Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”).

Działalność Spółki obejmuje produkcję i sprzedaż (…).

Spółka została utworzona w 2022 r., przy czym działalność operacyjną rozpoczęła po przejęciu części majątku innej spółki (ABC Sp. z o.o.; dalej: „Spółka dzielona”) na skutek podziału tej spółki przez wydzielenie (dalej: „Podział”), co nastąpiło z dniem 29 czerwca 2023 r., kiedy to sąd rejestrowy dokonał konstytutywnego wpisu podziału do Krajowego Rejestru Sądowego.

Podział stanowił element szerszej reorganizacji, w ramach której nastąpiło wyodrębnienie z Grupy podmiotów skupionych w ramach grupy B. Przed reorganizacją, zgodnie z polityką biznesową Grupy, funkcje strategiczne i sprzedażowe w ramach części Grupy były scentralizowane i zarządzane przez X (wcześniej jako (…) obecnie XYZ; dalej: „XYZ”). XYZ jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, posiadającą rezydencję podatkową w tym kraju.

Na podstawie umowy operacyjnej (dalej: „Umowa operacyjna”) zawartej pomiędzy XYZ a Spółką dzieloną (wówczas pod nazwą AB Sp. z o.o.), podmioty te dokonały podziału obowiązków w związku z działalnością produkcyjną. W ramach tego podziału XYZ ponosiła odpowiedzialność i istotne ryzyka związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi, takimi jak:

- działania badawczo-rozwojowe, w tym określenie strategii B+R oraz rodzaju działań, które będzie podejmować Spółka dzielona;

- koordynacja zaopatrzenia w surowce i usługi oraz ustalanie ogólnej wizji, planów biznesowych i strategii w odniesieniu do łańcucha dostaw, w tym docelowych poziomów zapasów;

- koordynacja i planowanie działalności produkcyjnej w ramach Grupy, w tym podejmowanie decyzji dotyczących wielkości produkcji, ogólnego stopnia integracji pionowej i decyzji dotyczących outsourcingu;

- działania związane z zapewnieniem jakości, takie jak projektowanie i rozwój systemów jakości, testowanie i usprawnianie procesów;

- koordynacja procesu sprzedaży, w tym ofert cenowych;

- inicjatywy komunikacyjne, w tym zarządzanie relacjami z administracją publiczną, relacje z mediami oraz organizowanie targów i wydarzeń;

- przyznanie Spółce dzielonej niewyłącznego, nieprzenoszalnego, niepodzielnego i wolnego od opłat licencyjnych (royalt-free) prawa do korzystania z własności intelektualnej w zakresie niezbędnym do wykonywania przez Spółkę Umowy operacyjnej. Własność intelektualna w rozumieniu Umowy operacyjnej obejmowała wszelką własność intelektualną odnoszącą się do produktów Spółki dzielonej, która była własnością XYZ lub była przez nią licencjonowana, w tym obejmującą znaki towarowe, nazwy handlowe, nazwy domen, patenty, prawa autorskie, projekty, know-how, tajemnicę handlową, oprogramowanie komputerowe, oprogramowanie układowe, instrukcje i inne zastrzeżone informacje oraz materiały w jakiejkolwiek formie oraz wszelkie wnioski i rejestracje w tym zakresie. Spółka dzielona nie była uprawniona do udzielania dalszych licencji, z wyjątkiem dorozumianych licencji udzielanych nabywcom produktów Spółki, pozwalających na korzystanie z tych produktów.

Jednocześnie, główne funkcje Spółki dzielonej polegały na:

- bieżącym zarządzaniu i realizacji działań związanych z produkcją i inżynierią produkcji;

- pakowaniu, przechowywaniu i magazynowaniem surowców i gotowych produktów;

- wysyłce produktów zgodnie z ustalonymi harmonogramami;

- fakturowaniu klientów i zbieraniu od nich płatności.

Zatem działalność produkcyjna i sprzedażowa Spółki dzielonej była wykonywana na podstawie strategicznych decyzji biznesowych podejmowanych przez XYZ oraz w oparciu o działania podejmowane przez XYZ na podstawie Umowy operacyjnej.

Strony Umowy operacyjnej identyfikowały poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Spółki dzielonej, uwzględniając jej profil funkcjonalny. Założono przy tym, że w przypadku, w którym rzeczywisty poziom dochodowości generowany przez Spółkę dzieloną będzie odbiegał od poziomu dochodowości ustalonego zgodnie z zasadami cen transferowych, strony były zobowiązane do dokonania dodatkowej płatności w celu wyrównania dochodowości Spółki dzielonej do poziomu rynkowego (dalej: „Balancing Fee”).

