Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Dział, do którego został przypisany Zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie – w przypadku gdy pozostający w Spółce (spółce dzielonej) zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić ZCP - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 grudnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.564.2024.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 i 23 grudnia 2024 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. [„Wnioskodawca”, „Spółka”] jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (…). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (…) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (…).

W ramach wykonywanej działalności Spółka nabywa nieruchomości, w tym lokale użytkowe. Nieruchomości będące własnością Spółki są położone w różnych miejscowościach na terenie (…) Polski. Nieruchomości te mają bardzo różnorodny charakter, w tym na przykład grunty niezabudowane, grunty zabudowane, nieruchomości przemysłowe, magazyny, place składowe, mieszkania, lokale biurowe.

Odnośnie nieruchomości położonych w (…), Spółka jest właścicielem pięciu lokali użytkowych o powierzchni użytkowej wynoszącej od ok. 150m² do ok. 290m² oraz posiada udział w lokalu z miejscami garażowymi zlokalizowanych w tym samym budynku [łącznie określane jako „Lokale”]. Lokale zostały przyjęte przez Spółkę do ewidencji środków trwałych w 2014 r. i są liniowo amortyzowane (roczna stawka amortyzacji wynosząca 3,33%).

Jako, że Spółka generuje dochody m.in. z wynajmu nieruchomości, Spółka (jako wynajmujący) zawarła z najemcami umowy najmu, na podstawie których (…) oddała najemcom Lokale do używania na czas oznaczony/nieoznaczony, a najemcy zobowiązali się płacić Spółce umówiony czynsz (umowy dalej określane jako „Umowy Najmu”). W związku z Umowami Najmu po stronie Spółki występują należności z tytułu najmu, które są - co do zasady - terminowo regulowane przez Najemców. Wraz z zakończeniem poszczególnych Umów Najmu, Spółka poszukuje kolejnych najemców.

Fakt posiadania Lokali wiąże się z koniecznością ponoszenia opłat na rzecz wspólnoty mieszkaniowej zawarcia i wykonywania szeregu umów przewidujących dostawę wymaganych mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) oraz zakup szeregu innych usług. Wartość części z tych kosztów jest pokrywana z czynszu należnego od najemców, a część jest dodawana do tego czynszu.

Zarządzanie Lokalami wymaga odpowiedniego doświadczenia i znajomości realiów rynku nieruchomości (zwłaszcza na tak konkurencyjnym rynku najmu powierzchni użytkowej, jakim jest (…)). Z tego też względu Spółka angażuje osoby i podmioty, których zadaniem jest wykonywanie wszelkich czynności niezbędnych do efektywnego wykorzystania Lokali w prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej).

Odmienny charakter wszystkich posiadanych przez Spółkę nieruchomości skłonił Zarząd do bardziej specjalistycznego zarządzania nimi, w sposób uwzględniający specyfikę czy to lokalizacji czy charakteru nieruchomości. Zarząd Spółki planuje zatem wydzielenie ze Spółki powiązanych ze sobą funkcjonalnie, lokalizacyjnie czy w inny sposób gospodarczo posiadanych składników majątku wraz z towarzyszącymi im elementami prowadzonej działalności, przede wszystkim celem powierzenia wyspecjalizowanym działom zarządzania różnego rodzaju nieruchomościami położonymi w poszczególnych miejscowościach czy nieruchomościami o odrębnym charakterze.

Chęć wyodrębnienia działalności w zakresie zarządzania Lokalami i powiązane z nią przypisanie funkcji zarządzania Lokalami określonej osobie stanowiło asumpt do podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały przewidującej m.in. formalne wyróżnienie w Spółce odrębnego działu, którego zadaniem będzie prowadzenie działalności w zakresie zarządzania Lokalami („Dział”) - wydzielenie Działu może w przyszłości ułatwić procesy reorganizacyjne, jakie Spółka mogłaby zrealizować celem oczekiwanego wyodrębnienia niektórych rodzajów działalności do osobnych, dedykowanych ku temu spółek.

