, przy czym idzie tutaj o nowatorskość odnoszoną dla danego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem działań podejmowanych w celu kopiowania, naśladowania lub realizowania tzw. inżynierii wstecznej jako środka zdobywania wiedzy’, ponieważ wiedza ta nie ma charakteru nowatorskiego. Co ważne, powyższe nie oznacza, że projekt B+R musi zakończyć się powodzeniem, bowiem w Podręczniku Frascati 2015 wprost wskazano, że jedną z cech działalności badawczo-rozwojowej jest niepewność co do ostatecznego wyniku – zatem, działalność tą cechuje m.in. nieprzewidywalność (Frascati 2015, s. 49.). Dlatego też tak istotne jest prowadzenie działalności B+R w sposób systematyczny.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej, należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też cale państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.”

Analizując cały proces B+R w Spółce, nie sposób zaprzeczyć, że dochodzi w nim do zwiększenia zasobów wiedzy, jak również do ich wykorzystania. Bez zwiększenia zasobów wiedzy nie byłoby bowiem możliwe skonstruowanie prototypowych maszyn/linii produkcyjnych, których skonstruowanie materializuje także efekt owego zwiększenia zasobów wiedzy i jest nierozerwalnie związane z wykorzystaniem zwiększonych zasobów wiedzy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że również ta przesłanka została spełniona.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje je do tworzenia nowych zastosowań w realizowanych projektach, które wykorzystują dostępne zasoby wiedzy pracowników i podwykonawców do tworzenia coraz to nowszych rozwiązań.

Działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług:

Wnioskodawca wskazuje, że w celu realizacji projektów, pracownicy zatrudnieni przez Spółkę nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych zindywidualizowanych linii produkcyjnych/maszyn.

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Prowadzone przez Spółkę prace nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe i kreatywne, innowacyjne koncepcje i rozwiązania.

Należy w tym miejscu podnieść, że Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentuje poglądy podobne do przedstawionych powyżej, tj. w zakresie konstrukcji urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów (wytwarzanie prototypów maszyn/linii produkcyjnych spełniających zindywidualizowane potrzeby klientów), uznając je za działalność badawczo-rozwojową.

Przykłady interpretacji indywidualnych potwierdzające uznanie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w zakresie realizacji linii produkcyjnych/maszyn/urządzeń:

·interpretacja indywidualna z 9 września 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-3.4010.398.2022.2.AN), w której organ podatkowy uznał, że podejmowana przez Spółkę działalność w części odnoszącej się do konstruowania i produkcji maszyn, urządzeń oraz linii produkcyjnych, oraz modyfikacji istniejących już produktów poprzez wprowadzenie znaczących zmian, stanowi działalność badawczo-rozwojową;

·interpretacja indywidualna z 6 listopada 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0112-KDIL2-2.4011.660.2022.9.MM), w której to organ podatkowy uznał, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe w obszarze tworzenia linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń skierowanych dla przemysłu drzewnego oraz z oraz tworzeniem oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową;

·interpretacja indywidualna z 9 marca 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-3.4010.661.2021.1.IZ), w której to organ podatkowy uznał, że wskazane w opisie stanu faktycznego prace, podejmowane w ramach realizowanych Maszyn, Urządzeń, Narzędzi mają charakter prac rozwojowych i spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 UPDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d UPDOP;

·interpretacja indywidualna z 16 października 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.446.2023.2.JMS), w której w której Dyrektor KIS, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie tworzenia i wdrażania systemów optymalizacji i automatyzacji procesów przemysłowych dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów tj. projektowanie oraz konstrukcji maszyn i linii produkcyjnych, wsparcie inżynieryjne dla procesu produkcyjnego klientów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę (realizacja projektów, takich jak przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przykładowe projekty), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 UPDOP i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d UPDOP.

