Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jako podmiot działający w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w innych spółkach kapitałowych, w tym w spółkach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jest bezpośrednim udziałowcem podmiotu B (dalej: „Spółka Zagraniczna”), będącego spółką prawa luksemburskiego, która prowadzi działalność w formie société à responsabilite limitee, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prowadzi ona działalność (…) w rozumieniu stosownych przepisów prawa lokalnego, a siedziba znajduje się na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburg - gdzie spółka ta podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Spółka Zagraniczna w ramach prowadzonej działalności osiąga zysk, który ma swoje źródło w (I) spłatach wierzytelności posiadanych przez tę spółkę oraz w (II) zbywaniu prawa do posiadanych certyfikatów inwestycyjnych (…) Funduszu (…).

Osiągane przez Spółkę Zagraniczną zyski są wypłacane do jej bezpośrednich udziałowców w formie dywidendy. Przy czym w Spółce Zagranicznej utworzone są odrębne subfundusze (dalej jako: „compartmenty”) - co umożliwiają lokalne przepisy dopuszczające tworzenie jednego lub większej liczby compartmentów, które funkcjonują jako niezależne subfundusze w ramach tej samej osoby prawnej, pozwalając na segregowanie aktywów/pasywów spółki pomiędzy inwestorami.

Zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Luksemburgu, konieczne jest w takim przypadku prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych dla każdego z compartmentów, co pozwala ustalić wysokość zysku osiągniętego w ramach danego subfunduszu. Ten obowiązek rachunkowy jest także realizowany przez Spółkę Zagraniczną.

Wnioskodawca informuje również, że compartmenty w Spółce Zagranicznej są finansowane przez odrębnych wspólników, a w ich ramach mogą być realizowane inwestycje w aktywa o różnym stopniu ryzyka. Ponadto każdy ze wspólników (w tym Spółka) posiada prawa do uczestniczenia w zysku osiągniętym tylko przez compartment, którego udziały są w posiadaniu danego wspólnika.

Precyzyjnie rzecz ujmując, Spółka posiada bezpośrednie prawo do uczestniczenia w 100% zysku, wypracowanego przez jeden z compartmentów Spółki Zagranicznej, którego udziały są w posiadaniu Spółki (dalej: „Compartment”) - i jednocześnie nie ma jakiegokolwiek prawa do bezpośredniego uczestniczenia w zyskach innych subfunduszy Spółki Zagranicznej.

Za każdy wybrany okres możliwe jest ustalenie proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku osiągnięta przez Compartment w całkowitej kwocie zysku osiągniętej przez Spółkę Zagraniczną w wybranym okresie.

Cała wartość otrzymanej przez Spółkę od Spółki Zagranicznej dywidendy, wypłacanej z Compartmentu, podlega opodatkowaniu na terytorium RP jako przychód Wnioskodawcy osiągany z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy - wg stawki wynikającej z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa”, przy czym w przypadku braku określenia przez Wnioskodawcę aktu prawnego, do którego odnosi się przywołana jednostka redakcyjna - należy przyjąć, iż odnosi się ona do „ustawy”). Na moment składania wniosku jest to stawka 19%.

Ponadto, Spółka Zagraniczna spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej poprzez łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy - a na Wnioskodawcy będzie w tym zakresie ciążył obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy. Podatek ten na dzień złożenia wniosku wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Jako element opisu zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż Spółka Zagraniczna będzie kontrolowana przez Wnioskodawcę przez cały jej rok podatkowy. Dochodem Spółki Zagranicznej będzie w tym przypadku - w myśl art. 24a ust. 6 ustawy - uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej (przy czym dochód nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich).

Wnioskodawca wskazuje, jako element opisu zdarzenia przyszłego, że w odniesieniu do dochodu Spółki Zagranicznej nie znajdą zastosowania przesłanki skutkujące koniecznością obliczania dochodu na podstawie art. 24a ust. 6a-6c ustawy.

Drugim udziałowcem Spółki Zagranicznej jest natomiast inna spółka z Grupy, C (dalej: „Spółka Maltańska”), w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio większość udziałów. Spółka Matlańska jest spółką prawa maltańskiego funkcjonującą w formie private limited liability company będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka Maltańska prowadzi działalność sekurytyzacyjną w rozumieniu stosownych przepisów prawa lokalnego, a miejsce jej zarządu oraz siedziba znajduje się na terytorium Republiki Malty. Ponadto wskazuje się, że spółka ta podlega na Malcie opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wypracowane przez Spółkę Maltańską zyski - w tym z tytułu dywidend otrzymywanych w związku z posiadanymi udziałami w Spółce Zagranicznej - są częściowo zatrzymywane celem reinwestycji, a częściowo są transferowane do Wnioskodawcy w związku z posiadanymi przez niego bezpośrednimi udziałami w Spółce Maltańskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu na terytorium RP jako przychód Wnioskodawcy osiągany z zysków kapitałowych o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy - wg stawki wynikającej z ustawy (tj. wg stawki 19% na moment składania niniejszego wniosku).