W związku z powyższym Zarząd Spółki wyodrębnił organizacyjnie, w formie stosownej uchwały Zarządu, Dział i przypisał do niego adekwatny zespół składników majątkowych i niemajątkowych, na który składają się m.in.:

1.Lokale wraz z przynależnym do nich (i należącym do Spółki) wyposażaniem;

2.prawa i obowiązki z Umów Najmu oraz umów dotyczących mediów;

3.zobowiązania i należności handlowe związane z ww. umowami;

4.umowy ubezpieczenia Lokali;

5.umowy z pracownikami/współpracownikami Spółki, których zadaniem pozostaje zarządzanie Lokalami;

6.decyzje organów administracji odnoszące się do Lokali;

7.rachunek bankowy, tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN (razem z rachunkiem VAT) - który to rachunek będzie wykorzystywany dla celów obsługi płatności związanych z Lokalami (regulowania zobowiązań) a także przyjmowania wpływów wynikających z wynajmu Lokali (spłaty należności);

8.zobowiązania.

Ww. zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest na potrzeby niniejszego wniosku określany dalej jako „Zespół składników”.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego, Dział zostanie również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Wyodrębnienie w tym względzie będzie polegać przede wszystkim na:

i.identyfikowaniu przez Spółkę środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez Dział (zarówno od strony wpływów i wydatków);

ii.alokacji do Działu rachunku bankowego, tj. rachunku bieżącego (podstawowego) w PLN (razem z rachunkiem VAT) - który to rachunek będzie wykorzystywany dla celów obsługi płatności związanych z Lokalami (regulowania zobowiązań) a także przyjmowania wpływów wynikających z wynajmu Lokali (przyjmowania spłat należności);

iii.prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania Lokalami, a więc posiadanie przez Dział źródła bieżącego finansowania działalności.

Co istotne, w odniesieniu do Działu - w oparciu o prowadzoną ewidencję księgową

(…) - możliwe jest i odbywa się przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Lokalami i innymi składnikami wchodzącymi w skład Zespołu składników.

W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego (które w części zazębia się z wyodrębnieniem organizacyjnym), przedmiotem działalności Działu jest działalność związana z zarządzaniem Lokalami. W zakresie utrzymania, korzystania i pobierania pożytków z Lokalami, Dział wykonuje działania w szczególności polegające na:

i.utrzymaniu Lokali poprzez zapewnienie im dostępu do mediów i obsługi korzystania z Lokali (w takim zakresie w jakim umowy w tym względzie nie będą zawierane przez samych najemców);

ii.korzystanie z Lokali poprzez oddawanie ich do odpłatnego używania osobom trzecim (najemcom) przede wszystkim w celu prowadzenia działalności przez te osoby.

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej, Dział - formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki - funkcjonuje tak jakby stanowił niezależne przedsiębiorstwo. Z tego względu do Działu zostały alokowane poszczególne elementy wchodzące w skład Zespołu składników, w tym umowy związane z działalnością w zakresie zarządzania Lokalami oraz wynikające z tych umów prawa i obowiązki. Co więcej, do Działu są przypisane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdowały się w przedsiębiorstwie, a które są istotne dla działalności w zakresie zarządzania Lokalami. Dział dysponuje masą majątkową oraz zasobami, które umożliwiają jego funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca przyporządkował do obsługi Działu odpowiednie osoby, których zadaniem jest i będzie wykonywanie wszelkich czynności niezbędnych do efektywnego wykorzystania Lokali w prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej) oraz odpowiednio identyfikował środki pieniężne bezpośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez Dział (od strony wpływów i wydatków – w sposób zaprezentowany powyżej, w tym przy użyciu dedykowanego rachunku bankowego).