Strony ustaliły, iż:

- w przypadku, w którym zysk Spółki dzielonej osiągnięty w danym okresie będzie wyższy od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego) - zysk Spółki dzielonej będzie korygowany do ustalonego umownie poziomu, zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez wypłatę na rzecz XYZ Balancing Fee;

- w przypadku, w którym zysk Spółki dzielonej osiągnięty w określonym okresie będzie niższy niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego) - zysk Spółki dzielonej będzie korygowany do ustalonego umownie poziomu, zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez wypłatę na rzecz Spółki dzielonej przez XYZ Balancing Fee;

- w sytuacji, w której zysk Spółki dzielonej osiągnięty w danym okresie będzie zgodny z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego) - żadna płatność związana z Balancing Fee nie będzie dokonywana.

Zysk jest w tym przypadku rozumiany jako różnica pomiędzy:

(i)łączną ceną sprzedaży produktów przez Spółkę dzieloną w danym kwartale, skorygowaną o różnicę kursowe -

(ii)kosztami produkcji, obejmującymi koszt zakupu materiałów do produkcji oraz inne koszty produkcji

-powiększona o marżę ustaloną na warunkach rynkowych.

Płatność Balancing Fee odnosi się do ogólnego wyniku Spółki dzielonej w danym okresie. Dokonanie płatności Balancing Fee w danym okresie nie odnosi się do żadnych konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na ostateczny poziom dochodowości Spółki dzielonej z działalności produkcyjnej w danym okresie. W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego, XYZ zagwarantowała Spółce dzielonej dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do jej profilu operacyjnego.

Zgodnie z Umową operacyjną, płatności z tytułu Balancing Fee, o ile były należne, miały być dokonywane kwartalnie, na podstawie wyników osiągniętych przez Spółkę dzieloną.

Na skutek Podziału strony zaprzestały wykonywania Umowy operacyjnej, przy czym zobowiązania Spółki dzielonej związane z jej wykonaniem w zakresie rozliczenia Balancing Fee przeszły na Spółkę, gdyż zostały przypisane do działalności, która została wydzielona ze Spółki dzielonej w ramach Podziału.

Ponadto, już po Podziale, na poziomie Grupy zawarta została umowa o współpracy w zakresie elektroniki (dalej: „Electronics Collaboration Agreement”), na podstawie której XYZ dostarcza Spółce oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę w zakresie niezbędnym do opracowania i wyprodukowania istniejących i nowych modułów (…), które Spółka dostarcza do swoich klientów (dalej: „Moduł”).

Moduł steruje pracą jednostki napędowej, dobierając jej parametry, np. zależnie od obciążenia czy temperatury. Moduły te mają wbudowaną pamięć wewnętrzną, procesor i oprogramowanie niezbędne do ich prawidłowego działania. XYZ natomiast w ramach swojej działalności wytwarza oprogramowanie, niezbędne do działania Modułów. Spółka wgrywa oprogramowanie do Modułów, które sprzedaje do klientów końcowych. Oprogramowanie dostarczane przez XYZ jest instalowane przez Spółkę bezpośrednio w Module.

Zgodnie z treścią Electronics Collaboration Agreement, XYZ udziela Spółce niewyłącznej, niezbywalnej, wolnej od należności licencyjnych (royalty-free), w pełni opłaconej (fully pai dup) licencji, z prawem do udzielania sublicencji. Licencja jest udzielana w zakresie niezbędnym do rozwoju i produkcji Modułów lub do zainstalowania oprogramowania w Modułach i ich sprzedaży do klientów. Prawo do udzielenia sublicencji jest dopuszczalne tylko dla potrzeb związanych z produkcją, dostawą i dystrybucją Modułów oraz dodatkowo w ramach dostarczania innych produktów do klientów.

W Electronics Collaboration Agreement ustalono, iż wynagrodzenie od Spółki dla XYZ jest należne z tytułu wykorzystania oprogramowania do sprzedaży Modułów na rzecz klientów końcowych.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanej kwoty za każdy sprzedany Moduł zawierający oprogramowanie dostarczone przez XYZ. Jednocześnie w Electronics Collaboration Agreement przewidziano mechanizm, zgodnie z którym Spółka dokona zapłaty określonej minimalnej kwoty w sytuacji, w której określony liczbowo próg sprzedaży nie zostanie osiągnięty.

XYZ wystawiła na Spółkę dwie faktury obejmujące:

- rozliczenie Balancing Fee za okres, w którym XYZ i Spółka były podmiotami powiązanymi;

- rozliczenie wynagrodzenia należnego XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement za rok 2023.

