Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz w rezultacie przystąpienia do tej spółki. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 stycznia 2025 r. (wpływ 14 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą wyłącznym dystrybutorem w Europie/Polsce (…) (marka X) a także dystrybutorem innych produktów wystroju wnętrz takich jak np.(...) produkowany pod własną marką Wnioskodawcy. Niezależnie od tego Wnioskodawca ma w swojej ofercie wysokiej jakości (...). Wnioskodawca prowadzi w powyższym zakresie zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną.

Wnioskodawca (Spółka) jest Polskim rezydentem podatkowym, którego dochody w całości podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 3 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Podobnie wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy są Polskimi rezydentami podatkowymi, których dochody podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 3 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).

Właścicielami udziałów w Spółce są trzy osoby fizyczne. Obecnie Wnioskodawca planuje obecnie przystąpić do spółki jawnej w której wspólnikami są te same osoby fizyczne, które są wspólnikami Wnioskodawcy (Wnioskodawca oraz spółka jawna są powiązane osobowo). Przystępując do spółki jawnej Wnioskodawca wniesie tytułem swego wkładu wierzytelność Wnioskodawcy wobec tej spółki jawnej. Dokładna kwota stanowiąca wartość wnoszonej wierzytelności, nie jest obecnie znana z tego względu, że w ramach bieżącej współpracy z jednej strony Wnioskodawca wystawia na rzecz spółki jawnej na bieżąco nowe faktury, z drugiej zaś strony spółka jawna dokonuje zapłaty za faktury wystawiane przez Wnioskodawcę wcześniej. Wnioskodawca pragnie ponadto nadmienić, iż planuje dokonanie wniesienia wierzytelności w wysokości wartości nominalnej, wynikającej z wystawionych przez niego faktur.

Wnioskodawca oraz spółka jawna uznają, że nominalna wartość wnoszonej wierzytelności wynikająca z zsumowania kwoty faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki jawnej, oddaje rynkową wartość tych wierzytelności w momencie ich wnoszenia.

W rezultacie przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej, zmianie ulegnie umowa spółki jawnej w zakresie obejmującym osoby wspólników (dojdzie do poszerzenia składu wspólników o Wnioskodawcę) oraz w zakresie obejmującym udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki jawnej – implicite udział dotychczasowych wspólników w zyskach i stratach spółki jawnej ulegnie pomniejszeniu. Dojdzie również do ustanowienia w spółce jawnej udziału kapitałowego przystępującego wspólnika (Wnioskodawcy) w wysokości wartości nominalnej wnoszonej przez niego wierzytelności. Ponadto w wyniku opisanej czynności, zważywszy na fakt, iż jeden i ten sam podmiot (spółka jawna) stanie się dłużnikiem i wierzycielem tego samego tytułu, (spółka jawna stanie się podmiotem praw i obowiązków w ramach tego samego stosunku prawnego), dojdzie do tzw. konfuzji (wygaśnięcia wierzytelności).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż należności stanowiące źródło ww. wierzytelności o których mowa, zostały przez niego zaliczone do przychodów należnych oraz podlegały/podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Niezależnie zaś od tego Wnioskodawca dokonywał opodatkowania każdej kwoty należności podatkiem VAT, który był ujmowany przez Wnioskodawcę na wystawianych przez niego fakturach oraz uwzględniany (jako podatek należny) w rozliczeniach podatkowych i deklaracjach Wnioskodawcy.

W celu nakreślenia możliwie szerokiego kontekstu sytuacji związanej z istnieniem oraz funkcjonowaniem zarówno Wnioskodawcy jak i spółki jawnej oraz okoliczności planowanego przystąpienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż przedmiotem działalności spółki jawnej jest również dystrybucja (zarówno marki (…) (marka X) – w tym zakresie spółka jawna funkcjonuje jako część sieci dealerskiej Wnioskodawcy, oraz (…) (marka Y) – w tym zakresie spółka jawna działa niezależnie) a także sprzedaż (...). Spółka ta (tj. spółka jawna) powstała oryginalnie z przekształcenia spółki cywilnej w roku 2002, zaś pierwotnie została powołana w celu rozdzielenia działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji produktów konkurencyjnych wobec produktów głównego kontrahenta i dostawcy Wnioskodawcy tj. firmy (…) będącej producentem (…) (marka X) z którą Wnioskodawca podpisał umowę dystrybucyjną.

