Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe. 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.  

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest producentem najwyższej jakości materiałów (…) oraz (…), które łączą w sobie innowacyjność, trwałość i doświadczenie.

Marka „X” powstała w (…) r. w rodzinnym przedsiębiorstwie, które w wyniku kolejnych zmian organizacyjnych od (…) r., funkcjonuje jako rodzinna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest firmą z polskim kapitałem, która aktywnie współpracuje z wieloma partnerami w kraju i zagranicy, przez co uzyskuje w ramach współpracy i wymiany rozwiązań dostęp do najlepszych aktualnie surowców i technologii.

Spółka dokłada wszelkich starań, aby (…). W tym celu Spółka od wielu lat wykorzystuje, stale doskonali i tworzy nowe, innowacyjne rozwiązania i technologie w (…). Posiada opatentowane technologie i rozwiązania, które są (…).

Spółka działa na rynku dużej konkurencji i dynamicznie zmieniających się technologii i surowców, a także stawianych coraz to nowszych wymogów formalnoprawnych. W związku z powyższym, Spółka od wielu lat posiada własny Dział Rozwoju w zakresie poszukiwania, ulepszania i testowania nowych produktów. Celem prowadzonych prac jest opracowanie dobrych produktów w akceptowalnej cenie, spełniających aktualne normy budowlane oraz utrzymanie poziomu konkurencyjności na rynku. Rynek chemii budowlanej jest bardzo dynamiczny. Wszystkie firmy konkurują nieustannie mieszając w recepturach, testując nowe surowce i domieszki. Również przepisy UE nieustannie się zmieniają i często zakazują stosowanie określonych surowców lub domieszek, a zdarza się również, że nakazują wprowadzanie nowych domieszek. Przykładowo UE nakazuje stosować coraz mniej cementu w cemencie. Niektóre surowce znikają z rynku, który był jednym z głównych składników produktu Spółki. Wówczas należy rozpocząć poszukiwanie nowych mieszanek, a każdy surowiec ma inne parametry, ceny, technologie produkcji, inaczej reaguje w różnych temperaturach, wilgoci itp. Dział Rozwoju korzysta ze stałego laboratorium w zakładzie Spółki, które wyposażone jest w nowoczesny sprzęt i najnowsze urządzenia pomiarowe zapewniają firmie ciągły rozwój technologiczny, pozwalając tym samym na tworzenie nowatorskich formuł i rozwiązań.

Fundamentem marki „X” jest wykwalifikowana kadra pracownicza oraz nowoczesna i wydajna linia produkcyjna, która w 2020 r., została gruntownie unowocześniona. Klientami Spółki są głównie hurtownie budowlane, bezpośredni wykonawcy, ale również się zdarza, że na zlecenie innego producenta opracowywane są pewne składniki do ich produktów. W ramach prowadzonej działalności, Spółka stale opracowuje nowe produktu, które po pozytywnym przejściu różnych testów, wprowadzane są do oferty Spółki. Dzięki doświadczonej kadrze specjalistów, w połączeniu z nieustannym udoskonalaniem procesów, unowocześnianiem parku maszynowego i stosowaniem coraz bardziej wymagających norm jakościowych, firma osiągnęła sukcesy na polskim rynku, gdzie skierowana jest znacząca część produkcji. Wysoki poziom pracy i zaplecze technologiczne pozwalają równie Spółce na eksport produktów do ościennych rynków europejskich, m.in. do (…).

W zakresie prac badawczo-rozwojowych, Spółka opracowuje własne receptury nowych lub znacząco ulepszonych produktów, a także technologie ich produkcji. Posiadana wiedza i doświadczenie specjalistów wykorzystywane są w ciągłych procesach twórczych i empirycznych doświadczeniach. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykonuje systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub znacząco ulepszonych produktów.

Obok prac rozwojowych, Wnioskodawca wykonuje również rutynową i okresową działalność, która nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku, tj. seryjną produkcję opracowanych już wyrobów (zarówno tych nowych, jak i dostępnych już od wielu lat). Przedprodukcyjne prace rozwojowe prowadzone są w oparciu o własne receptury, własną kadrę pracowniczą oraz własne środki trwałe. Receptury oraz dokumentacja z prowadzonych prac jest chroniona prawnie, a wiele nowych rozwiązać zostaje opatentowana w polskim Urzędzie Patentowym.

Prowadzone przez Spółkę, zaawansowane prace twórcze w celu rozwoju nowych produktów nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług bądź innych operacji w toku.

Prace są prowadzone w sposób ciągły, o czym świadczy zatrudnianie stałej kadry w laboratorium (Dział Rozwoju). Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe realizowane są w cyklach badawczo-rozwojowych, które rozpoczynają się na roboczych spotkaniach Działu Rozwoju. Na cotygodniowym spotkaniu z kierownictwem określane są postępy w aktualnie prowadzonych pracach oraz omawiane są potrzeby związane z opracowaniem nowych produktów lub wprowadzenia zmian do istniejących już produktów.