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie dokonała zapłaty kwot wynikających z ww. faktur. Spółka planuje wykonać płatność nie później niż z upływem roku od dnia wydania drugiego spośród niżej wymienionych certyfikatów rezydencji, tj. 13 września 2025 r. Spółka wystąpiła do XYZ o przesłanie certyfikatu rezydencji podatkowej. W odpowiedzi XYZ przedstawiła dwa certyfikaty rezydencji wystawione przez luksemburskie władze podatkowe:

1.certyfikat rezydencji z 29 sierpnia 2024 r. potwierdzający, że za rok podatkowy 2023 XYZ jest rezydentem Luksemburga oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez możliwości wyłączenia lub zwolnienia;

2.certyfikat rezydencji z 13 września 2024 r., potwierdzający, że XYZ jest rezydentem Luksemburga oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez możliwości wyłączenia lub zwolnienia – od dnia utworzenia do dnia wydania certyfikatu rezydencji.

Certyfikaty rezydencji nie zawierają odwołania do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. 1996 nr 110 poz. 527 z późn. zm.; dalej: „UPO”).

W związku z szeregiem zmian właścicielskich i organizacyjnych w ramach Grupy, Spółka oraz XYZ na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są już podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Pytania

1.Czy zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz XYZ należności z tytułu Balancing Fee będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła) i w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika podatku z tego tytułu?

2.Czy zapłata przez Spółkę wynagrodzenia wypłacanego na rzecz XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła) i w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika podatku z tego tytułu?

3.W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 lub pytanie nr 2, tj. w razie przyjęcia, że zapłata przez Spółkę na rzecz XYZ należności z tytułu Balancing Fee lub na podstawie Electronics Collaboration Agreement będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów, czy certyfikaty rezydencji XYZ uzyskane przez Spółkę będą spełniały kryterium certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce rezydencji podatkowej XYZ dla zastosowania stawki podatku wynikającej z postanowień UPO?

4.W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 lub pytanie nr 2, tj. w razie przyjęcia, że zapłata przez Spółkę na rzecz XYZ należności z tytułu Balancing Fee lub na podstawie Electronics Collaboration Agreement będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów, jeżeli na dzień zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz XYZ na podstawie Umowy operacyjnej oraz na podstawie Electronics Collaboration Agreement Spółka i XYZ nie będą podmiotami powiązanymi i jednocześnie łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz XYZ w roku podatkowym przekroczy łącznie kwotę 2 000 000 zł, to Spółka będzie zobowiązana pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat ponad kwotę 2 000 000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz XYZ należności z tytułu Balancing Fee nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła) i w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku z tego tytułu.

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Co istotne, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3)z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4)uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Katalog płatności (dochodów/przychodów) uregulowany w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest ograniczony wyłącznie do tytułów wskazanych w nim wprost. Oznacza to, że aby dana płatność podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, to płatność ta powinna wynikać ze świadczeń, które są takiej samej natury jak te świadczenia, które zostały wymienione w cytowanym przepisie. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że w danym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o CIT ma więc:

1)fakt istnienia zidentyfikowanego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na terytorium Polski wraz ze wskazaniem świadczeń i odbiorcy i świadczeniodawcy w odniesieniu do tego świadczenia, jak i

2)charakter rzeczywiście wykonywanych działań (zobowiązań) świadczeniodawcy, który musi być tożsamy ze świadczeniami wskazanymi w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynikające z ustawy o CIT, ulegać mogą modyfikacji (tj. wyłączeniu albo ograniczeniu prawa Polski do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym danej płatności uzyskiwanej przez nierezydenta) w świetle postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Niemniej dopiero zidentyfikowanie na gruncie ustawy o CIT, że przychód podlega opodatkowaniu na terytorium Polski (tj. fakt zidentyfikowania płatności, która odpowiada charakterystyce wskazanej w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) jest podstawą do stosowania ewentualnych ulg lub wyłączeń na gruncie wspomnianych umów o unikaniu opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Tym samym płatności realizowane przez polskie podmioty na rzecz nierezydentów, a niemieszczące się w treści art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, Balancing Fee należne od Spółki na rzecz XYZ nie stanowi przychodów z tytułu jakiejkolwiek z ww. czynności opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Dlatego też wypłata ww. kwot nie będzie powodować po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru podatku u źródła na gruncie ustawy o CIT.

Celem dokonywania płatności z tytułu Balancing Fee jest zapewnienie rynkowego poziomu wynagrodzenia za realizowane przez Spółkę dzieloną funkcje, zgodnie z profilem funkcjonalnym. Możliwe było bowiem wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Spółki dzielonej z tytułu działalności produkcyjnej objętej Umową operacyjną w trakcie określonego okresu różnił się od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich, jak chociażby zmiany w zamówieniach dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez Spółkę dzieloną.