Wydzielenie Lokali do odrębnego Działu ma związek z faktem, że Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa [ZCP] do nowych spółek. Opisany w niniejszym Wniosku Zespół składników (alokowany do Działu) będzie przedmiotem „nabycia” (w ramach podziału przez wydzielenie) przez nową spółkę, której udziałowcem będzie Wnioskodawca. Nowa spółka (podmiot przejmujący Zespół składników - innymi słowy, „nabywca” Zespołu składników) będzie miała za zadanie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie zarządzania Lokalami - przy wykorzystaniu również innych, wskazanych w niniejszym Wniosku składników.

Będący przedmiotem niniejszego Wniosku Dział został utworzony przez składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, nie natomiast o zbiorze przypadkowych, niepasujących elementów, których jedyną wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W związku z tym w celu kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę, nie powinno być konieczne angażowanie innych istotnych składników majątku niż te, które byłyby przedmiotem ewentualnego przeniesienia do nowej spółki w ramach rozważanego podziału przez wydzielenie. Niemniej nowa spółka będzie miała możliwość gromadzenia innych składników majątkowych i zaciągania zobowiązań - w przypadku zidentyfikowania takiej potrzeby biznesowej.

Co wymaga podkreślenia, Zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce na skutek dokonania (rozważanego) podziału przez wydzielenie również będzie stanowił ZCP. Będzie to bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych (obejmujący również zobowiązania), który pozostaną wyodrębnione (w istniejącym przedsiębiorstwie):

i.          organizacyjnie - co przejawiałoby się m.in. tym, że:

a.w Spółce będzie nadal funkcjonować szereg działów wewnętrznych i mniejszych komórek organizacyjnych z przypisanym do tych działów/komórek personelem (pracownikami/współpracownikami - których zadaniem będzie w szczególności zarządzaniami różnego rodzaju lokalami zlokalizowanymi w różnych miejscowościach na (…) Polski;

b.Spółka będzie nadal dysponować dedykowaną przestrzenią na dyskach sieciowych oraz odrębnymi danymi teleadresowymi a jej pracownicy/współpracownicy będą posiadać dedykowane stopki e-mail, wizytówki, itp.

ii.         finansowo - co będzie przejawiać się m.in. tym, że:

a.Spółka będzie nadal identyfikować środki pieniężne bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Centralę (od strony wpływów i wydatków);

b.Spółka będzie nadal korzystać z szeregu rachunków bankowych, które będą wykorzystywane, w dalszym ciągu, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością;

iii.        funkcjonalnie - co będzie przejawiać się m.in. tym, że:

a.Spółka będzie nadal posiadać składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdują się w przedsiębiorstwie, a które są istotne dla działalności prowadzonej przez nią działalności.

b.Spółka będzie nadal dysponować masą majątkową oraz zasobami ludzkimi, które umożliwią jej funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie i chęcią potwierdzenia tego czy przypisany do wyodrębnianego Działu Zespół składników może zostać uznany za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; [ustawa o CIT]), Spółka postanowiła wystąpić do tut. Organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Intencją Spółki jest również potwierdzenie, że w związku z planowanym podziałem po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP. W związku z tą okolicznością Spółka pragnie podkreślić, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dążąc bowiem do podziału, w ramach którego Spółka dokona przeniesienia Działu (w tym Lokali) na inną spółkę, Spółka osiągnie efekt w postaci usprawnienia działalności gospodarczej - nie tylko w odniesieniu do przeniesionego na inną spółkę Działu, ale również odnośnie samej Spółki. Spółka posiada bowiem szereg, bardzo licznych nieruchomości o różnym przeznaczeniu, rozproszonych na terenie całej Polski (tj. w miejscowościach: (…). Wydzielanie kolejnych wyspecjalizowanych działów (wraz z przypisanymi do działów jednorodnymi nieruchomościami) i ich przenoszenie do innych podmiotów (w ramach kolejnych podziałów przez wydzielenie) pozwoli na możliwie najbardziej efektywne wykonywanie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przeniesionych w ramach działów nieruchomości o zbliżonych charakterze i/lub lokalizacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 grudnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1)planowany podział przez wydzielenie, którego dotyczy wniosek, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dążąc bowiem do podziału, w ramach którego Spółka dokona przeniesienia Działu (w tym Lokali) na inną spółkę, Spółka planuje osiągnąć efekt w postaci usprawnienia działalności gospodarczej - nie tylko w odniesieniu do przeniesionego na inną spółkę Działu, ale również odnośnie samej Spółki. Spółka posiada bowiem szereg (bardzo liczny) nieruchomości o różnym przeznaczeniu, rozproszonych na terenie całej Polski (tj. w miejscowościach …). Wydzielanie kolejnych działów według kryteriów funkcjonalnych i/lub lokalizacyjnych (wraz z przypisanymi do działów nieruchomościami) i ich przenoszenie do innych podmiotów (w ramach kolejnych podziałów przez wydzielenie) pozwoli na bardziej efektywne wykonywanie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przeniesionych w ramach działów spójnie zidentyfikowanych nieruchomości. Spółka uznaje, że zarządzanie nieruchomościami/obiektami o jednolitej lub chociaż zbliżonej funkcji/charakterze i/lub lokalizacji wraz z powiązanymi z nimi źródłami finansowania, zasobami ludzkimi i organizacyjnymi pozwoli na efektywniejsze działania;