W razie podjęcia decyzji o uruchomieniu nowego projektu, ustalane są wytyczne w zakresie prac rozwojowych nowego produktu, X sp. z o.o. Przyczyną podjęcia decyzji w zakresie wprowadzenia nowego produktu może być pojawienie się nowego produktu konkurencji (katalog, targi, informacje z hurtowni lub od wykonawców), zmieniające się normy budowlane lub unijne przepisy, pojawienie się nowych surowców lub znaczące zmiany w cenach dotychczasowych surowców, informacje z rynku (głównie wykonawców) w zakresie stosowania dotychczasowych produktów marki „X” (poprzez cykliczne ankiety i spotkania z wykonawcami zbieramy wszelkie uwagi dotyczące naszych produktów podczas ich zastosowania na budowach). Na tym etapie prac koncepcyjnych określane są podstawowe przeznaczenie nowego produktu, jego widełki cenowe oraz szacunkowa wielkość produkcji, i uruchamiany jest nowy projekt badawczo-rozwojowy.

W ramach prowadzonych badawczo-rozwojowych można w Spółce wyróżnić następujące etapy:

1.Faza prac koncepcyjnych, przez które rozumiane są m.in. takie prace jak: - spotkania robocze związane z analizą dostępnych rozwiązań na rynku, w tym nowego produktu konkurencji na rynku, nowych surowców, nowych technologii. Podczas tych spotkań ustalane są pierwsze założenia w zakresie kierunku prowadzonych prac rozwojowych nowego produktu Spółki. Na tym etapie określane są m.in. wstępne wymagania biznesowe dla produktu (cena, jakość, docelowy klient) - określenie receptur wstępnych, które będą podlegać analizie w laboratorium. Jeżeli jest to możliwe, wybierane są również produkty konkurencji o podobnym przeznaczeniu lub stanowiące inspirację do wprowadzenia nowego produktu przez Spółkę. Zadaniem wykwalifikowanych pracowników Spółki w tej fazie jest szczegółowa analiza oczekiwanych parametrów lub wstępnego projektu, w celu określenia kluczowych problemów technologicznych i materiałowych, których rozwiązanie jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego efektu. Wnioskodawca dokonuje analizy pod kątem właściwości technologicznych i możliwych rozwiązań produkcyjnych. W tej fazie, Spółka wykorzystuje swoją wiedzę i łączy umiejętności w celu stwierdzenia zakresu możliwych procesów technologiczno-produkcyjnych pozwalających na osiągnięcie postawionego na wstępie projektu efektu.

2.Faza laboratoryjna.

Przeprowadzane są badania w laboratorium w celu określenia składu nowego produktu, w szczególności jego parametrów jak: w zależności od rodzaju produktu - grupa produktów mokrych (…) oraz produktów suchych (…). Dla produktów mokrych: (…). Dla produktów suchych: (…). Rodzaje badań zależą od rodzaju produktu i tak mogą się różnić w zależności czy (…). Im więcej badań zostanie przeprowadzonych tym więcej zostanie zgromadzonych informacji na temat projektowanego produktu. Wyniki tej identyfikacji produktu pozwalają określić zakres i konieczność kolejnych etapów prac rozwojowych. Może się również zdarzyć, że po tym etapie prace są przerywane z powodu niespełnienia założeń biznesowych lub innych powodów. Każde badanie jest opisane sprawozdaniem z wnioskami (identyfikacja produktu, analiza materiałowa) - w przypadku, gdy nie odnosimy się do produktu istniejącego na rynku, w tym etapie określane są parametry na spotkaniu roboczym przez zespół Działu Rozwoju.

3.Faza opracowania receptury, wstępne działania aplikacyjne.

Kolejnym etapem jest rozpoczęcie opracowania receptury nowego produktu w laboratorium. Polega to na opracowaniu struktury na papierze (opis, ustalanie stężenia), a następnie w praktyce wykonuje się wiele układów opartych na tej bazowej recepturze. Prace te mają charakter (…). Zmieniane są (…). Czasami ważne jest to, że (…). Z tych prac powstaje baza danych do przeanalizowania w projekcie. Po każdych badaniach tworzone są szczegółowe sprawozdania.

Aby pokazać skalę i możliwość zaprojektowania badań, to w przykładowej (…). Z każdej serii badań wybieranych jest kilka receptur, które najlepiej rokują.