Model współpracy Wnioskodawcy oraz spółki jawnej opiera się generalnie rzecz biorąc na wzajemnym świadczeniu sobie usług oraz na zaopatrywaniu spółki jawnej, jako dealera w (…) (X) (sporadycznie dochodzi do transakcji, w których to spółka jawna zaopatruje Wnioskodawcę w (…) (Y), jeśli Wnioskodawca ze swojej strony zgłasza zapotrzebowanie na zaopatrzenie konkretnego, swojego Klienta w produkt tańszy niż (…) (X)). Jeśli chodzi natomiast o wzajemne świadczenie usług to Wnioskodawca udostępnia spółce jawnej odpłatnie, część swojej powierzchni magazynowej natomiast spółka jawna świadczy na rzecz Wnioskodawcy odpłatne usługi logistyczne (obsługa magazynu Wnioskodawcy). W rezultacie we wzajemnych rozliczeniach spółek doszło do powstania wierzytelności, która ma być przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że:

a)Wartość wierzytelności stanowiących przedmiot wkładu do spółki jawnej nie przekracza kwot określonych w art. 11k ust. 2 CIT,

b)Zarówno Wnioskodawca, jak i spółka jawna oraz wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy (oraz spółki jawnej):

• mają (odpowiednio) siedzibę lub miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,
• nie korzystają ze zwolnień podmiotowych stanowiących treść art. 6 CIT,
• nie osiągają dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604),
• nie osiągają dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu,
• nie ponieśli straty podatkowej w roku ubiegłym tj. 2023 (zważywszy, iż do planowanego wniesienia przez Wnioskodawcę opisanej w tym wniosku wierzytelności do spółki jawnej oraz przystąpienia do tej spółki, może dojść w roku 2025, Wnioskodawca postuluje przyjęcie przez Dyrektora KIS dla potrzeb ustalenia zdarzenia przyszłego, iż wymienione podmioty nie poniosą straty podatkowej również w roku 2024).

Niezależnie od tego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na dzień składania Wniosku, wspólnicy spółki jawnej nie podjęli jeszcze decyzji odnośnie złożenia przez spółkę jawną zawiadomienia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 lit. b, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmiany w składzie wspólników spółki jawnej (CIT-15J).

W związku z opisanym powyżej zamierzeniem, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie skutków podatkowych planowanej czynności. Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż osobne wnioski o interpretacje indywidualne odnoszące się do skutków podatkowych planowanej czynności dla wspólników spółki jawnej oraz samej spółki jawnej, zostaną złożone odpowiednio przez te podmioty.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W roku dokonania wkładu o którym mowa we wniosku, suma wartości wszystkich transakcji zaliczanych do kategorii innych transakcji niż określone w art. 11k ust. 2 pkt 1-3 CIT (tzn. innych niż transakcje towarowe, finansowe, usługowe) nie przekroczy u Wnioskodawcy kwoty 2 000 000 zł.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Wnioskodawcę jako wkładu do spółki jawnej, własnej wierzytelności wobec tej spółki oraz w rezultacie przystąpienie do tej spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Czy w odniesieniu do sytuacji, w której wniesienie przez Wnioskodawcę własnej wierzytelności do spółki jawnej oraz w rezultacie przystąpienie do tej spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie również uprawniony do rozpoznania z tego tytułu kosztu podatkowego?

3.Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wierzytelności do spółki jawnej i w rezultacie przystąpienie do tej spółki, stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT)?