2)po planowanym podziale przez wydzielenie w Spółce pozostanie szereg nieruchomości, o różnym przeznaczeniu (np. grunty o różnych statusie prawnym, budynki/obiekty przemysłowe, budynki handlowe, budynki magazynowe, budynki/lokale mieszkalne, lokale/budynki biurowe, obiekty hotelowe), położonych w wielu polskich miejscowościach (wyszczególnionych w pkt 1 powyżej). Należy podkreślić, że Spółka prowadzi działalność w oparciu o majątek dużej wartości - według stanu księgowego na koniec roku finansowego 2023 łączna wartość księgowa aktywów Spółki wynosiła ok. (…).

Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 grudnia 2024 r.

Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Dział, do którego został przypisany Zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie - w przypadku gdy pozostający w Spółce (spółce dzielonej) zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić ZCP - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki (w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Dział, do którego został przypisany Zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie - w przypadku gdy pozostający w Spółce (spółce dzielonej) zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić ZCP - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki (w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”), przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych regulacji, składniki majątkowe tworzą ZCP, jeżeli:

i.stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

ii.zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii.zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv.zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Powyższe znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [„WSA”] w Poznaniu z 18 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 465/17), w którym sąd uznał, że: „ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część”.

Jako uzupełnienie przedstawionej wyżej definicji, orzecznictwo organów podatkowych i sądów posiłkowo posługuje się definicją przedsiębiorstwa przewidzianą na gruncie ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; „KC”).

W świetle art. 55¹ KC przedsiębiorstwo definiuje się jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Swoim zakresem obejmuje w szczególności:

i.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v.koncesje, licencje i zezwolenia;

vi.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii.tajemnice przedsiębiorstwa;

ix.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W celu ustalenia czy opisany powyżej Zespół składników będzie stanowić ZCP w rozumieniu ustawy o CIT należy - w pierwszej kolejności - przeanalizować, czy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zespół składników jako zespół składników materialnych i niematerialnych

Definicja ZCP wskazana w ustawie o CIT nie określa, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne powinny wchodzić w skład danej masy majątkowej, aby mogła ona stanowić ZCP. W orzecznictwie przeważa pogląd, że są to takie składniki, które powinny umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17 oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.614.2023.3.AW).

Art. 55[¹] KC, stosowany posiłkowo, wskazuje, jakiego rodzaju mogą to być składniki. Nie wszystkie składniki wymienione w tymże przepisie muszą, jednakże zaistnieć w danym przedsiębiorstwie, aby można było z niego wydzielić ZCP. Niemniej jednak, jeżeli występują one w obrębie masy majątkowej przedsiębiorstwa, są istotne dla funkcjonowania jego zorganizowanej części oraz umożliwiają podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa, to powinny one zostać do tej części przypisane, aby mogła ona stanowić ZCP.