Drugą częścią tej fazy jest przejście ze skali mikro na makro, tj. zastosowanie aplikacyjne produktu w większych ilościach i na większych powierzchniach. Wybierane są tylko te próbki, które rokują po skali mikro. W tym etapie wykorzystywane są (…). Etap ten jest kończony sprawozdaniem wraz z oceną jakości i przydatności produktu. W szczególności, przeprowadzana jest analiza porównawcza między zastosowanymi próbkami oraz między nimi a produktem wzorcowym. Na tym etapie często się zdarza, że wszystkie próbki są niewystarczające lub pojawiają się nowe wyzwania, których nie dało się przewidzieć na etapie badań w mikroskali. Istotne znaczenia ma również okoliczność, że obecnie występuje dynamicznie zmieniający się rynek w zakresie dostępnych surowców i ich technologii powstawania, co ma często istotne znaczenie dla efektów na skali makro. Czasem nawet ten sam surowiec może dawać różne efekty w zależności od dostawcy. Działania aplikacyjne sprawdzane są przez pracownika produkcji - tak jak wykonawca w skali półtechnicznej (np. (…)). W oparciu o wyniki analizy, Dział Rozwoju w swoim sprawozdaniu rekomenduje ostateczną recepturę. Na tym etapie określane są techniczne koszty wytworzenia w danej technologii w Spółce. Jest to istotnym element tego procesu, gdyż często się zdarza, że produkt spełnia założenia technologiczne i aplikacyjne, ale cena produktu jest za wysoka. Wówczas analizowane są możliwości wprowadzenia zmian do produktu, które spowodują obniżenie ceny. Należy wrócić w zasadzie do skali mikro i przebadać jakie są możliwe zmiany, które jednocześnie nie spowodują spadku kluczowych parametrów produktu. Prace do tego momentu mają często charakter pętli i są wielokrotnie powtarzane.

4.Opracowanie dokumentacji technologicznej.

Przez opracowanie dokumentacji rozumiane są takie prace jak:

- opracowanie dokumentacji produktu w celu jego walidacji.

W szczególności w zakresie przygotowania dokumentacji do zlecenia badań zewnętrznych w celu weryfikacji zgodności z normami. Badania zewnętrzne są zawsze realizowane przez certyfikowane laboratoria takie jak (…) lub (…);

- opracowanie własnej dokumentacji technicznej w postaci: kart technicznych, charakterystyki, atestów, deklaracji, etykiet.

Opracowywana dokumentacja musi uwzględnić zaplecze produkcyjne Spółki, gdyż Kierownik Działu Rozwoju opracowuje technologię produkcji.

5.Testy w skali produkcyjnej.

Końcowym etapem prac badawczo-rozwojowych są testy produkcyjne. Po opracowaniu dokumentacji technologii i walidacji z normami, produkt idzie do produkcji próbnej, tj. partia próbna rzędu ok 1 palety. Z produkcyjnej próby przeprowadzane są końcowe badania aplikacyjne wewnętrzne (w Spółce). W toku testów Spółka weryfikuje czy to co udało się osiągnąć w laboratorium (skala mikro i makro w rozumieniu działań aplikacyjnych), przekłada się na skalę produkcyjną. Z tego etapu również wykonywane są sprawozdania i przeprowadzana są badania jakościowe. Niejako kontynuacją testów jest wysyłanie próbnej produkcji do wybranego lub wybranych wykonawców w celu przetestowania. Oczekiwane są feedbacki (informacje zwrotne) w zakresie oceny jakości produktu, ewentualnych uwag czy koniecznych zmian. W razie otrzymania negatywnych uwag, zbiera się ponownie zespół projektowy w celu poprawy rozwijanego produktu. Zdarza się, że (…).

Do czasu prac badawczo-rozwojowych nie uwzględniane są już te kolejne etapy takie jak przygotowanie produkcji czy marketing produktu, tj. opracowywanie ulotek, kampanii marketingowych, prowadzenie wpisów w social mediach czy aktualizowanie strony www.

Powyższe prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów). Mają określony przebieg i przypisane zasoby ludzkie oraz materiały i surowce, a ich częstotliwość można określić jako stałą - bez nich Spółka nie mogłaby prowadzić takiej działalności produkcyjnej jaką realizuje. Spółka ma stale otwartych kilkanaście projektów, gdzie jeden projekt badawczo-rozwojowy trwa od kilku tygodni do kilku miesięcy.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nad tworzeniem nowych produktów lub ich ulepszaniem, mają charakter prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie i nauce. Celem podejmowania w sposób stały tych czynności przez Wnioskodawcę nie są badania aplikacyjne (poszerzenie wiedzy), a prace rozwojowe, tj. m.in. opracowywanie prototypowych receptur i projektów pilotażowych oraz prace demonstracyjne, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów lub ich elementów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów lub procesów.

Do głównych kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, zaliczają się wynagrodzenia pracowników: działu projektowego i częściowo produkcyjnego - ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad projektami badawczo-rozwojowymi (pracownicy prowadzą indywidualną ewidencję czasu pracy nad projektami w ujęciu miesięcznym).