Końcowo Wnioskodawca informuje, że Spółka Maltańska spełnia wszystkie przesłanki o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy - przy czym na Wnioskodawcy nie będzie w tym zakresie ciążył obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy.

Ponadto, Spółka Zagraniczna jak i Spółka Maltańska nie mają siedziby oraz zarządu oraz nie są zarejestrowane lub położone na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej. Spółki te nie znajdują się również na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Pytanie

Czy podstawę opodatkowania o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, przed dokonaniem stosownych odliczeń, o których mowa w art. 24a ust. 4 pkt 1-2 ustawy, będzie stanowić kwota odpowiadająca dochodowi Spółki Zagranicznej proporcjonalnie do okresu, w którym ta jednostka była kontrolowana przez Wnioskodawcę w jej roku podatkowym, jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki?

Państwa stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca, a w szczególności uważa on, iż przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu Spółki Zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Prawo to powinno być ustalane w proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku osiągnięta w roku podatkowym przez Compartment Spółki Zagranicznej w całkowitej kwocie zysku osiągniętej w tym okresie przez Spółkę Zagraniczną.

Zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy przepisów o opodatkowaniu dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC). Przy ich wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego wskazywano, iż regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Istota tego rozwiązania sprowadza się do obowiązku nałożonego na rezydenta krajowego polegającego na uwzględnianiu w podstawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez kontrolowane podmioty zagraniczne mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż przepisy typu CFC oddziałują w dużym stopniu, być może większym niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa, na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

W zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby prawne, krajowe regulacje CFC zostały umiejscowione przez ustawodawcę w art. 24a ustawy. Generalnie regulacje te można podzielić na trzy części, tj. (I) wskazanie zasad identyfikowania zagranicznych jednostek kontrolowanych, (II) określenie zasad wyznaczania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz kwoty podatku, który powinien być zapłacony przez podatnika od tego dochodu oraz (III) kwestie związane z ewidencjonowaniem, prowadzeniem rejestrów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Dlatego w celu odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy w pierwszej kolejności przytoczyć część przepisów, która dotyczy obszaru (II).

I tak, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Od tak wyliczonej wartości należy odliczyć uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika kwoty dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz kwoty dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Ponadto, w świetle art. 24a ust. 6 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Ponadto dla celów ustalania dochodu, o którym mowa w ust. 6, uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 5, oraz nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy.

Należy więc zauważyć, iż treść art. 24a ust. 4 ustawy nie wskazuje na wprost, czy przy określaniu „części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki” należy uwzględnić - obok bezpośredniego prawa do uczestnictwa w zysku - również pośrednie prawo podatnika do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Wobec czego usprawiedliwione jest to, aby przy formułowaniu odpowiedzi na to pytanie sięgnąć do wykładni systemowej i interpretować treść art. 24a ust. 4 w kontekście innych zapisów ustawy, w taki sposób aby regulacje CFC stanowiły spójną i logiczną całość.

Dlatego w pierwszej kolejności warto wskazać, iż „posiadanie pośredniego prawa do uczestnictwa w zysku”, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów (art. 11a ust. 3 w związku z art. 24a ust. 15 ustawy). Jest to zatem przyjęcie pewnej nieintuicyjnej fikcji prawnej według której, mimo iż w rzeczywistości dany podmiot nie ma podstaw prawnych aby oczekiwać lub dochodzić wypłaty zysku osiągniętego przez inny podmiot - to wskazuje się go w określonych w ustawie przypadkach za podmiot posiadający prawo do otrzymania tego zysku (uczestniczenia w zysku).

Biorąc po uwagę powyższe oraz obserwując sfomułowania zawarte w ustawie, dochodzi się do wniosku, iż ustawodawca mając na celu to, aby w określonych przypadkach uwzględniać również pośrednie powiązania pomiędzy podmiotami, zdecydował się posługiwać dookreślonym zwrotem „bezpośrednio lub pośrednio” w odniesieniu do posiadania udziałów czy prawa do uczestnictwie w zysku. Brak tego doprecyzowania skutkowałby bowiem, iż samoistny zwrot „posiadanie” niepoprzedzony odpowiednimi przysłówkami, byłby rozumiany przez odbiorcę normy prawnej tak jak rozumie się ten zwrot intuicyjnie w potocznym języku - czyli jako udział bezpośredni.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że zwrot „bezpośrednio lub pośrednio” używany w odniesieniu do posiadania udziałów czy prawa do uczestnictwie w zysku wielokrotnie pojawia się w regulacjach CFC m.in. w art. 24a ust. 2 pkt 1, 3 oraz 4, art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a, art. 24a ust. 11 pkt 1 ustawy.