W związku z powyższym mogła wystąpić sytuacja (i w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu) przedstawionym we wniosku wystąpiła), w której konieczne będzie dokonanie płatności Balancing Fee w celu odpowiedniego wyrównania dochodowości Wnioskodawcy. Obowiązek taki, określony w Umowie operacyjnej, stanowi konsekwencję obowiązywania przepisów o cenach transferowych, które miały zastosowanie do transakcji pomiędzy Spółką a XYZ w okresie, w którym podmioty te były powiązane. Co prawda obecnie Spółka i XYZ nie są już podmiotami powiązanymi, jednak do chwili obecnej nie nastąpiło jeszcze rozliczenie Balancing Fee za okres, gdy Spółka dzielona i XYZ były powiązane i tym samym w odniesieniu do transakcji pomiędzy nimi należało stosować przepisy o cenach transferowych. Jednocześnie obowiązek zapłaty z tego tytułu przeszedł na Spółkę w związku z Podziałem.

Rozliczenie Balancing Fee służyć miało korekcie rentowności, niezależnie od tego, czy prowadziłoby ono do zwiększenia, czy zmniejszenia dochodowości Spółki dzielonej w danym okresie. Rozliczenie Balancing Fee nie jest powiązane bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną i wzajemną (ekwiwalentną) transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów bądź usług, dokonywaną przez Spółkę dzieloną. W szczególności nie odnosiło się do jakichkolwiek faktur, poszczególnych pozycji tych faktur lub pierwotnie stosowanych cen. Ponadto rozliczenie Balancing Fee nie wynika z błędu w ustaleniach dotyczących rozliczeń pomiędzy stronami.

Balancing Fee stanowi więc narzędzie pozwalające na właściwą alokację zysków w grupie kapitałowej, biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez poszczególne spółki z Grupy, jak i ponoszone przez nie ryzyka. Już sam ten fakt, że opłata z tytułu Balancing Fee dokonywana jest celem zapewnienia rynkowego charakteru rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi wskazuje, że nie można tutaj mówić o żadnym z tytułów wskazanych w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT, a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia roli płatnika w odniesieniu do płatności dokonywanych w ramach Balancing Fee.

Balancing Fee nie może być również utożsamiane z należnościami licencyjnymi oraz wynagrodzeniem za świadczenie usług. Płatność ta jest związana przede wszystkim z zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk i nie jest wynikiem konkretnych działań Wnioskodawcy ani XYZ. Kwota wynikająca z Balancing Fee nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu) brak pewności co do konieczności i kierunku płatności Balancing Fee na moment zawarcia umowy i jej wykonywania (aż do zakończenia okresu, za który Balancing Fee jest rozliczane) powoduje, że rozliczenia płatności nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem, np. należności licencyjnej czy wynagrodzeniem za nabyte usługi – w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu) nie są spełnione podstawowe warunki pozwalające na stwierdzenie, że ma miejsce świadczenie mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na gruncie ustawy o CIT. Nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego), jak również wskazanie, który z podmiotów miałby być w tej relacji odpowiednio świadczeniobiorcą albo świadczeniodawcą (nie można z góry przewidzieć, który podmiot będzie zobowiązany do świadczenia i czy w ogóle taki obowiązek wystąpi).

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza także szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przedstawione zostało analogiczne stanowisko w zakresie charakteru opłaty pełniącej funkcje analogiczne do Balancing Fee na gruncie podatku u źródła, w tym:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.677.2023.2.KW;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.169.2023.1.AW;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.27.2022.4.SG.

Z kolei na gruncie UPO przychód XYZ z tytułu Balancing Fee będzie stanowił zyski przedsiębiorstw, które zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby podatnika, tj. w tym przypadku w Luksemburgu.

Dlatego też nie można uznać, że ewentualne płatności z tytułu Balancing Fee będą stanowić przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on obowiązany do poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych z tytułu Balancing Fee.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Spółkę wynagrodzenia wypłacanego na rzecz XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła) i w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku z tego tytułu.

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazuje art. 3 ust. 5 tej ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1.

Katalog płatności, które podlegają obowiązkowi poboru podatku przez płatnika na gruncie przepisów podatku u źródła (tj. zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) obejmuje m.in. należności licencyjne, do których zalicza się należności z praw autorskich lub pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych oraz know-how. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ponadto przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Kwestia warunku dotyczącego należytej staranności nie stanowi jednak przedmiotu wniosku.