Przy okazji prac nad nowymi oraz udoskonalonymi produktami, oprócz wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych w projekty, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków związanych z bezpośrednim użyciem materiałów zużywanych do działalności badawczo-rozwojowej w tym m.in. do prototypu, do testów, do serii próbnej, na które składają się m.in. koszty takich materiałów jak taśmy malarskie, kuwety malarskie, wałki, mieszadła, dyszy, pojemniki do mieszania i rozróżniania próbek, szpachelki, kielnie, płyty betonowe, płytek szklanych, podłoża kredowe, pace itp. W zakresie kosztów surowców: cement, piasek, żywice, wapno hydratyzowane, proszek redyspergowalny, despergator, odpieniacz, wypełniacze funkcyjne itp. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, potwierdzone są fakturami zakupowymi i przypisaniem kosztów do projektów. Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach struktury organizacyjnej, posiada dedykowany Dział Rozwoju, w ramach działa zespół badawczo-rozwojowy.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę, w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych, wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę. Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych pracują na stanowiskach:

- technolog, laborant, specjalista ds. jakości,

- członkowie zespołu badawczo-rozwojowego, wykonywanie prac rozwojowych,

- inni pracownicy - delegowani w ramach zleconych zadań (np. działania aplikacyjne, próby technologiczne).

Zakres obowiązków pracowników zespołu badawczo-rozwojowego obejmuje następujące zadania:

- opracowywanie nowych rozwiązań/elementów dla nowych produktów,

- poszukiwanie i wprowadzanie nowych receptur,

- wprowadzanie zmian w aktualnych produktach,

- projektowanie, tworzenie i rozwój produktów wraz z towarzyszącą dokumentacją i według najlepszych wzorców w celu osiągnięcia jak najwyższej jakości i założeń kierownictwa,

- zapewnienie sprawnej realizacji zadań dotyczących projektowania i rozwoju produktów,

- opracowywanie i wdrażanie procesu badań i strategii rozwoju produktów,

- zarządzanie procesem projektowania produktu,

- analiza materiałochłonności, budżetowanie i ofertowanie zleceń,

- wykonywanie testów i walidacji produktów oraz sporządzanie dokumentacji.

Czynności o charakterze prac badawczo-rozwojowych, zlecane są przez Kierownika Działu Rozwoju. Wnioskodawca prowadzi karty projektów prac B+R w formie dokumentacji papierowej oraz plików elektronicznych. Natomiast, czas pracy pracowników ewidencjonowany jest w elektronicznej ewidencji. W ewidencji przypisywane są tylko godziny przeznaczone na działania B+R, a następnie wyliczany jest koszt prac działań B+R w oparciu o stawki wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności B+R - jako iloczyn zarejestrowanych godzin i stawek wynagrodzeń wyliczonych indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, do projektów przypisane są zamówienia materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie opracowywania receptur, badań laboratoryjnych, działań aplikacyjnych czy testów. Faktury zakupowe przypisywane są do poszczególnych projektów, przez co Wnioskodawca w sposób łatwy i przejrzysty identyfikuje koszty zużytych materiałów i surowców. Całość dokumentacji przechowywana jest na dyskach lokalnych Wnioskodawcy w sposób uporządkowany. Umożliwia to łatwe korzystanie z zasobów gromadzonej wiedzy.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny. Należy również zauważyć, że znaczna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, jest przerwana przed ich zakończeniem. Są to projekty, które na różnych etapach realizacji okazują się niewykonalne lub nierentowne z uwagi na znacznie większy nakład pracy, liczbę koniecznych poprawek, niespełnienie założonych parametrów itd. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych i opisanych wyżej prac rozwojowych poniósł szereg różnego rodzajów kosztów, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. Rzeczywiście, ponoszone koszty prac badawczo-rozwojowych, ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, to koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

W skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, dotyczących pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, wchodzą wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, służący określeniu wysokości w/w należności, Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. W związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika do kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi B+R, Wnioskodawca precyzuje, że zagadnienie to zostało w sposób wyczerpujący dla Wnioskodawcy wyjaśnione i Wnioskodawca zamierza rozliczać czas pracy pracowników zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów w ww. interpretacji ogólnej.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że:

1)jako osoba prawna ma siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT;

2)nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3)nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

4)koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie;

5)koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez Spółkę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT;

6)prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT;

7)Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT;

8)Wnioskodawca zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnia w księdze, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT i będzie wyodrębniać w przyszłości koszty działalności badawczo-rozwojowej;

9)koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością;

10)koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R prezentowany jest na koncie wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej;

11)prace, wskazane jako prace rozwojowe zostały w Spółce rozpoczęte przy jednoczesnym założeniu, że Spóła w przyszłości będzie dalej podejmowała i realizowała tego rodzaju prace.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Ad. 1)

Podczas tworzenia nowych produktów i technologii ich produkcji w szczególności, wykorzystywana jest aktualna wiedza w zakresach takich jak budownictwo, chemia organiczna i chemia nieorganiczna, materiałoznawstwo, inżynieria materiałowa czy planowanie produkcji. Każdy projekt zakwalifikowany do ulgi B+R, przejawia się w niepowtarzalności co najmniej na skalę przedsiębiorstwa opracowań niezbędnych do wyprodukowania nowego wyrobu i wprowadzenia go na rynek. Kluczowe dla powodzenia projektów jest wykorzystywanie wiedzy i doświadczenia kadry specjalistów pracujących we własnym laboratorium przy opracowywaniu nowych produktów i technologii ich produkcji.