4.Czy w przypadku przeprowadzenia czynności opisanych we wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

ad pyt. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skutki wniesienia przez niego jako wkładu do spółki jawnej, jego własnej wierzytelności do spółki jawnej w zamian za objęcie udziałów tej spółki (oraz w rezultacie przystąpienie do tej spółki), będą uzależnione od tego, czy spółka jawna w wyniku zmiany składu osobowego wspólników spowodowanego przystąpieniem do niej Wnioskodawcy, złoży czy też nie złoży informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie 14 dni, licząc od dnia zmiany składu osobowego swoich wspólników.

W przypadku złożenia ww. informacji przez spółkę jawną, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie, gdyż nie dojdzie do zmiany statusu spółki jawnej na gruncie CIT (nie stanie się ona podatnikiem CIT). W przypadku jednak niezłożenia ww. informacji przez spółkę jawną, wskutek zmiany jej statusu na gruncie podatku CIT, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu objęcia udziałów (a w konsekwencji w celu określenia dochodu, również koszt podatkowy z tego tytułu, co jest przedmiotem osobnego pytania).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1)spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a)spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a)przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b)aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c)informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej – w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

–do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2)spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia z takiej spółki albo zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c w sposób jednoznaczny stwierdza brak możliwości przypisania przychodu, dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, takiego jak Wnioskodawca, wnoszącego aport do każdej spółki niebędącej osobą prawną.

Zważywszy, iż spółka jawna spełnia powyższy warunek (nie posiada osobowości prawnej), to w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej opisanej w treści wniosku, wierzytelności pieniężnej przysługującej Wnioskodawcy wobec tej spółki (oraz w rezultacie przystąpienia przez Wnioskodawcę do tej spółki jawnej) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania z tego tytułu. Powyższe znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której wspólnicy spółki jawnej podejmą decyzję, w efekcie której spółka jawna złożyłaby informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie wspólników spółki.

W opinii Wnioskodawcy, sytuacja kształtować się będzie jednak odmiennie w przypadku, jeśli wspólnicy spółki jawnej, po wniesieniu przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności i przystąpieniu w związku z tym do spółki jawnej, podejmą decyzję o niezłożeniu informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie wspólników spółki jawnej.

Jakkolwiek bowiem niezłożenie takiej informacji nie spowoduje naturalnie zmiany statusu spółki jawnej na gruncie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (spółka jawna nie przestanie wskutek takiego działania wspólników być spółką nie będącą osobą prawną), to jednak ze względu na treść przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułujących zakres podmiotowy funkcjonowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w opinii Wnioskodawcy de facto przestanie być ona objęta zakresem przedmiotowym art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika mianowicie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie do spółek jawnych w których jednym ze wspólników stanie się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i równocześnie taka spółka jawna nie złoży w określonym terminie informacji do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy CIT).

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21. Tymczasem zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. b ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a (czyli w szczególności spółki jawne które w obliczu zmiany składu osobowego wspólników, skutkującej przystąpieniem do spółki wspólnika innego niż osoba fizyczna, nie złożyły informacji w tej kwestii do właściwych naczelników urzędu skarbowego) mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie takie spółki jawne, które wskutek zmiany składu osobowego wspólników polegającej na przystąpieniu do spółki jawnej innego podmiotu niż osoba fizyczna (w szczególności sp. z o.o., jak opisano we wniosku) złożyły naczelnikowi urzędu skarbowego stosowną informację i w związku z tym nie stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, spełniają definicję spółki nie będącej osobą prawną na gruncie art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym w przypadku, jeśli wspólnicy opisanej w zdarzeniu przyszłym spółki jawnej, po wniesieniu do tej spółki przez Wnioskodawcę wierzytelności opisanych we wniosku i w rezultacie po przystąpieniu przez Wnioskodawcę do tej spółki jako jednego ze wspólników, podejmą decyzję w myśl której spółka jawna nie złoży do naczelnika urzędu skarbowego w stosownym terminie informacji o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co będzie równoznaczne z uzyskaniem przez spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), to w myśl przytoczonych przepisów oraz przeprowadzonego rozumowania, spółka jawna nie będzie „spółką nie będącą osobą prawną” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej zaś konsekwencji powyższego rozumowania, należy zaś przyjąć, iż do przychodu Wnioskodawcy uzyskanego w związku z wniesieniem wierzytelności i przystąpieniem do spółki jawnej w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie mieć zastosowanie wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a co za tym idzie, zdarzenie to spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, podobnie jak w przypadku wniesienia aportu w postaci wierzytelności do innej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych np. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powstanie przychodu w takim przypadku należy w opinii Wnioskodawcy rozpoznać w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności ze względu na art. 4a pkt 16 tej ustawy który stanowi że ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. Powstanie przychodu rodzi zaś pytanie o ustalenie kosztu jego uzyskania, co pozwoli na określenie dochodu jako kategorii stanowiącej podstawę opodatkowania, co stanowi przedmiot pyt. Nr 2 poniżej.