Biorąc pod uwagę charakter oprogramowania, które XYZ dostarcza Spółce na podstawie Electronics Collaboration Agreement, należy rozważyć możliwość uznania wynagrodzenia wypłacanego na rzecz XYZ za przychód z praw autorskich do oprogramowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.; dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, za przedmiot prawa autorskiego uznaje się w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. W myśl art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, licencją jest umowa uprawniająca do korzystania z utworu na określonych polach eksploatacyjnych. Celem licencji jest upoważnienie do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego użytku - bez przeniesienia praw autorskich.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Zatem w świetle wskazanych przepisów Ustawy o prawie autorskim oraz ustawy o CIT, przychodami z praw autorskich w przypadku programów komputerowych będą co do zasady przychody z udzielenia licencji, tj. udzielenia praw do korzystania z programu komputerowego, tj. m.in. praw do zwielokrotniania oprogramowania, jego modyfikacji, rozpowszechniania rozumianego jako użyczenie, czy najem programu.

Fakt nabycia oprogramowania od XYZ jest ściśle związany z koniecznością jego instalacji w Module. Spółka nie nabywa zatem żadnych praw do oprogramowania od XYZ dla swojego użytku, a jedynie pośredniczy w ich sprzedaży jako dystrybutor, przy czym licencja obejmuje również rozwijanie Modułów. Spółka nie dokonuje instalacji oprogramowania na swoim sprzęcie komputerowym ani nie wykorzystuje go w procesie produkcji – z oprogramowania korzysta klient będący nabywcą Modułu produkowanego przez Spółkę. Zatem w tym przypadku nie można mówić o przychodach z praw autorskich do programów komputerowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie ustawy o CIT.

Dodatkowo, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, z uwagi na fakt, że wynagrodzenie jest wypłacane na rzecz XYZ, będącej luksemburskim rezydentem podatkowym, można odwołać się do postanowień UPO.

W świetle art. 12 ust. 1 oraz ust. 2 UPO, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

W świetle art. 12 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Kwalifikacja opłat za zakup oprogramowania jest uzależniona od istoty praw, jakie nabywa odbiorca w ramach konkretnej umowy z dostawcą dotyczącej użytkowania i korzystania z programu. W praktyce nie każde wynagrodzenie wypłacane zagranicznemu dostawcy w związku z zakupem licencji do oprogramowania będzie generowało obowiązek poboru podatku u źródła.

Jak stanowi art. 12 Konwencji Modelowej OECD dot. należności licencyjnych, „porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania”.

Spółce została udzielona nieodpłatna licencja na oprogramowanie dodawane do wytwarzanych Modułów. Biorąc pod uwagę charakter oprogramowania, Spółka pełni funkcję pośrednika w procesie jego sprzedaży i nie udziela na rzecz swoich klientów licencji ani nie przenosi autorskich praw majątkowych (z wyjątkiem, gdy ma to związek z dostarczanymi przez spółkę produktami, w tym Modułami). Spółka wypłaca XYZ wynagrodzenie, które stanowi część wynagrodzenia otrzymywanego za sprzedany końcowy produkt i jest ustalane jako iloczyn wskazanej ceny za sprzedane Moduły oraz liczby sprzedanych sztuk Modułów. Jeżeli Spółka nie osiągnie zakładanego poziomu sprzedaży, jest zobowiązana do wypłaty XYZ wynagrodzenia ryczałtowego.

Pomimo przyznania Spółce umownego prawa do sublicencjonowania oprogramowania, sposób wykorzystywania oprogramowania (tj. „dodawanie” go do sprzedawanego na rzecz końcowego odbiorcy Modułów) prowadzi do wniosku, że Spółka działa wyłącznie jako pośrednik w jego dystrybucji. Spółka w istocie nie korzysta z praw autorskich do oprogramowania poza zakresem niezbędnym dla wykonania gotowych Modułów oraz przekazania ich klientom. Nie sposób więc uznać, że wypłacane wynagrodzenie na rzecz XYZ stanowi należności licencyjne w rozumieniu artykułu 12 Konwencji Modelowej OECD. W efekcie, wynagrodzenie wypłacane na rzecz XYZ przez Spółkę powinno być kwalifikowane na gruncie UPO jako tzw. zyski przedsiębiorstw, opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji dostawcy. To z kolei oznacza brak możliwości objęcia takich wypłat dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji brak obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie Electronics Collaboration Agreement nie stanowi żadnej z kategorii przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 lub pytanie nr 2, tj. w razie przyjęcia, że zapłata przez Spółkę na rzecz XYZ należności z tytułu Balancing Fee lub na podstawie Electronics Collaboration Agreement będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów, certyfikaty rezydencji XYZ uzyskane przez Spółkę będą spełniały kryterium certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce rezydencji podatkowej XYZ dla zastosowania stawki podatku wynikającej z postanowień UPO.