Ad. 2)

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nad tworzeniem nowych wyrobów i technologii ich produkowania mają charakter prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie i nauce, a nie prac badawczych w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. 2 pkt 2) ww. ustawy. Stąd wynikiem prac nie zawsze jest powstanie nowej wiedzy z dziedziny inżynierii chemicznej, inżynierii materiałowej, budownictwa, technologii produkcji, wiedzy o materiałach czy innych podobnych dziedzin. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, działalność w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przejawia się u Wnioskodawcy w zakresie prac rozwojowych, choć nie można wykluczyć, ze przy pewnych projektach możliwe jest równoczesne zwiększenie dostępnej wiedzy np. w zakresie nowych technologii produkcji czy chemii. Celem jednak podejmowania w sposób stały tych czynności przez Wnioskodawcę nie są badania aplikacyjne (poszerzenie wiedzy), a prace rozwojowe, kończące się powstaniem unikalnego dla Wnioskodawcy wyrobu, który następnie trafia do sprzedaży.

Ad. 3)

Przede wszystkim niepowtarzalne są same produkty przy każdym projekcie kwalifikowanym do ulgi B+R. Tak jak zostało to opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, które są jego pomysłem, chronione prawami i wdrażane do własnego katalogu produktów. Wykorzystano i połączono wiedzę w zakresie chemii organicznej i nieorganicznej, budownictwa, technologii produkcji, inżynierii materiałowej i chemicznej. Pracownicy laboratorium w oparciu o swoje doświadczenie, wiedzę i kompetencje opracowują wstępne receptury nowych wyrobów. Wynikiem tych prac jest długa lista receptur, które następnie należy wykonać w laboratorium w skali mikro. Przy opracowywaniu danego produktu (…). Do każdej receptury prowadzona jest szczegółowa dokumentacja, opisująca wszystkie (…). Każda próbka jest (…). Następnie na spotkaniach (…). Jeżeli wybrane zostaną już (…). Ponownie przeprowadza się różne badania, analizy i opisy w różnych odstępach czasu. Cykle te są powtarzane do osiągnięcia zamierzonych parametrów i funkcjonalności. Następnie w laboratorium przeprowadzane są prace opracowania (…). Przeprowadza się (…). Końcowym etapem jest wyprodukowanie min. 1 palety (minimum produkcyjne) oraz przekazanie do testów zewnętrznych. Szczegółowe etapy zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wszystkich tych etapach konieczna jest wiedza z zakresu chemii (…), budownictwa (…), inżynierii materiałowej (...) czy technologii produkcji (...).

Każdy nowy lub znacząco ulepszony produkt wiąże się z wyzwaniem niespotykanym wcześniej w przedsiębiorstwie. Nawet opracowanie konkretnego wyrobu w skali mikro nie daje gwarancji wdrożenia do produkcji. Wiąże się to z twórczą pracą polegającą na zaplanowaniu poszczególnych operacji wykonywanych w późniejszej produkcji (koncepcja), a następnie szczegółowe opracowanie każdego etapu każdej operacji (projekt), by wreszcie w sposób doświadczalny zweryfikować opracowaną technologię produkcyjną (prototypowanie, testowanie). Najprościej rzecz ujmując, unikatowość tych rozwiązań przejawia się w opracowaniu ciągu wielu drobnych operacji związanych z produkcją, która w całości tworzy niepowtarzalną technologię produkcji (…). Nie można by było żadnej z tych drobnych operacji „wyrzucić” z tego ciągu, gdyż nie powstałby ten konkretny wyrób o założonych na wstępie właściwościach i przeznaczeniu. Doszłoby wówczas do utracenia określonych właściwości czy powstania „skazy” niewidocznej w cyklu produkcyjnym, a ujawniającej się dopiero po aplikacji na określone podłoże. Technologie produkcji są własnością Wnioskodawcy i podlegają ochronie prawnej know-how. Dlatego też raz stworzona technologia produkcji pozostaje unikalna dla przedsiębiorstwa, a kolejny, nowy produkt, wymaga stworzenia nowej technologii. W każdym rozumieniu są to dla Wnioskodawcy nowatorskie rozwiązania, gdyż nie odnoszą się do poprzednich rozwiązań.