ad pyt. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do sytuacji, w której wniesienie przez Wnioskodawcę własnej wierzytelności do spółki jawnej oraz w rezultacie przystąpienie do tej spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie również uprawniony do rozpoznania z tego tytułu kosztu podatkowego w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1j pkt 2b oraz ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

W świetle art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 4a pkt 16 CIT, ilekroć w ustawie CIT jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, w którym wniesienie przez Wnioskodawcę własnej wierzytelności do spółki jawnej (i w rezultacie przystąpienie do tej spółki), spowodowałoby powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności w okolicznościach, które Wnioskodawca przedstawił we własnym stanowisku do pyt. 1), Wnioskodawca będzie również uprawniony do rozpoznania z tego tytułu kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1j oraz 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ad pyt. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku przeprowadzenia czynności opisanych we wniosku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „CIT”), podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1)10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;

2)10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;

3)2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;

4)2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w Rozdziale o Cenach transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia transakcji kontrolowanych, których definicja ustawowa zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Wskazane przepisy nakładają obowiązki dokumentacyjne na podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w niniejszej sprawie do transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Kwestia ta jako element stanu faktycznego, nie będzie zatem przedmiotem dalszych rozważań.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Istotnymi z punktu widzenia zawieranych transakcji są także dalsze ustępy art. 11k ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1)każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2)strony kosztowej i przychodowej.

Artykuł 11k ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Na podstawie art. 11k ust. 5 ww. ustawy, przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1)jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2)kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1 oraz

3)metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11 d ust. 1-3, oraz

4)inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Jak wynika z powyższego progi ustalone są odrębnie dla każdego zbioru pojedynczych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym – co oznacza, że wartości pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze na potrzeby określenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych sumuje się i następnie określa się, do której z kategorii transakcji wskazanych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT można zakwalifikować transakcje jednorodne. Po wybraniu kategorii transakcji zsumowaną wartość pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze odnosi się do progu przewidzianego dla danej kategorii transakcji. Aby więc prawidłowo ustalić obowiązki dokumentacyjne konieczne jest nie tylko ustalenie jednorodnej transakcji kontrolowanej, ale również jednoznaczne ustalenie kategorii, do której powinna zostać zakwalifikowana dana transakcja kontrolowana.

Pojęcie „transakcja kontrolowana” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Jednocześnie ustawa nie zawiera definicji pojęcia „transakcja”. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego, zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w naturalnym języku potocznym. Stąd, zasadne jest odwołanie się do słownikowej definicji tych pojęć (tu: wyrok NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14).

Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) przez transakcję należy rozumieć „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług”, „umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”.

Na potrzeby interpretacji przepisów rozdziału 1a ustawy o CIT – pojęcie „transakcja” zostało szeroko zaprezentowane w wyroku z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13, wskazanym również przez Spółkę, w którym NSA utożsamia pojęcie transakcji z pojęciem umowy i dowodzi, że: „użyte w art. 9a ust. 1 tej ustawy ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy odczytywaniu jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” jest rozumiana jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej, dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 (w:) Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex/el.; znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego, PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. (...)