Reasumując, warunkiem uznania Zespołu składników za ZCP w rozumieniu ustawy o CIT jest, aby zostały do niego przypisane składniki materialne i niematerialne Spółki niezbędne do prowadzenia przypisanego Działowi zakresu działalności gospodarczej.

W uchwale Zarządu Spółki dotyczącej wyodrębniania Działu zostały przypisane najistotniejsze składniki materialne oraz zobowiązania związane z działalnością Spółki w zakresie zarządzania Lokali, w tym w szczególności opisany powyżej Zespół składników, w którym znajdą się m.in.:

1.         Lokale wraz z przynależnym do nich (i należącym do Spółki) wyposażaniem;

2.         prawa i obowiązki z Umów Najmu oraz umów dotyczących mediów;

3.         zobowiązania i należności handlowe związane z ww. umowami;

4.         umowy ubezpieczenia Lokali;

5.         umowa o pracę z (współ)pracownikiem Spółki, którego zadaniem będzie zarządzanie Lokalami;

6.         decyzje organów administracji odnoszące się do Lokali.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że do Działu zostały przypisane - zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania. W wykazie tych składników figurują również te, o których mowa w art. 55[¹] KC, tj. prawo własności Lokali oraz innych ruchomości (wyposażenia) czy te wierzytelności (należności handlowe).

W ocenie Wnioskodawcy do Działu zostały zatem alokowane (jako Zespół składników) komponenty majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, a istotne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania Lokalami. Co istotne, do Działu została również alokowana osoba, która będzie osobiście wykonywała czynności polegające na zarządzaniu Lokalami.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Zespół składników stanowi składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje jak ma wyglądać organizacyjne wyodrębnienie danej masy majątkowej, aby mogła ona zostać uznana za ZCP. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 455/15): Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu.

Za koniecznością odpowiedniego wprowadzenia odpowiednich postanowień w statucie czy regulaminie (bądź akcie o podobnym charakterze) opowiada się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) m.in. w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2022 r. (Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.57.2022.4.JSZ).

Dodatkowo orzecznictwo przewiduje możliwość faktycznego zaistnienia wyodrębnienia samodzielnej części przedsiębiorstwa, wtedy istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem, na którym wykonywana jest działalność. Ponadto kluczowe w tym przypadku jest, aby ta wyodrębniona część była organizacyjnie zdolna do samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa. Sądy wskazują na warunek widoczności wyodrębnienia (tak m.in. WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19 - wydanym w sprawie z zakresu podatku VAT).

Opisany w opisie zdarzenia przyszłego Dział, do którego zostanie przypisany Zespół składników, zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki na mocy uchwały Zarządu Spółki. Co za tym idzie wymóg wyodrębnienia w jakimkolwiek akcie korporacyjnym (tu w uchwale Zarządu Spółki) powinien zostać uznany za spełniony.

Odrębność organizacyjna oznacza również możliwość ustalenia - w dowolnym momencie - które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do ZCP. Odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez dany zespół składników.

W świetle powyższego oraz zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne ZCP w postaci Działu z przypisanym do niego Zespołem składników ma swoje uzasadnienie w szczególności w:

i.formalnym wyodrębnieniu Działu na mocy uchwały Zarządu Spółki,

ii.alokowaniu do Działu poszczególnych elementów wchodzących w skład Zespołu składników, w tym umów związanych z działalnością w zakresie zarządzania Lokalami oraz wynikających z tych umów praw i obowiązków.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie Działu powinno spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Definicja ZCP wskazana w ustawie o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/15) czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, wydanym w sprawie z zakresu VAT, aczkolwiek definicje ZCP na gruncie CIT i VAT są tożsame, a więc zasadne jest posiłkowanie się tym wyrokiem również w toku wykładni przepisów ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym Działu przede wszystkim świadczy:

i.identyfikowanie przez Spółkę środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez Dział (od strony wpływów i wydatków);

ii.rachunek bankowy alokowany do Działu, tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN (razem z rachunkiem VAT) – który to rachunek jest i będzie wykorzystywany dla celów obsługi płatności związanych z Lokalami (regulowania zobowiązań) a także przyjmowania wpływów wynikających z wynajmu Lokali (spłaty należności);

iii.prowadzenie działalności w zakresie zarządzania Lokalami, a więc posiadanie przez Dział źródła bieżącego finansowania działalności.