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 3

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale dodatkowo fakt posiadanej rezydencji musi zostać potwierdzony wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Zatem warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Uwzględniając brzmienie tego artykułu, a także wymagania stawiane przez art. 26 ustawy o CIT należy uznać, że certyfikat rezydencji to dokument:

- wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

- wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

- zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie istnieje ujednolicona forma certyfikatów rezydencji. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Istotne jest, aby wystawiony przez organy administracji podatkowej dokument spełniał wymogi, które stawia ustawa o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1i ustawy o CIT, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika w momencie dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem możliwe jest zastosowanie przez płatnika regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym - jeżeli jest to przewidziane - zaniechanie poboru podatku), jeżeli uzyska on od podatnika certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową w danym kraju w momencie dokonywania wypłat przez polskiego płatnika. Zasada ta ma także zastosowanie, jeżeli data wydania i uzyskania tego certyfikatu przez polskiego płatnika jest późniejsza niż data dokonania płatności, pod warunkiem, że certyfikat potwierdza rezydencję podatnika w momencie dokonywania wypłat przez polskiego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 lub pytanie nr 2 i przyjęcia przez organ interpretacyjny, że zapłata przez Spółkę na rzecz XYZ należności z tytułu Balancing Fee lub na podstawie Electronics Collaboration Agreement będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (co zdaniem Spółki byłoby nieprawidłowe), w celu zastosowania preferencji w opodatkowaniu podatkiem u źródła, konieczne będzie posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji XYZ.

Przy tym Spółka powinna posiadać certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta w momencie dokonywania płatności. Należy zatem każdorazowo ustalić okres ważności tego dokumentu. Co do zasady certyfikat posiadający datę wystawienia i potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta zagranicznego na dzień wystawienia będzie ważny przez kolejnych 12 miesięcy od dnia wystawienia certyfikatu na podstawie art. 26 ust. 1i ustawy o CIT, o ile certyfikat ten nie określa innej daty (okresu) jego ważności. Jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął. Należy wskazać, że drugi spośród uzyskanych przez Spółkę certyfikatów rezydencji wskazuje na moment jego wydania i określa, że na moment wydania XYZ jest rezydentem podatkowym Luksemburga. Wobec tego zachowuje on ważność przez okres 12 miesięcy licząc od dnia jego wydania.

W związku z tym, certyfikaty rezydencji XYZ uzyskane przez Spółkę będą łącznie spełniały kryterium certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce rezydencji podatkowej XYZ dla zastosowania stawki podatku wynikającej z postanowień UPO.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 lub pytanie nr 2, tj. w razie przyjęcia, że zapłata przez Spółkę na rzecz XYZ należności z tytułu Balancing Fee lub na podstawie Electronics Collaboration Agreement będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów, jeżeli na dzień zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz XYZ na podstawie Umowy operacyjnej oraz na podstawie Electronics Collaboration Agreement Spółka i XYZ nie będą podmiotami powiązanymi i jednocześnie łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz XYZ w roku podatkowym przekroczy łącznie kwotę 2 000 000 zł, to Spółka nie będzie zobowiązana pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat ponad kwotę 2 000 000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 4

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Obowiązek ten dotyczy zatem sytuacji, w której płatność podlegają podatkowi u źródła jest dokonywana na rzecz podmiotu powiązanego z płatnikiem.

Decydujące znaczenie dla warunków jego zastosowania ma moment zapłaty należności. Zasadniczo obowiązek podatkowy w podatku u źródła powstaje z chwilą zapłaty należności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnik jest zobowiązany pobrać podatek w dniu dokonania wypłaty, natomiast w świetle art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, kwoty podatku są przekazywane w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.

Ponadto sam obowiązek odprowadzenia podatku u źródła w pełnej kwocie, określony w art. 26 ust. 2 ustawy o CIT, jest uzasadniony przeciwdziałaniem ewentualnym nieprawidłowościom mogącym powstać w związku z zapłatą należności podlegających podatkowi u źródła wobec podmiotów powiązanych. W sytuacji, w której zapłata następuje na rzecz podmiotu niepowiązanego z płatnikiem, uzasadnienie to traci znaczenie.

W świetle powyższego należy uznać, że powiązania, o których mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, należy ustalać na moment zapłaty należności.

Jeżeli zatem na dzień zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz XYZ na podstawie Umowy operacyjnej oraz na podstawie Electronics Collaboration Agreement Spółka i XYZ nie będą podmiotami powiązanymi, to Spółka nie będzie zobowiązana do poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat ponad kwotę 2 000 000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, które przedstawili Państwo we wniosku jest w prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: updop):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

W świetle art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop:

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Ponadto, jak wynika z art. 22 ust. 1 updop:

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 updop:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zapłata przez Spółkę wynagrodzenia wypłacanego na rzecz XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów i w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika podatku z tego tytułu.