Należy zatem przyjąć, że transakcją w świetle art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) będzie także wniesienie aportu do spółki kapitałowej w formie udziałów lub akcji, zakup (nabycie) udziałów czy objęcie akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny”.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe rozumowanie będzie mieć zastosowanie również w przypadku wniesienia aportu (tu: wierzytelności) do spółki jawnej.

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera również definicji pojęcia „towar”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przez „towar” należy rozumieć wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż. Stąd, powyższa definicja „towaru” jest rozumiana szeroko i obejmuje wszystkie aktywa materialne.

Dokonując oceny, do której kategorii powinna zostać zakwalifikowana transakcja wniesienia aportu należy wskazać na objaśnienia TPR wydane do rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2487 ze zm.), w których wskazano, że podatnicy zobowiązani są zakwalifikować przeprowadzane transakcje do poszczególnych „Kategorii transakcji” i w ramach tych kategorii przypisać transakcje do odpowiednich kodów (zgodnie z ich ujęciem w lokalnej dokumentacji cen transferowych). W kategorii „transakcje związane z obrotem towarowym” (sprzedaż/zakup towarów) nie zostały wskazane transakcje wniesienia aportu, co jednoznacznie wyklucza ujęcie takich transakcji jako „towarowych”. Natomiast transakcje aportowe (wniesienie/otrzymanie aportu) zostały ujęte w kategorii „transakcje dotyczące aktywów” (transakcje kapitałowe). Zatem, ustawodawca wyraźnie rozróżnia ten rodzaj transakcji kontrolowanej. Z tego względu do transakcji towarowych zaliczane są tylko transakcje związane z działalnością gospodarczą dotyczące zakupu/sprzedaży towarów w obrocie produkcyjno-dystrybucyjnym. Jednak w tej kategorii transakcji nie zostały ujęte transakcje wniesienia/otrzymania aportu.

Stąd, transakcje wniesienia aportu na gruncie przepisów dotyczących dokumentacji cen transferowych należy kwalifikować z punku widzenia skutków prawnych, jakie te transakcje powodują (np. zwiększenie aktywów, podwyższenie kapitału).

Określenie, czy jest to aport mający charakter materialny (rzecz) czy też charakter niematerialny z punktu widzenia obowiązku dokumentacyjnego i informacyjnego cen transferowych – jak to wyraźnie wynika z ww. objaśnień TPR – pozostaje bez znaczenia dla określenia kategorii transakcji kontrolowanej.

Charakter transakcji wniesienia aportu z całą pewnością nie pozwala też zaliczyć jej do kategorii transakcji finansowej, czy też usługowej, stąd należy stwierdzić, że wniesienie aportu stanowi transakcję inną określoną w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, dla której próg dokumentacyjny wynosi 2 000 000 zł.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku (dokonując opisu zdarzenia przyszłego), wartość wierzytelności stanowiącej przedmiot wkładu do spółki jawnej nie przekracza wskazanej powyżej kwoty. Z tego względu Wnioskodawca nie będzie objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych.

Niezależnie od tego Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na istniejące zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych wynikające z treści art. 11n ustawy CIT. Zważywszy na opisane w treści wniosku okoliczności stanowiące element zdarzenia przyszłego z których wynika, że Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne dla zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej wynikające z art. 11n ustawy o CIT, to nie będzie podlegał temu obowiązkowi również ze względu na to zwolnienie.

Wymaga jednak podkreślenia, że jeżeli podmiot rozpozna wystąpienie zwolnienia z art. 11n ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., to zgodnie z art. 11t ust. 1 pkt 2 taki podmiot będzie zobowiązany do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informacji o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzonej na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (informacja TPR-C).