Co istotne, w odniesieniu do Działu – w oparciu o prowadzoną ewidencję księgową

(w tym system MPK – miejsc powstawania kosztów) – jest i będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Lokalami i innymi składnikami wchodzącymi w skład Zespołu składników.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Dział, do którego został alokowany Zespół składników, powinien spełniać przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne/realizacja określonych zadań gospodarczych

Poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne, by mogły uznane za ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (tak, m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z 6 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.564.2020.3.MN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Działu pozostaje działalność związana z zarządzaniem Lokalami. W zakresie utrzymania, korzystania i pobierania pożytków z Lokali, Dział wykonuje działania w szczególności polegające na:

i.utrzymaniu Lokali poprzez zapewnienie im dostępu do mediów i obsługi korzystania z Lokali (w takim zakresie w jakim umowy w tym względzie nie będą zawierane przez samych najemców);

ii.korzystaniu z Lokali poprzez oddawanie ich do odpłatnego używania osobom trzecim (najemcom) przede wszystkim w celu prowadzenia działalności przez te osoby.

W świetle powyższego należy wskazać, że do Działu zostały przypisane konkretne zadania gospodarcze.

W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego (które w części zazębia się z wyodrębnieniem organizacyjnym), przedmiotem działalności Działu pozostaje działalność związana z zarządzaniem Lokalami. W zakresie utrzymania, korzystania i pobierania pożytków z Lokalami, Dział wykonuje działania w szczególności polegające na:

i.utrzymaniu Lokali poprzez zapewnienie im dostępu do mediów i obsługi korzystania z Lokali (w takim zakresie w jakim umowy w tym względzie nie będą zawierane przez samych najemców);

ii.korzystaniu z Lokali poprzez oddawanie ich do odpłatnego używania osobom trzecim (najemcom) przede wszystkim w celu prowadzenia działalności przez te osoby.

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej, Dział - formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki - funkcjonuje tak jakby stanowił niezależne przedsiębiorstwo. Z tego względu do Działu zostały alokowane poszczególne elementy wchodzące w skład Zespołu składników, w tym umowy związane z działalnością w zakresie zarządzania Lokalami oraz wynikające z tych umów prawa i obowiązki. Co więcej, do Działu zostały przypisane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdowały się w przedsiębiorstwie, a które są istotne dla działalności w zakresie zarządzania Lokalami. Dział dysponuje masą majątkową oraz zasobami, które umożliwiają jego funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca przyporządkował do obsługi Działu odpowiednie osoby, której zadaniem pozostaje wykonywanie wszelkich czynności niezbędnych do efektywnego wykorzystania Lokali w prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej) oraz odpowiednio identyfikować środki pieniężne bezpośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez Dział (od strony wpływów i wydatków – w sposób zaprezentowany powyżej, w tym przy użyciu dedykowanego rachunku bankowego).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Dział, do którego został alokowany Zespół składników, powinien spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego/realizacji określonych zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział, do którego został alokowany Zespół składników, powinien stanowić ZCP.

Brak przychodu podatkowego po stronie Spółki

Mając na względzie okoliczność, zgodnie z którą Dział, do którego został alokowany Zespół składników, powinien stanowić ZCP, należy wskazać, że majątek pozostający w Spółce na skutek podział przez wydzielenie również powinien stanowić ZCP.