Analizując przez ten pryzmat treść art. 24a ust. 4 ustawy, dochodzi się do wniosku, iż racjonalny ustawodawca posługując się w tym przepisie zwrotem „w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki” miał na myśli wyłącznie bezpośrednie prawo do uczestnictwa w zysku.

Nie do przyjęcia jest natomiast teza, iż racjonalny ustawodawca referował w tymże przepisie również do pośredniego prawa - znaczyłoby bowiem to, że posługuje się on zamiennie zwrotem „posiadania bezpośredniego i pośredniego prawa do uczestnictwa w zysku” z samoistnym zwrotem „posiadania prawa do uczestnictwa w zysku”.

Natomiast założenie tzw. racjonalności prawodawcy stanowi fundament dogmatyki prawniczej, która jest obecna zarówno w sferze teoretycznej, jak i w praktyce stosowania prawa. Przyjmuje się w nim, że ustawodawca, stanowiąc normy prawne, kieruje się w swym działaniu określoną wiedzą i określonym systemem ocen, że każdy przepis jest wydawany celowo, zawierając przynajmniej jakiś fragment ustanawianej w ten sposób normy postępowania, że w przepisach nie są ustanawiane normy radykalnie ze sobą sprzeczne, ani też normy niemożliwe do zrealizowania albo realizowane przez jakie bądź zachowanie adresata, że wydawane przepisy nie zawierają norm radykalnie niezgodnych prakseologicznie, tzn. takich, że skutki zrealizowania jednych niweczyłyby skutki zrealizowania innych (Por. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa - Poznań 1977, s. 100-101.). Większość doktryny akceptuje zasadę racjonalnego ustawodawcy, zdając sobie sprawę, że rzecz dotyczy pewnej przyjmowanej aksjomatycznie konstrukcji myślowej interpretatora prawa opartej na idealizujących założeniach dogmatyki prawniczej.

Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznaje posługiwanie się tym domniemaniem za konieczny element procesu interpretacji tekstów prawnych (prof. dr hab. Tadeusz Kuczyński, Uniwersytet Wrocławski, Zasada Racjonalnego Prawodawcy a systemowa regulacja niektórych instytucji prawa pracy). Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, prawodawca dysponuje wiedzą, która jest: 1) niesprzeczna, 2) stanowi logicznie uporządkowany system, 3) jej preferencje są asymetryczne oraz 4) przechodnie. (Piotr Kantor-Kozdrowicki, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytet Wrocławski, Racjonalność prawodawcy jako paradygmat nauk prawnych).

Ponadto jak wskazuje się na portalu wikipedia.pl (https://pl.wikipedia.org/wiki/Racjonalny_prawodawca), prawodawca powinien m.in.:

-    znać się doskonale na języku, jakim się posługuje;

-    znać zasady, według jakich powinny być redagowane teksty aktów prawnych, jakie wydaje, i przestrzegać tych zasad;

-    nie powtarzać się, nie zaprzeczać sobie, nie używać dwóch różnych słów na określenie tego samego, nie wypowiadać się bez potrzeby lub w sposób niezupełny, nie formułować twierdzeń niecelowych, niezmierzonych lub bezsensownych.

Przekładając powyższe rozważania o racjonalnym ustawodawcy na grunt rozpatrywanej sprawy, należy przyjąć, iż prawodawca tworząc regulacje CFC był konsekwentny pod względem semantycznym i nie używał dwóch różnych sformułowań na określenie tego samego.

W konsekwencji można wnioskować, iż - na gruncie ustawy - pojęcie „posiadania prawa do uczestnictwa w zysku” jest czymś innym niż „posiadanie bezpośrednio lub pośrednio prawa do uczestnictwa w zysku”. Zatem normę ustanowioną w art. 24a ust. 4 ustawy należy rozpatrywać jako nieodnoszącą się do pośredniego prawa do uczestnictwa podatnika w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej.

Potwierdzeniem tego, że taka była intencja ustawodawcy, jest również treść wzoru zeznania CIT-CFC, gdzie w załączniku CIT-CFI, wskazuje się (w przypisie nr 6), iż pozycja, w której wpisuje się wartość procentową prawa do udziału w zysku - uwzględnianą jako czynnik iloczynu przy liczeniu kwoty podatku CFC - „dotyczy samodzielnego prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, bez podmiotów powiązanych lub innych podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Przypis ten więc jednoznacznie wskazuje, iż przy liczeniu podatku CFC nie uwzględnia się prawa do uczestnictwa w zysku podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów powiązanych - i należy uwzględnić wyłącznie samodzielne prawo podatnika do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w innych przypisach omawianego wzoru zeznania, dookreśla się precyzyjnie - analogicznie jak w treści ustawy - sytuacje kiedy udział pośredni powinien być uwzględniany przy wypełnianiu obowiązków z zakresu CFC.