Należy podkreślić, że o tym, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do należności opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 21 ust. 1 updop, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement należy ocenić pod kątem kwalifikacji ww. wydatków do przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji praw autorskich i z tego względu na potrzeby ustalenia zakresu tego pojęcia konieczne jest odniesienie się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

 Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim:

W myśl art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Na podstawie art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim:

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Stwierdzić należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

Z opisu sprawy wynika wprost, że XYZ dostarcza Spółce oprogramowanie, które jest przez Państwa  wykorzystywane w zakresie niezbędnym do opracowania i wyprodukowania istniejących i nowych modułów (…), które Spółka dostarcza do swoich klientów. XYZ w ramach swojej działalności wytwarza oprogramowanie, niezbędne do działania Modułów. Spółka wgrywa oprogramowanie do Modułów, które sprzedaje do klientów końcowych. Oprogramowanie dostarczane przez XYZ jest instalowane przez Spółkę bezpośrednio w Module. Ponadto, wskazują Państwo, że zgodnie z treścią Electronics Collaboration Agreement, XYZ udziela Spółce niewyłącznej, niezbywalnej, wolnej od należności licencyjnych, w pełni opłaconej licencji, z prawem do udzielania sublicencji. Licencja jest udzielana w zakresie niezbędnym do rozwoju i produkcji Modułów lub do zainstalowania oprogramowania w Modułach i ich sprzedaży do klientów. Prawo do udzielenia sublicencji jest dopuszczalne tylko dla potrzeb związanych z produkcją, dostawą i dystrybucją Modułów oraz dodatkowo w ramach dostarczania innych produktów do klientów.

Zatem, stwierdzić należy, że wykorzystujecie Państwo oprogramowanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można więc się z Państwem zgodzić, że jedynie pośredniczycie w sprzedaży jako dystrybutor. Spółka wykorzystuje bowiem oprogramowanie do opracowania i wyprodukowania istniejących i nowych modułów (…). Spółka wgrywa oprogramowanie do Modułów, które sprzedaje do klientów końcowych, a zatem korzysta z udostępnionego oprogramowania w celu czerpania korzyści finansowych.

Skoro Spółka nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania, które jest wykorzystywane w działalności Spółki to na gruncie analizowanej sprawy nie mamy do czynienia tylko i wyłącznie z pośrednictwem w sprzedaży. Spółka w oparciu o nabyte licencje na oprogramowanie świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, uzyskując z tego tytułu przychody, a zatem mamy do czynienia z wykorzystaniem komercyjnym nabywanych licencji.

W związku z powyższym, zapłata przez Spółkę wynagrodzenia wypłacanego na rzecz XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazać jednakże należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527, dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Jak wynika z art. 12 UPO:

Określona w art. 12 UPO definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Interpretując przepisy zawarte w powołanej powyżej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Luksemburgiem należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego.

Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 Konwencji, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 UPO:

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 UPO.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Państwa, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy CIT oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Spółka nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak już wskazano, jeżeli Spółka nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania, które jest wykorzystywane w działalności Spółki to na gruncie analizowanej sprawy nie mamy do czynienia tylko i wyłącznie z pośrednictwem w sprzedaży. Spółka w oparciu o nabyte licencje na oprogramowanie świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, uzyskując z tego tytułu przychody, a zatem mamy do czynienia z wykorzystaniem komercyjnym nabywanych licencji.

W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacane XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement stanowi należności licencyjne, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 12 UPO, tym samym podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. W konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało więc uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że zapłata przez Spółkę na rzecz XYZ należności na podstawie Electronics Collaboration Agreement podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła to należy odnieść się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy certyfikaty rezydencji XYZ uzyskane przez Spółkę będą spełniały kryterium certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce rezydencji podatkowej XYZ dla zastosowania stawki podatku wynikającej z postanowień UPO.

Wskazać należy, że w myśl art. 4a pkt 12 updop:

Jak wynika z powołanych przepisów updop, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), powinna zostać zastosowana.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu.

Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 updop oraz wynikające z art. 26 updop uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

-wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

-wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

-zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1l updop.

I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1i updop:

W myśl art. 26 ust. 1j updop:

Z kolei art. 26 ust. 1k updop stanowi, że:

Zgodnie z art. 26 ust. 1l updop:

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że „okresem ważności” certyfikatu rezydencji jest wskazany w nim „okres posiadania rezydencji podatkowej” zagranicznego podatnika. Jeżeli certyfikat rezydencji taki okres ważności zawiera, to jest on uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania. Jeżeli natomiast w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce siedziby przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Na powyższe wskazuje także powołany powyżej art. 26 ust. 1j updop. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres dwunastu miesięcy (od dnia wydania certyfikatu), o którym mowa w ust. 1i odnosi się do „miejsca siedziby podatnika”, bowiem jeżeli ulega ono zmianie podatnik jest obowiązany udokumentować nowe miejsce siedziby nowym certyfikatem.

