Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• w wyniku prac budowlanych prowadzonych na Budynkach nie dojdzie do ich likwidacji i wytworzenia nowych budynków kwalifikowanych jako środki trwałe - jest prawidłowe;
• po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, koszt nabycia Budynków stanowić będzie część ich wartości początkowej jako środków trwałych - jest nieprawidłowe;
• po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, koszty prowadzonych na Budynkach prac budowlanych zwiększą wartość początkową Budynków jako środków trwałych - jest nieprawidłowe;
• koszt prac budowlanych prowadzonych na Budynkach będzie stanowił koszt uzyskania przychodu jako wydatek o charakterze remontowym - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenie przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski.

W ramach jednej ze swych inwestycji budowlanych, Spółka nabyła nieruchomość gruntową zlokalizowaną w (…) zabudowaną kompleksem starych, historycznych budynków (dalej Nieruchomość), w tym trzema budynkami, które są przedmiotem niniejszego wniosku tj.

1. dwoma trzykondygnacyjnymi budynkami, oryginalnie mieszkalnymi, w których prowadzona była działalność biurowa (budynek (…) o powierzchni (…) m²) oraz przedszkole (budynek (…) o powierzchni (…) m²) oraz
2. jednym jednokondygnacyjnym budynkiem o funkcji portierni (budynek (…) o powierzchni (…) m²) - dalej zwane łącznie Budynkami.

Budynki są w złym stanie technicznym (obecnie stanowią pustostany, nienadające się do użytku) i należą do zespołu wpisanego do rejestru zabytków. Celem Spółki jest ich kompleksowa rewitalizacja ze zmianą sposobu użytkowania z ostatniej funkcji na funkcję usługową (z dopuszczeniem funkcji hotelowej, gastronomia, handel, inne usługi).

Założeniem budowy jest zachowanie zewnętrznej formy Budynków w sposób możliwie najwierniej oddający ich historyczny charakter tzn. zachowanie identycznej linii zabudowy, szerokości i wysokości elewacji frontowej, geometrii dachów oraz utrzymanie powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni gruntu z niewielką modyfikacją wynikającą z planowanych wyburzeń wtórnych przybudówek przy jednym z Budynków). Natomiast wnętrze Budynków ulegnie zmianom wynikającym z przewidzianej dla nich nowej funkcji.

Na podstawie ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy oraz projektu architektonicznobudowlanego, Spółka uzyskała dla omawianej inwestycji budowlanej pozwolenie na budowę opiewające na „przebudowę i remont wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynków a także częściową rozbiórkę budynku (…)”.

Prace budowlane związane z Budynkami będą polegały na m.in. na:

• wzmocnieniu i częściowej wymianie stropów,
• rozbiórce części ścian wewnętrznych i wykonaniu nowych,
• ociepleniu ścian od strony wewnętrznej,
• wykonaniu nowej konstrukcji schodów wewnętrznych z balustradą,
• montażu platform przyschodowych,
• konserwacji oraz wykonaniu nowych drzwi wewnętrznych,
• wstawieniu drzwi przeszklonych z klatek schodowych,
• konserwacji zabytkowej posadzki,
• renowacji ścian piwnic wraz z wykonaniem tynków i uszczelnień,
• wymianie i wzmocnieniu więźby dachowej,
• wymianie pokrycia dachowego
• wymianie hydroizolacji piwnic,
• pracach konserwacyjnych ceglanych,
• odtworzeniu pierwotnych otworów okiennych,
• naprawach spękań i zarysowań elewacji,
• konserwacji lub wymianie stolarki okiennej, stolarki drzwi wejściowych
• wykonaniu przeszklonego zadaszenia nad wejściami do budynków,
• wymianie opierzeni, rynien i rur spustowych.

Końcowym efektem będą Budynki w pełni odnowione, kompletne, ze zmienionym układem pomieszczeń wewnętrznych, dostosowaniami do nowej funkcji użytkowej, jednak z dążeniem do zachowania lub odtworzenia ich historycznego wizerunku.

Zgodnie z prawem budowlanym, prace budowlane Spółki stanowią nowe przedsięwzięcie budowlane polegające na zmianie sposobu (funkcji) użytkowania Budynków a nie budowie nowego obiektu budowlanego.

W momencie nabycia Nieruchomości, Spółka ujęła Budynki w swych księgach rachunkowych (prowadzonych również dla celów podatkowych) jako inwestycje wraz z wartością gruntu. Budynki nie były bowiem zdatne do użytki ani przez Spółkę użytkowane i w efekcie nie stanowiły środka trwałego.

Prace budowlane prowadzone przez Spółkę nie zostały zakończone.