Ad. 4)

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie prace prowadzone nad nowym lub udoskonalonymi produktami Wnioskodawcy związane są ze zmianami produktu w zakresie: (…).

Nowe produkty zasilają katalog Wnioskodawcy zarówno poszerzając jego asortyment (a więc zyskując nowych klientów w gamie produktów, gdzie Wnioskodawca uprzednio w ogóle nie konkurował), jak również zastępując produkty, które nie są już atrakcyjne na rynku (zmienione właściwości, jakość, odporność na różne czynniki czy ułatwienie aplikacji stanowią istotne przewagi produktowe skutkujące zastąpieniem jednych produktów przez inne, nowe produkty). Należy podkreślić, że rynek chemii budowlanej jest bardzo dynamiczny i stale poszukiwane są nowe zastosowania oraz rozwiązania na rynku. Producenci stale opracowują produkty i technologie ich wytwarzania, aby wyróżnić się na tle konkurencji. Takie działania podejmuje również Wnioskodawca, inwestując nieustannie w prace badawczo-rozwojowe i utrzymując stałe laboratorium.

Ad. 5)

Odpowiadając na pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że tworzenie nowego produktu w postaci (…) to nie tylko opracowywanie ich receptury, ale również wieloetapowy proces empirycznej weryfikacji – od skali mikro w laboratorium, poprzez pierwsze próby wykonawcze na różnych podłożach aż po produkcję w warunkach seryjnych oraz próby na budowie. Od pierwszych założeń koncepcyjnych, poprzez spotkania robocze oraz twórcze opracowywanie kolejnych wersji produktu i metod jego wytwarzania aż po prototyp czy serię próbną. Tworzenie nowych unikatowych wyrobów wiąże się z długim procesem twórczym, gdzie wiedza i kompetencje pracowników muszą być weryfikowane poprzez empiryczne procesy w postaci tworzenia próbek (prototypów) czy testowaniach w różnych warunkach atmosferycznych.

Każdy powstający u Wnioskodawcy nowy produkt, musi przejść przez wszystkie opisane we wniosku etapy prac badawczo-rozwojowych związanych z opracowywaną technologią. Każdy też projekt objęty przedmiotem pytania jest nowym rozwiązaniem dla Wnioskodawcy, niewystępującym dotychczas w praktyce gospodarczej (a często nie tylko Wnioskodawcy). Opracowywane rozwiązania stanowią know-how chronione przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyróżnia spośród swoich prac również prace rutynowe, a związane z seryjną produkcję opracowanych już wyrobów katalogowych czy pracami związanymi z rutynowym (okresowym) badaniem jakości produktów. Te prace nie są jednak objęte przedmiotem wniosku i Wnioskodawca nie zamierza ich rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Można zatem stwierdzić, że proces opracowywania nowych lub udoskonalonych wyrobów rozpoczyna się od określenia wstępnych koncepcji i założeń produktu. Dopiero na podstawie tej pierwszej koncepcji, założeń, prowadzone są dalsze prace rozwojowe, które bardzo często zmieniają w całości lub części przyjęte na wstępie założenia. Jest to ciągły proces twórczy pracowników zaangażowanych w tworzenie receptur, technologii powstawania produktu, weryfikacji empirycznej, podejmowany stale i w celu opracowania unikatowego produktu (nowego rozwiązania dla Wnioskodawcy). Podstawowym narzędziem wykorzystywanym przez pracowników jest ich rozum, wiedza i doświadczenie w zakresie chemii, inżynierii materiałowej, budownictw czy technologii produkcji, a w zasadzie twórcze wykorzystywanie tej wiedzy i doświadczenia pozwalające opracować złożone projekty mające postać finalnych produktów.

W pełni aktualne do przedmiotu zapytania jest zatem, wyjaśnienie twórczego charakteru prac przy opracowywaniu nowych wyrobów z chemii budowlanej czy nowych procesów technologicznych.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” Ponadto, przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

- być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy,

- mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności,

- mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Każdy nowy produkt opracowywany przez zespół projektowy Wnioskodawcy ma charakter ustalony, indywidualny oraz oryginalny – produkty z branży chemii budowlanej są bowiem odrębnymi produktami, niepowtarzalnymi, podobnie jak technologia produkcji pozwalająca na jego wytworzenie, a w konsekwencji spełniona jest przesłanka twórczości.