Nie mniej jednak, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek ten nie znajdzie zastosowania w jego przypadku gdyż obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym czynności nie wystąpi u Wnioskodawcy ze względu na nieprzekroczenie progu dokumentacyjnego a nie ze względu na spełnienie warunków określonych w art. 11n ust. 1 CIT, jako że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do tych transakcji, które przekraczają próg dokumentacyjny określony w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT:

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo przystąpić do spółki jawnej, w której wspólnikami są te same osoby fizyczne, które są wspólnikami Spółki. Przystępując do spółki jawnej wniosą Państwo tytułem swego wkładu wierzytelność wobec tej spółki jawnej. Należności stanowiące źródło wierzytelności zostały przez Państwa zaliczone do przychodów należnych oraz podlegały/podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. 

Wspólnicy spółki jawnej nie podjęli jeszcze decyzji odnośnie złożenia przez spółkę jawną zawiadomienia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 lit. b, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmiany w składzie wspólników spółki jawnej (CIT-15J).

W pierwszej kolejności przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia rozpoznania przychodu w związku z wniesieniem do spółki jawnej własnej wierzytelności wobec tej spółki oraz w rezultacie przystąpienie do tej spółki.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT:

Przy czym, jak już wskazano, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy w myśl art. 4a pkt 14 ustawy CIT rozumieć spółkę inną niż określoną w pkt 21, a więc m.in. spółkę jawną pod określonymi w ustawie warunkami.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Źródłem powstania przychodu opisanego w wymienionym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT). Przychodem określonym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że o ile spółka jawna pozostanie spółką transparentną podatkowo, a więc spółką niebędącą osobą prawną – to wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego do tej spółki nie spowoduje po Państwa stronie powstania przychodu podatkowego.

Bez znaczenia jest natomiast, jakie składniki majątku są przedmiotem aportu. Każdy bowiem aport (niezależnie od jego przedmiotu) do spółki niebędącej osobą prawną nie generuje u wnoszącego przychodu podatkowego.

Z kolei w przypadku, gdy spółka jawna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie osobą prawną – to w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności po Państwa stronie powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy w przypadku powstania przychodu będą Państwo również uprawnieni do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wniesienia do spółki jawnej własnej wierzytelności wobec tej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem  przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

W świetle art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT:

Powołany przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT stanowi o wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. W związku z tym, że należności stanowiące źródło wierzytelności zostały przez Państwa zaliczone do przychodów należnych, przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b powołanej ustawy będzie miał zastosowanie.

W momencie objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będą zatem mogli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wierzytelności, które poprzednio zostały zaliczone do przychodów należnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Następną kwestią do rozstrzygnięcia jest obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia transakcji kontrolowanych, których definicja ustawowa zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że:

Wskazane przepisy nakładają obowiązki dokumentacyjne na podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie do transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Kwestia ta, jako element stanu faktycznego, nie będzie zatem przedmiotem dalszych rozważań.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Istotnymi z punktu widzenia zawieranych transakcji są także dalsze ustępy art. 11k ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy o CIT:

Art. 11k ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Na podstawie art. 11k ust. 5 powołanej ustawy:

Dodatkowo zgodnie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z powyższego progi ustalone są odrębnie dla każdego zbioru pojedynczych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym – co oznacza, że wartości pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze na potrzeby określenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych sumuje się i następnie określa się, do której z kategorii transakcji wskazanych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT można zakwalifikować transakcje jednorodne. Po wybraniu kategorii transakcji zsumowaną wartość pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze odnosi się do progu przewidzianego dla danej kategorii transakcji. Aby więc prawidłowo ustalić obowiązki dokumentacyjne konieczne jest nie tylko ustalenie jednorodnej transakcji kontrolowanej ale również jednoznaczne ustalenie kategorii, do której powinna zostać zakwalifikowana dana transakcja kontrolowana.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „transakcja”. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego, zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w naturalnym języku potocznym. Stąd, zasadne jest odwołanie się do słownikowej definicji tych pojęć (tu: wyrok NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14).

Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) przez transakcję należy rozumieć „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług”, „umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”.