Spółka powzięła wątpliwość odnośnie do kwalifikacji podatkowej oraz skutków podatkowych dla prowadzonej inwestycji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytania

1)Czy w wyniku prac budowlanych prowadzonych na Budynkach dojdzie do ich likwidacji i wytworzenia nowych budynków kwalifikowanych jako środki trwałe?

2)Czy po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, koszt nabycia Budynków stanowić będzie część ich wartości początkowej jako środków trwałych?

3)Czy po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, koszty prowadzonych na Budynkach prac budowlanych zwiększą wartość początkową Budynków jako środków trwałych?

4)Czy koszt prac budowlanych prowadzonych na Budynkach będzie stanowił koszt uzyskania przychodu jako wydatek o charakterze remontowym?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W wyniku prac budowlanych prowadzonych na Budynkach nie dojdzie do ich likwidacji i wytworzenia nowych budynków kwalifikowanych jako środki trwałe.

2)Po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, koszt nabycia Budynków stanowić będzie część ich wartości początkowej jako środków trwałych.

3)Po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, koszty prowadzonych na Budynkach prac budowlanych zwiększą wartość początkową Budynków jako środków trwałych.

4)Koszt prac budowlanych prowadzonych na Budynkach nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu jako wydatek o charakterze remontowym.

Uwagi ogólne

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, że dokonując nabycia Nieruchomości, na której posadowione były Budynki, dokonywała tego ze świadomością ich specjalnego, historycznego i zabytkowego charakteru. Spółka znała stan techniczny Budynków i zmierzała do realizacji na Nieruchomości (w tym na Budynkach) takiej inwestycji budowlanej, które przywróci jej dawną świetność oraz spowoduje jej rewitalizację jako miejsca historycznie i architektonicznie istotnego dla społeczności miasta (…). Zamierzeniem gospodarczym Spółki nie jest usunięcie Budynków i wybudowanie na ich miejscu nowych obiektów budowlanych. Celem Spółki jest dostosowanie Budynków do nowej funkcji gospodarczej przy zachowaniu lub przywróceniu ich pierwotnych atrybutów zewnętrznych.

W ocenie Spółki, skutki podatkowe powstające na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) muszą powyższy fakt uwzględniać.

Ad 1)

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przez likwidację środka trwałego, ustawa o CIT rozumie jego fizyczne unicestwienie. W przypadku gdy istniejący środek trwały (np. budynek) jest unicestwiany przykładowo w ramach lub w toku powstawania nowego obiektu budowlanego, stary obiekt ulega likwidacji a nowy powstaje jako nowy środek trwały (pod warunkiem, że spełnia wszelkie przesłanki środka trwałego opisane w ustawie o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera regulacji, która precyzowałaby, w którym momencie należy uznać, że „stary” budynek przestaje istnieć tzn. jest fizycznie zlikwidowany. W szczególności, nie jest jasne jakiego rodzaju zmiany w substancji istniejącego budynku można by uznać za jego likwidację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT a jakie zmiany do takiej likwidacji nie prowadzą.

W ocenie Spółki, w przypadku prac budowlanych prowadzonych na Budynkach nie dojdzie do ich likwidacji. Zakres i cel prac budowlanych nie zmierza, ani nie doprowadzi do unicestwienia Budynków lub do pozbawienia ich cech kwalifikujących do uznania za budynek w rozumieniu prawa budowlanego. Cechy zewnętrzne Budynków (linia zabudowy, elewacje, geometria dachów) pozostaną bez zmian. Zmiany wewnątrz Budynków, choć znaczące i prowadzące do zmiany użyteczności Budynków, nie mają z tego punktu widzenia znaczenia przesądzającego.

Tym samym, w wyniku prac budowlanych, nie dojdzie do powstania nowych budynków a jedynie do zmiany istniejących Budynków. Potwierdzeniem formalnym tego wniosku jest również treść pozwolenia na budowę, które stanowi o przebudowie i zmianie przeznaczenia budynków istniejących.

Ad 2)

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środek trwały jako kategoria podatkowa powstaje zatem dopiero po spełnieniu wszystkich przesłanek tego przepisu.

W sytuacji Spółki, nabyte Budynki od momentu ich nabycia nie spełniały definicji środka trwałego z uwagi na ich niezdatność do użytku oraz z uwagi na brak ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Użyteczność (zdatność do użytku) Budynki zyskają dopiero w momencie po przeprowadzeniu prac budowlanych, po dostosowaniu do nowej funkcji użytkowej oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. W konsekwencji, Budynki jako środek trwały Spółki zaistnieją w wyniku kombinacji dwóch zdarzeń:

• nabycia Budynków jako aktywa o charakterze inwestycyjnym,
• przeprowadzenia prac budowlanych dostosowujących Budynki do użytku przy zmienionej funkcji.