Ad. 6)

Odpowiadając na pytanie, Wnioskodawca wyjaśnia, że fundamentalnym celem rozpoczęcia prac rozwojowych jest próba opracowania nowego wyrobu oraz technologii jego produkcji, gdyż tylko wówczas Wnioskodawca może podjąć się wdrożenia nowego produktu w przedsiębiorstwie. Każdorazowo przy nowym projekcie zespół projektowy określa harmonogram dla danego produktu, a w toku jego prac harmonogram ten jest weryfikowany. Jest to o tyle istotne, że na tej podstawie szacuje się budżet projektu oraz czas jego realizacji, a także zaangażowania pracowników. Niektóre projekty mogą zostać zrealizowane w przeciągu dwóch miesięcy. Jednak często projekty te rozpisywane są nawet na kilka/kilkanaście miesięcy, co uwzględnia zaplanowane tworzenie licznych próbek i ich poddawanie ich wieloetapowemu testowaniu. Potwierdzeniem systematyczności działań prac rozwojowych jest również okoliczność, że Wnioskodawca stale zatrudnia osoby na pełen etat w zakresie czynności stricte związanych z tymi pracami, jak również fakt posiadania stałego laboratorium do opracowywania nowych wyrobów. Wypracowany został model biznesowy działalności gospodarczej, oparty na nieustannym rozwoju nowych wyrobów i reagowania na zmiany na rynku w zakresie materiałów oraz produktów konkurencji. Dzięki takiemu podejściu Wnioskodawca buduje swoją markę, a także jest w stanie stale odpowiadać na zmieniające się warunki na dynamicznym rynku materiałów budowlanych i wykończeniowych. Zatem, można stwierdzić, że postawione cele i harmonogramy zostały w większości zrealizowane. Zdarza się jednak, że prace nad danym projektem są przerywane, gdyż nie udaje się osiągnąć zamierzonych rezultatów lub okazuje się, że wprowadzenie koniecznych zmian spowoduje zbyt duże koszty lub wręcz okażą się niemożliwe do zrealizowania przez Wnioskodawcę (wówczas prace są przerywane lub zmieniane są założenia projektu). Jest to efekt empirycznego etapu prac rozwojowych i stanowi potwierdzenie charakteru realizowanych prac jako prac B+R.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2024 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2024 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

Państwa stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2024 roku oraz planowane w przyszłości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r., wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o PIT (winno być CIT) ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem, rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych oraz/lub doświadczeń praktycznych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podkreśla, że realizowane czynności w ramach opisanych obszarów miały i będą w przyszłości mieć charakter twórczy, a jednocześnie nie miały i w przyszłości nie będą miały charakteru rutynowych i okresowych zmian. Zdaniem Wnioskodawcy, realizowanie projektów przez Wnioskodawcę we własnym zakresie (tj. przez Wnioskodawcę i zatrudnionych na umowie o pracę pracowników Wnioskodawcy) wymaga każdorazowo pogłębionej analizy zidentyfikowanych problemów technologicznych i materiałowych, które związane były oraz w przyszłości związane będą z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy (głównie technologów, laborantów, pracowników produkcji) oraz empirycznej weryfikacji proponowanych rozwiązań przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu i oprogramowania. Ponadto, efektem prowadzonych prac było i w przyszłości będzie wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniających zmienne czynniki w tym m.in. zmienne wymagania rynku branży chemicznej, co w sposób oczywisty widać w przypadku opracowywania nowych produktów czy wręcz całych serii produktów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzone prace mają również charakter systematyczny, gdyż realizowane są w sposób zaplanowany i etapowy (według ściśle określonej kolejności faz i z wykorzystaniem pracowników określonych specjalizacji, zorganizowanych w odpowiednią strukturę). Można wręcz powiedzieć, że istotą obszaru działalności Wnioskodawcy związaną z produkcją jest tworzenie nowych produktów lub wprowadzania nowych rozwiązań do istniejących już produktów. Prace te mają charakter twórczy i wymagają specjalistycznej wiedzy i zasobów nieosobowych przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca wyróżnia ze swojej działalności te obszary, które nie mają charakteru twórczego, lecz stanowią wyłącznie prace rutynowe (produkcja seryjna już opracowanych produktów). Prace te nie są ewidencjonowane jako prace badawczo- rozwojowe Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym realizowany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/w zdarzeniu przyszłym, cykl badawczo-rozwojowy poprzez projekty B+R, obejmujące opracowywanie nowych receptur i produktów z branży chemii budowlanej należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Wszystkie powstałe produkty są własnością Wnioskodawcy, a nowe rozwiązania, wzory lub nazwy są często zastrzegane w polskim Urzędzie Patentowym. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w licznych interpretacjach podatkowych dotyczących firm produkujących chemię budowlaną, które w sposób analogiczny rozwijają swoje produkty przed wprowadzeniem ich na rynek. Tytułem przykładu można wskazać na pozytywne interpretacje podatkowe w analogicznym stanie faktycznym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.560.2020.2.AN z 11 marca 2021 r., czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.539.2018.2.BM z dnia 29 stycznia 2019 r.