Na potrzeby interpretacji przepisów rozdziału 1a ustawy o CIT – pojęcie „transakcja” zostało szeroko zaprezentowane w wyroku z 8 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 4000/13, wskazanym również przez Spółkę, w którym NSA utożsamia pojęcie transakcji z pojęciem umowy i dowodzi, że: „użyte w art. 9a ust. 1 tej ustawy ma już  ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy odczytywaniu jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” jest rozumiana jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej, dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 /w:/ Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex/el.; znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego, PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. (...)

Należy zatem przyjąć, że transakcją w świetle art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) będzie także wniesienie aportu do spółki kapitałowej w formie udziałów lub akcji, zakup (nabycie) udziałów czy objęcie akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny”.

W związku z powyższym, każde wniesienie aportu do spółki powiązanej będzie uznane za transakcję kontrolowaną.

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera również definicji pojęcia „towar”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przez „towar” należy rozumieć wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż. Stąd, powyższa definicja „towaru” jest rozumiana szeroko i obejmuje wszystkie aktywa materialne.

Dokonując oceny, do której kategorii powinna zostać zakwalifikowana transakcja wniesienia aportu należy wskazać na objaśnienia TPR wydane do rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2487 ze zm.), w których wskazano, że podatnicy zobowiązani są zakwalifikować przeprowadzane transakcje do poszczególnych „Kategorii transakcji” i w ramach tych kategorii przypisać transakcje do odpowiednich kodów (zgodnie z ich ujęciem w lokalnej dokumentacji cen transferowych). W kategorii „transakcje związane z obrotem towarowym” (sprzedaż/zakup towarów) nie zostały wskazane transakcje wniesienia aportu, co jednoznacznie wyklucza ujęcie takich transakcji jako „towarowych”. Natomiast transakcje aportowe (wniesienie/otrzymanie aportu) zostały ujęte w kategorii „transakcje dotyczące aktywów” (transakcje kapitałowe). Zatem, ustawodawca wyraźnie rozróżnia ten rodzaj transakcji kontrolowanej. Z tego względu do transakcji towarowych zaliczane są tylko transakcje związane z działalnością gospodarczą dotyczące zakupu/sprzedaży towarów w obrocie produkcyjno-dystrybucyjnym. Jednak w tej kategorii transakcji nie zostały ujęte transakcje wniesienia/otrzymania aportu.

Stąd, transakcje wniesienia aportu na gruncie przepisów dotyczących dokumentacji cen transferowych należy kwalifikować z punku widzenia skutków prawnych, jakie te transakcje powodują (np. zwiększenie aktywów, podwyższenie kapitału). Określenie, czy jest to aport mający charakter materialny (rzecz) czy też charakter niematerialny z punku widzenia obowiązku dokumentacyjnego i informacyjnego cen transferowych – jak to wyraźnie wynika z ww. objaśnień TPR – pozostaje bez znaczenia dla określenia kategorii transakcji kontrolowanej.

W związku z tym, nie można uznać transakcji wniesienia aportu jako transakcji o charakterze towarowym. Charakter transakcji wniesienia aportu z całą pewnością nie pozwala też zaliczyć jej do kategorii transakcji finansowej, czy też usługowej, stąd należy stwierdzić, że wniesienie aportu stanowi transakcję inną określoną w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, dla której próg dokumentacyjny wynosi 2 000 000 zł.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, w roku dokonania wkładu, o którym mowa we wniosku, suma wartości wszystkich transakcji zaliczanych do kategorii innych transakcji niż określone w art. 11k ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT (tzn. innych niż transakcje towarowe, finansowe, usługowe) nie przekroczy u Wnioskodawcy kwoty 2 000 000 zł.

W związku z nieprzekroczeniem progu określonego w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nie będą Państwo zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych.

W związku z tym, że nie będą mieli Państwo obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nie będą Państwo korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT. Spełnienie warunków określonych w art. 11n ust. 1 ustawy o CIT brane jest bowiem pod uwagę w przypadku, gdy transakcje przekraczają progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.