Jak Państwo wskazali, XYZ wystawiła na Spółkę dwie faktury obejmujące m.in. rozliczenie wynagrodzenia należnego XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement za rok 2023. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie dokonała zapłaty kwot wynikających z ww. faktur. Spółka planuje wykonać płatność nie później niż z upływem roku od dnia wydania drugiego spośród niżej wymienionych certyfikatów rezydencji, tj. 13 września 2025 r. XYZ przedstawiła dwa certyfikaty rezydencji wystawione przez luksemburskie władze podatkowe:

1.certyfikat rezydencji z 29 sierpnia 2024 r. potwierdzający, że za rok podatkowy 2023 XYZ jest rezydentem Luksemburga oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez możliwości wyłączenia lub zwolnienia;

2.certyfikat rezydencji z 13 września 2024 r., potwierdzający, że XYZ jest rezydentem Luksemburga oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez możliwości wyłączenia lub zwolnienia – od dnia utworzenia do dnia wydania certyfikatu rezydencji.

Jeżeli więc Spółka planuje wykonać płatność nie później niż z upływem roku od dnia wydania drugiego spośród wymienionych certyfikatów rezydencji, a wskazany certyfikat rezydencji nie zawiera daty ważności ani okresu ważności certyfikatu a jedynie wskazana jest data wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mającego miejsce siedziby przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Pamiętać należy, że udokumentowanie rezydencji podatkowej może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność.

Mając powyższe na względzie, certyfikaty rezydencji XYZ uzyskane przez Spółkę będą spełniały kryterium certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce rezydencji podatkowej XYZ dla zastosowania stawki podatku wynikającej z postanowień UPO.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać więc za prawidłowe.

Jako, że zdaniem organu należności z tytułu Balancing Fee nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie jest zasadnym odnoszenie się do części Państwa pytania nr 3 w tym zakresie.

Pytanie warunkowe nr 4 dotyczy ustalenia, czy jeżeli na dzień zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement Spółka i XYZ nie będą podmiotami powiązanymi i jednocześnie łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz XYZ w roku podatkowym przekroczy łącznie kwotę 2 000 000 zł, to Spółka będzie zobowiązana pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat ponad kwotę 2 000 000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać należy, że jak wynika z art. 26 ust. 2e updop:

Z art. 26 ust. 2ea updop wynika, że:

Zgodnie z art. 26 ust. 3 updop:

Ze wskazanego wcześniej art. 26 ust. 1 updop wynika, że podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Obowiązek o którym mowa w art. 26 ust. 2e updop dotyczy natomiast sytuacji, w której łączna kwota należności przekraczająca 2 000 000 zł wypłacana jest na rzecz podmiotu powiązanego.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, XYZ wystawiła na Spółkę dwie faktury obejmujące m.in. rozliczenie wynagrodzenia należnego XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement za rok 2023. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie dokonała zapłaty kwot wynikających z ww. faktur. Jak już wskazano, zdaniem organu wynagrodzenie wypłacane XYZ na podstawie Electronics Collaboration Agreement stanowi należności licencyjne, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Jeżeli wynagrodzenie dla XYZ z tytułu Electronics Collaboration Agreement przypadające na okres kiedy Spółka i XYZ były podmiotami powiązanymi przekracza kwotę 2 000 000 zł to Spółka jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat ponad kwotę 2 000 000 zł według stawki określanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop bez względu na to, że Spółka i XYZ na moment wypłaty już nie są podmiotami powiązanymi. Skoro bowiem z opisu sprawy wynika, że XYZ wystawiła na rzecz Spółki fakturę dotyczącą rozliczenia na podstawie Electronics Collaboration Agreement za 2023 r. tj. za okres w którym Spółka oraz XYZ były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, to oznacza, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 26 ust. 2e updop. Niezapłacona faktura z tytułu Electronics Collaboration Agreement dotyczy bowiem okresu, w którym Spółka i XYZ były podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz XYZ w roku podatkowym przekroczy łącznie kwotę 2 000 000 zł, to Spółka będzie zobowiązana pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat ponad kwotę 2 000 000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Jako, że zdaniem organu należności z tytułu Balancing Fee nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie jest zasadnym odnoszenie się do części Państwa pytania nr 4 w tym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.