Jednocześnie, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników zespołu badawczo-rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania. Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie możliwości uznania kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, w tym premie, bonusy, nagrody oraz dodatki. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo- rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego. W rozumieniu Wnioskodawcy, pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Oznacza to, że w przypadku takiego pracownika należy ustalić ile godzin w ogólnym miesięcznym czasie pracy poświęcił na działalność B+R. W przypadku Wnioskodawcy jest to możliwe dzięki prowadzonemu ogólnemu systemowi ewidencji czasu pracy oraz szczegółowej ewidencji czasu pracy przy każdym rozpoczętym projekcie. Ostatecznie bowiem pracownicy ewidencjonują czas pod konkretnymi częściami projektowanymi i wytwarzanymi w ramach projektu. Numery projektów (identyfikowane w teczkach projektów oraz w systemie ewidencji czasu pracy) z działalności badawczo-rozwojowej pozwalają na dokładne ustalenia jakie czynności pracownik wykonywał, w ramach którego projektu oraz w jakim czasie. Dlatego, aby najdokładniej ustalić odpowiednią część kosztów pracowniczych, które stanowią koszty kwalifikowane, Wnioskodawca zasadnie posługuje się przedstawionym powyżej kluczem alokacji, czyli ustala indywidualny czas prac pracownika w danym miesiącu oraz indywidualny czas pracy B+R tego pracownika, posługując się tą proporcją kalkuluje jaką cześć kosztów pracowniczych stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze za czas pracy, premie, nagrody, bonusy, dodatki oraz odpowiednia opisana wyżej część składek. Natomiast w przypadku pracowników działu prototypowni, który cały zlecony czas pracy poświęcają na prac rozwojowe, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, można uznać pełne koszty ich wynagrodzeń (z wyłączeniem składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a), określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazać należy, że z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe. W związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika do kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi B+R, Wnioskodawca precyzuje, że zagadnienie to zostało w sposób wyczerpujący dla Wnioskodawcy wyjaśnione i Wnioskodawca w pełni realizuje zawarte tam wytyczne. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników zespołu badawczo-rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z przedstawionym powyżej kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest również stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu surowców i materiałów bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowiły oraz będą stanowiły w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT „kosztami kwalifikowanymi” są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Ustawa o PIT nie definiuje pojęć „surowce” ani „materiały”. W ujęciu słownikowym „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Pojęcie „materiały” jest z kolei zdefiniowane w ustawie o rachunkowości i oznacza „składniki majątku zużywane na własne potrzeby” (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości).

Zdaniem Wnioskodawcy, „materiałami”, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, są zatem składniki majątku Wnioskodawcy, które są zużywane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W zakresie ustalenia, jakiego rodzaju materiały i surowce mogą stanowić koszty kwalifikowane pomocne są także wnioski wypływające z interpretacji indywidualnych. Wskazać tu można m. in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.539.2018.2.BM), w której potwierdzono, że za koszty kwalifikowane uznać można koszty zakupu materiałów niezbędnych do prowadzenia prac laboratoryjnych i aplikacyjnych w zakresie m.in. elektrody, wagi analityczne, aplikatory, naczynia laboratoryjne, szpatułki, pipety, płytki, krzesła, szafki, blaty, półki, pojemniki, szuflady. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że do materiałów rzeczywiście nabywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych zalicza się taśmy malarskie, kuwety malarskie, wałki, mieszadła, dyszy, pojemniki do mieszania i rozróżniania próbek, szpachelki, kielnie, płyty betonowe, płytek szklanych, podłoża kredowe, pace. Z powyższego wynika więc, że przesłanka bezpośredniości powinna być rozumiana szeroko, co wydaje się zgodne z ogólną intencją ustawodawcy w związku z wprowadzeniem ulgi badawczo-rozwojowej, tj. zdefiniowania tej ulgi w sposób szeroki, tak aby stanowiła ona realną zachętę dla polskich przedsiębiorstw do podejmowania się innowacyjnych działań.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie materiałów i surowców wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności wydatki na nabycie ww. materiałów, a także podstawowych surowców do tworzenia receptur, które Wnioskodawca wykorzystuje w pracach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca do projektu realizowanego w ramach cyklu badawczo-rozwojowego przypisuje indywidualnie materiały i surowce, co umożliwia szczegółową identyfikację tych kosztów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od  osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742, dalej: „Ustawa SWIN”),

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

W celu stwierdzenia, czy opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2024 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na  brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że  w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z treści wniosku wynika, że w zakresie prac badawczo-rozwojowych, Państwa Spółka opracowuje własne receptury nowych lub znacząco ulepszonych produktów, a także technologie ich produkcji. Posiadana wiedza i doświadczenie specjalistów wykorzystywane są w ciągłych procesach twórczych i empirycznych doświadczeniach. W ramach prowadzonej działalności, wykonują Państwo systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączą i wykorzystują Państwo dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub znacząco ulepszonych produktów.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2024 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

W myśl art. 18d ust. 1 updop,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

W myśl art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są  wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226, dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2024 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2024 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.