Przemawia za tym w szczególności fakt, że na skutek planowanego podziału w Spółce (spółce dzielonej) pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (obejmujący również zobowiązania), który będzie wyodrębniony (w istniejącym przedsiębiorstwie):

i.          organizacyjnie - co przejawiałoby się m.in. tym, że:

a.w Spółce będzie nadal funkcjonować szereg działów wewnętrznych i mniejszych komórek organizacyjnych z przypisanym do tych działów/komórek personelem (pracownikami/współpracownikami - których zadaniem będzie w szczególności zarządzaniami różnego rodzaju lokalami zlokalizowanymi w różnych miejscowościach na (…) Polski;

b.Spółka będzie nadal dysponować dedykowaną przestrzenią na dyskach sieciowych oraz odrębnymi danymi teleadresowymi a jej pracownicy/współpracownicy będą posiadać dedykowane stopki e-mail, wizytówki, itp.

ii.         finansowo - co przejawiałoby się m.in. tym, że:

a.Spółka będzie nadal identyfikować środki pieniężne bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Centralę (od strony wpływów i wydatków);

b.Spółka będzie nadal korzystać z szeregu rachunków bankowych, które będą wykorzystywane, w dalszym ciągu, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością;

iii.        funkcjonalnie - co przejawiałoby się m.in. tym, że:

a.Spółka będzie nadal posiadać składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdują się w przedsiębiorstwie, a które są istotne dla działalności prowadzonej przez nią działalności;

b.Spółka będzie nadal dysponować masą majątkową oraz zasobami ludzkimi, które umożliwią jej funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Co istotne, po planowanym podziale przez wydzielenie w Spółce pozostanie szereg nieruchomości, o różnym przeznaczeniu, położonych w wielu (…) miejscowościach. Należy podkreślić, że według stanu księgowego na koniec roku finansowego 2023 łączna wartość księgowa aktywów Spółki wynosiła ok. (…).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień wydzielenia (art. 14 ust. 2 i 3 ustawy CIT stosuje się odpowiednio) - jeżeli majątek przejmowany przy podziale przez wydzielenie lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT: Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie (...) majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający (...) dzień wydzielenia (...).

Art. 12 ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównym lub jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Działanie nie będzie ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej.

Biorąc pod uwagę fakt, że - w przypadku podziału przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w Spółce (spółce dzielonej) będą stanowić ZCP, oraz celem podziału przez wydzielenie nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (innymi słowy, podział przez wydzielenie będzie dokonywany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych), po stronie Spółki (jako spółki dzielonej) nie powinien powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe rozważania, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Dział, do którego zostanie przypisany Zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie – w przypadku gdy pozostający w Spółce (spółce dzielonej) zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić ZCP - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki (w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi o „zespole składników”. Zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT,

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT,

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki, podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim i trzecim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie spółki dzielonej uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie lub wyodrębnienie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT,

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Dział, do którego został przypisany Zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie – w przypadku gdy pozostający w Spółce (spółce dzielonej) zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić ZCP - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Należy wskazać, jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy wydzielane składniki majątku należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wydzielenia. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla uznania, że wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem, w niniejszej sprawie nie można uznać, że to co zostanie wydzielone w ramach podziału przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, przedmiotem Państwa działalności jest zwłaszcza kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zarząd Spółki planuje wydzielenie ze Spółki powiązanych ze sobą funkcjonalnie, lokalizacyjnie czy w inny sposób gospodarczo posiadanych składników majątku wraz z towarzyszącymi im elementami prowadzonej działalności, przede wszystkim celem powierzenia wyspecjalizowanym działom zarządzania różnego rodzaju nieruchomościami położonymi w poszczególnych miejscowościach czy nieruchomościami o odrębnym charakterze.

Chęć wyodrębnienia działalności w zakresie zarządzania Lokalami i powiązane z nią przypisanie funkcji zarządzania Lokalami określonej osobie stanowiło asumpt do podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały przewidującej m.in. formalne wyróżnienie w Spółce odrębnego działu, którego zadaniem będzie prowadzenie działalności w zakresie zarządzania Lokalami („Dział”) - wydzielenie Działu może w przyszłości ułatwić procesy reorganizacyjne, jakie Spółka mogłaby zrealizować celem oczekiwanego wyodrębnienia niektórych rodzajów działalności do osobnych, dedykowanych ku temu spółek.