Koszty wynagrodzeń pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przy rozliczaniu ulgi badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca ma zamiar jako koszty kwalifikowane odliczyć następujące rodzaje kosztów:

·wynagrodzenia podstawowe wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę;

·składki z tytułu należności wskazanych w punkcie a) powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe;

·premie okresowe i zadaniowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pracownicy zaangażowani do projektów będących przedmiotem Wniosku, poza wynagrodzeniem podstawowym, mogą otrzymywać dodatkowe świadczenia, w szczególności premie okresowe i zadaniowe, świadczenia prywatnej opieki medycznej. Wymienione świadczenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF. Ponadto, z tytułu powyższych należności Wnioskodawca ponosi ciężar składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek. Jak również zaznaczono, zarówno premie, jak i dodatkowe świadczenia oraz należne z ich tytułu składki, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 UPDOP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzeń, premii okresowych i zadaniowych, kosztów dodatkowych nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników stanowiących należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, oraz składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 stycznia 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.509.2020.2.JKT) nie zakwestionował faktu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w zakresie projektu, w który mają być zaangażowani pracownicy produkcyjni tj. ślusarze, inżynierowie, kierownicy działów, brygadziści, frezer, tokarz, pomocnicy ww. programiści, konstruktorzy.

Ważne z punktu widzenia zakwalifikowania kosztów wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami do kosztów kwalifikowanych jest prowadzenie ewidencji czasu pracy, która umożliwia określenie czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu oraz określenie czasu przeznaczonego na konkretny projekt. Toteż pozwala na określenie kosztu wynagrodzenia, który przypada na czas pracy pracownika przeznaczony na realizację projektów z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji prac badawczo-rozwojowych została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

·interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.116.2020.2.IM): „reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Oddziału w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe;

·interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.545.2019.1.MBD): „przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który' realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości”.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty wynagrodzeń pracowników, w ocenie Wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, którzy realizują zadania związane z opisaną działalnością badawczo-rozwojową a także premii okresowych i zadaniowych, kosztów dodatkowych nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników stanowiących należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, oraz składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 UPDOP w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Koszty - materiałów i surowców

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wyłącznie dwa warunki uznania kosztów materiałów i surowców za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

·koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla podatnika (art. 18d ust. 1 UPDOP), nabyte materiały i surowce są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojowy (art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP).

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. W sytuacji, gdy wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 czerwca 2023 r. (znak: 0113-KDWPT.4011.2.2023.2.ASZ).

W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia (...) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zdaniem Wnioskodawcy, pomocna w zakresie wykładni pojęcia może być również definicja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2019. Poz. 2544, ze zm.). Według ww. rozporządzenia materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, również potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: „kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR), organ podatkowy zgodził się w wnioskodawcą co do tego, że spółka do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie sprzedawanej klientowi linii produkcyjnej, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie materiały takie jak: (...), używane do produkcji linii produkcyjnych/maszyn spełniają definicję materiałów podstawowych bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu, tj. stają się nieodłączną substancją gotowego rozwiązania technicznego i umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z założeniami konstruktorskimi. Materiały (części, podzespoły), zarówno standardowe jak i wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne, stanowią część składową (montażową) linii produkcyjnej i nie mogą być używane poza wyrobem, któremu są dedykowane. Ponadto, fragmenty/składniki prototypu kalkulowane z uwzględnieniem kosztów robocizny oraz kosztów remontu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją projektów badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Stosownie do art. 4a pkt 27-28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na  brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że  w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

·w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

·w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z treści wniosku wynika, że (…). Projektowane i budowane w Państwa Spółce maszyny mają charakter prototypów, które są wykonywane pojedynczo, na indywidualne zamówienie klienta. Konstrukcja prototypu nie jest odzwierciedleniem standardowych rozwiązań dostępnych na rynku. Projektowane i budowane maszyny nie mają takich samych (identycznych) odpowiedników w Państwa dotychczasowej działalności.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisana działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 4a pkt 26 UPDOP, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP, jest prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do zadanego przez Państwa pytania oznaczonego nr 2 we wniosku, wskazać należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

·koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

·ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

·jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

·w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

·podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

·kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

·określonych w updop,

-   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226, dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Spółkę koszty osobowe, tj. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy, jest prawidłowe.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Spółkę wydatki na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.