W ocenie Spółki, pomimo, że Budynki zostały przez Spółkę nabyte i nie doszło do ich likwidacji, uznanie ich za środki trwale Spółki nastąpi dopiero po przeprowadzeniu wszystkich przewidzianych projektem budowlanym prac budowlanych oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. W tym momencie Spółka będzie bowiem mogła rozpocząć ich użytkowanie na potrzeby działalności gospodarczej, zgodnie z zamierzeniem inwestycyjnym.

Wartość początkowa środka trwałego określana jest w zależności od sposobu jego wytworzenia/nabycia. Istotne jest, że wartość początkowa określana jest na moment zaistnienia aktywa jako środka trwałego. Wartość początkowa (jako pojęcie podatkowe) nie istnieje w odniesieniu do aktywów, które środkiem trwałym nie są.

Zgodnie z art. 16 g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy; powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (…).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (…).

Różnica pomiędzy art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT polega na innym źródle powstania środka trwałego. W pierwszym przypadku środek trwały powstaje w wyniku odpłatnego nabycia a w drugim przypadku powstaje organicznie (bez nabycia). W specyficznej sytuacji Spółki zastosowanie będzie miał zatem art. 16g ust. 4 ustawy o CIT (Budynek jako środek trwały wynika z działań Spółki polegających na jego wytworzeniu). Cena nabycia Budynków będzie zatem wartością stanowiącą „cenę nabycia (... ) rzeczowych składników majątkowych” i jako taka będzie częścią wartości początkowej obliczanej według kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, koszt nabycia Budynków stanowić będzie część ich wartości początkowej jako środków trwałych.

Ad 3)

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, że opisane w zdarzeniu przyszłym prace budowlane nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Istotne jest, że ulepszenie dotyczy istniejących środków trwałych. Nie są więc ulepszeniem koszty związane z pracami budowlanymi, które dopiero prowadzą do powstania środka trwałego. Nie dochodzi w tym przypadku - jak wymaga ww. przepis - do wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości „z dnia przyjęcia środków trwałych do używania”. Budynki po zakończeniu prac budowlanych niewątpliwie będą ze wszech miar posiadały inną wartość ekonomiczną i użytkową, jednak nie będzie to wynikiem jej „wzrostu” lecz wynikiem ich zmiany przez Spółkę.

Wszystkie opisane we wniosku prace budowlane na Budynkach są nacelowane na powstanie Budynków w zmienionej funkcji użytkowej. Dopiero po zakończeniu prac budowlanych oraz uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynkom można przydać status „środka trwałego” (przed tym momentem nie spełniają bowiem definicji środka trwałego).

Przez koszt wytworzenia środka trwałego, jak wynika z cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, należy rozumieć wszystkie koszty, które są „zużyte do wywożenia” środków trwałych (Budynków) jak również takie, które „dają się zaliczyć” do wartości środka trwałego (Budynki). Zdaniem Spółki wszystkie opisane we wniosku prace budowlane mieścić się będą w pojęciu kosztu wytworzenia, gdyż:

• są zgodne z zamierzeniem gospodarczym Spółki dla powstania Budynków jako środków trwałych,
• są niezbędne, aby Budynki uzyskały walor środka trwałego w kształcie zgodnym z projektem oraz pozwoleniem na budowę (tzn. aby były zdatne do użytku po zmienionej funkcji użytkowej).

Po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, koszty prowadzonych na Budynkach prac budowlanych zwiększą wartość początkową Budynków jako środków trwałych.

Ad 4)

W doktrynie i orzecznictwie podatkowym rozróżnia się wydatki dotyczące środków trwałych na wydatki ulepszeniowe i remontowe. Rozróżnienie jest istotne, gdyż wydatki o charakterze ulepszenia podwyższają wartość początkową środka trwałego a wydatki remontowe stanowią koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji oraz modernizacji środka trwałego. Przyjmuje się, że:

• przebudowa Środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Remontem z kolei jest co do zasady przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej.

W ocenie Spółki, w sprawie nie mają w sprawie zastosowania rozważania odnośnie charakteru poszczególnych prac budowlanych opisanych we wniosku tzn. czy stanowią one ulepszenia czy remont środka trwałego. Te rozważania mogą bowiem odnosić się wyłącznie do kosztów ponoszonych na istniejącym już środku trwałym.

Innymi słowy nie jest remontem (w powyższym kontekście) koszt prac budowlanych, który jest ponoszony w związku oraz w trakcie powstawania środka trwałego. Nie można bowiem „remontować” ani „ulepszać” aktywa, które nie jest jeszcze środkiem trwałym.