Wydzielenie Lokali do odrębnego Działu ma związek z faktem, że Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa [ZCP] do nowych spółek. Opisany w niniejszym Wniosku Zespół składników (alokowany do Działu) będzie przedmiotem „nabycia” (w ramach podziału przez wydzielenie) przez nową spółkę, której udziałowcem będzie Wnioskodawca. Nowa spółka (podmiot przejmujący Zespół składników - innymi słowy, „nabywca” Zespołu składników) będzie miała za zadanie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie zarządzania Lokalami - przy wykorzystaniu również innych, wskazanych w niniejszym Wniosku składników.

W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego (które w części zazębia się z wyodrębnieniem organizacyjnym), przedmiotem działalności Działu jest działalność związana z zarządzaniem Lokalami.

Dodali Państwo, że wydzielanie kolejnych wyspecjalizowanych działów (wraz z przypisanymi do działów jednorodnymi nieruchomościami) i ich przenoszenie do innych podmiotów (w ramach kolejnych podziałów przez wydzielenie) pozwoli na możliwie najbardziej efektywne wykonywanie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przeniesionych w ramach działów nieruchomości o zbliżonych charakterze i/lub lokalizacji.

Z powyższego wynika, że nie planujecie Państwo w istocie wydzielenia Działu w zakresie zarządzania Lokalami, tylko wydzielenie (a także późniejsze wydzielanie) poszczególnych nieruchomości w zależności od ich położenia, czy też ich charakteru. Powyższe zdaniem Organu wskazuje, że wbrew Państwa twierdzeniu przedmiotem wydzielenia nie będzie wydzielenie działalności w zakresie zarządzania Lokalami, lecz w swej istocie wydzielenie nieruchomości położonych w określonej lokalizacji wraz ze związanymi z nimi, a wskazanymi we wniosku prawami i obowiązkami.

Zatem ww. zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie zarządzania Lokalami, tj. dział, w takim stanie, w jakim będzie znajdował się na dzień dokonania podziału, nie będzie mógł być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte.

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem podziału, nie będą spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia.

Wskazany w opisie sprawy dział nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych którymi są, jak wskazano w opisie sprawy, kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania Lokalami - przy wykorzystaniu również innych, wskazanych we Wniosku składników. Potwierdzeniem, że w opisanej sytuacji nie ma miejsca wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również fakt, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zespół składników pozostający w Spółce będzie obejmował szereg działów wewnętrznych i mniejszych komórek organizacyjnych, których zadaniem będzie w szczególności zarządzanie różnego rodzaju lokalami zlokalizowanymi w różnych miejscowościach na terenie Polski. Skoro w dzielonej Spółce nadal będą istniały komórki zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami to nie dochodzi do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami. Nie ma bowiem miejsca rozdzielenie działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości od zarządzania nieruchomościami.

Z całokształtu opisanego zdarzenia przyszłego wynika więc, że nie dochodzi do wydzielenia Działu zarządzania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rzeczywistości dojdzie nie do wydzielenia Działu zarządzania ale wydzielenia poszczególnych nieruchomości w zależności od ich położenia albo charakteru.

Zatem składniki majątkowe i niemajątkowe Działu, które będą przedmiotem wydzielenia, nie będą – wbrew Państwa twierdzeniu – spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego/realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, odmienny charakter wszystkich posiadanych przez Spółkę nieruchomości skłonił Zarząd do bardziej specjalistycznego zarządzania nimi, w sposób uwzględniający specyfikę czy to lokalizacji czy charakteru nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. Dział, na dzień podziału, nie będzie wypełniać wszystkich podstawowych przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego.

Należy zauważyć, że wyodrębnienie funkcjonalne jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Tym samym, opisany we wniosku Dział, będący przedmiotem wydzielenia, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, skoro wydzielany Dział do którego został przypisany Zespół składników nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec stwierdzenia, że wydzielany Dział nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkiem tego powstaje przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 9, ocena czy zespół składników pozostający w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.