Przykładowo w przypisie nr 4, znajduje się informacja, że „Przez udział podatnika w zagranicznej jednostce, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się udział bezpośredni lub pośredni”. Konkluzja ta jest o tyle istotna, iż zgodnie z art. 28a ust. 1 pkt 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia w Biuletynie Informacji Publicznej wzór zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a (tj. publikuje wzór zeznania CIT-CFC), a wzór ten powinien zawierać pozycje umożliwiające prawidłowe wykonanie obowiązku przez obowiązanych do ich złożenia, w tym: objaśnienia co do sposobu wypełniania formularza (art. 28a ust. 2 pkt 3 ustawy).

Zatem jeżeli w opublikowanym wzorze zeznania CIT-CFC znajduje się objaśnienie, iż przy liczeniu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przypadającej na podatnika uwzględnia się samodzielne prawo do uczestnictwa w zysku - to tak należy to rozumieć (ponieważ na podstawie art. 28a ustawy przyjmuje się domniemanie, że objaśnienia umieszczone na wzorze umożliwiają podatnikowi prawidłowe wykonanie obowiązku deklaracyjnego). Wnioski poczynione przez Wnioskodawcę nie stoją w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa ta - tak jak krajowe regulacje CFC - dla celów identyfikowania zagranicznych jednostek kontrolowanych nakazuje uwzględniać udział zarówno bezpośredni jak i pośredni.

Natomiast przy wyznaczaniu dochodu, który należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, Dyrektywa wskazuje (tak jak analogicznie to wskazują krajowe regulacje CFC), iż oblicza się go proporcjonalnie do udziału posiadanego przez podatnika w kontrolowanej spółce zagranicznej (art. 8 ust. 3 Dyrektywy) - co w kontekście zasady racjonalnego prawodawcy, należy odczytywać jako udział bezpośredni.

Podsumowując, przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu Spółki Zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Prawo to powinno być ustalane w proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku osiągnięta w roku podatkowym przez Compartment Spółki Zagranicznej w całkowitej kwocie zysku osiągniętej w tym okresie przez Spółkę Zagraniczną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję. Z dniem 1 stycznia 2022 r. wskazany powyżej przepis uległ zmianie m.in. przez dodanie pkt 4 i 5.

Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że dodanie pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT miało na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie (Druk Sejmowy 1532).

Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie, lecz nie zmienił się powód wprowadzenia do prawodawstwa polskiego regulacji dotyczących CFC, ani też skutki podatkowe stosowania ww. przepisów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 24a ust. 6 ustawy o CIT:

W świetle art. 24a ust. 7 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 24a ust. 11 ustawy o CIT:

W myśl art. 24a ust. 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 24a ust. 15 ww. ustawy:

W świetle art. 11a ust. 3 ustawy o CIT:

Należy również zauważyć, że przepis art. 24a ust. 16 ustawy o CIT zawiera wyłączenie pozwalające na niestosowanie m.in. art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, zaś w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT wskazano na okoliczności pozwalające na stwierdzenie czy dana zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawę opodatkowania o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, przed dokonaniem stosownych odliczeń, o których mowa w art. 24a ust. 4 pkt 1-2 ustawy, będzie stanowić kwota odpowiadająca dochodowi Spółki Zagranicznej proporcjonalnie do okresu, w którym ta jednostka była kontrolowana przez Wnioskodawcę w jej roku podatkowym, jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.

Jak wskazano wyżej w myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1)uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2)dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Przy ustalaniu posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej nie można, jak twierdzą Państwo, uwzględniać tylko posiadanych bezpośrednio praw do uczestnictwa w zysku. Sformułowanie „posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku” nie oznacza tylko udziałów bezpośrednich.

Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu Spółki Zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio i pośrednio przez Państwa prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji posiadania udziałów pośrednich w zagranicznej jednostce kontrolowanej zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 11a ust. 3 ustawy o CIT przy ustaleniu prawa do zysku w przypadku posiadania udziałów pośrednich należy przyjąć, że posiadają Państwo prawo do uczestnictwa w zysku spółki zależnej w części odpowiadającej najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana (jest to zgodnie z art. 11a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT).

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że powyższe stanowisko organu zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 5 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 367/23.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.