Nie ma zatem znaczenia czy koszt prac budowlanych na Budynkach związany jest z wymianą lub naprawą lub odtworzeniem poszczególnych elementów Budynków, gdyż prace te nie są kategorią remontowo-ulepszeniową. Prace budowlane opisane we wniosku dokonywane przez Spółkę zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie pozwolenia na budowę i zgodnie z celem/zmierzeniem gospodarczym Spółki prowadzą do powstania u Spółki Budynków jako środków trwałych (w rozumieniu podatkowym) i jako takie mieszczą się z pojęciu „kosztu wytworzenia”. Koszt wszystkich tych prac budowlanych kreuje zatem wartość początkową Budynków.

W konsekwencji, koszt prac budowlanych na Budynkach nie stanowi kosztu remontowego i będzie kosztem podatkowym wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne lub - w zakresie nieumorzonej wartości netto - w przypadku zbycia Budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy w wyniku prac budowlanych prowadzonych na Budynkach dojdzie do ich likwidacji i wytworzenia nowych budynków kwalifikowanych jako środki trwałe.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z powyższego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się m.in. do końca miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Internetowy Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/). Zatem, likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną kompleksem starych, historycznych budynków. Budynki są w złym stanie technicznym (obecnie stanowią pustostany, nienadające się do użytku). Celem Spółki jest ich kompleksowa rewitalizacja ze zmianą sposobu użytkowania z ostatniej funkcji na funkcję usługową (z dopuszczeniem funkcji hotelowej, gastronomia, handel inne usługi). Założeniem budowy jest zachowanie zewnętrznej formy Budynków w sposób możliwie najwierniej oddający ich historyczny charakter tzn. zachowanie identycznej linii zabudowy, szerokości i wysokości elewacji frontowej, geometrii dachów oraz utrzymanie powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni gruntu z niewielką modyfikacją wynikającą z planowanych wyburzeń wtórnych przybudówek przy jednym z Budynków). Natomiast wnętrze Budynków ulegnie zmianom wynikającym z przewidzianej dla nich nowej funkcji. Końcowym efektem będą Budynki w pełni odnowione, kompletne, ze zmienionym układem pomieszczeń wewnętrznych, dostosowaniami do nowej funkcji użytkowej, jednak z dążeniem do zachowania lub odtworzenia ich historycznego wizerunku. Zgodnie z prawem budowlanym, prace budowlane Spółki stanowią nowe przedsięwzięcie budowlane polegające na zmianie sposobu (funkcji) użytkowania Budynków a nie budowie nowego obiektu budowlanego.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że w przypadku prac budowlanych prowadzonych na Budynkach nie dojdzie do ich likwidacji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w momencie nabycia Nieruchomości, Spółka ujęła Budynki w swych księgach rachunkowych (prowadzonych również dla celów podatkowych) jako inwestycje wraz z wartością gruntu. Budynki nie były bowiem zdatne do użytki ani przez Spółkę użytkowane i w efekcie nie stanowiły środka trwałego. Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do likwidacji Budynków rozumianej jako definitywne pozbycie się środka trwałego (usunięcie z ewidencji np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż), definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Ponadto w wyniku prac budowlanych nie dojdzie do powstania nowych budynków a jedynie do przebudowy i remontu istniejących Budynków, których uznanie za środki trwałe nastąpi dopiero po przeprowadzeniu wszystkich przewidzianych projektem budowlanym prac budowlanych zmierzających do uznania Budynków jako kompletnych i zdatnych do użytku.

W związku z powyższym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym w wyniku prac budowlanych prowadzonych na Budynkach nie dojdzie do ich likwidacji i wytworzenia nowych budynków kwalifikowanych jako środki trwałe, jest prawidłowe.

Ad. 2, 3, 4

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia w celu zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1, 1a, 2 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

W świetle art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 8 tej ustawy, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotnym celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji.

W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych jest odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest modernizacja środka trwałego, wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a w konsekwencji, jego wartość początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy oraz projektu architektoniczno-budowlanego, Spółka uzyskała dla omawianej inwestycji budowlanej pozwolenie na budowę opiewające na „przebudowę i remont wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynków a także częściową rozbiórkę budynku (…)”. W omawianej sprawie nie dojdzie więc do wytworzenia środka trwałego a jego rewitalizacji. Skoro rewitalizacja Budynków została przeprowadzona przed oddaniem ich do używania, to wydatki z nią związane powinny zwiększać wartość początkową nabytego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 1 i 3 ustawy o CIT. W przypadku bowiem odpłatnego nabycia środka trwałego za jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę nabycia, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów tych można zatem zaliczyć koszty remontu nabytego (zakupionego) obiektu, dokonanego przed jego oddaniem do używania. Oznacza to zarazem, iż wydatki te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od podlegającego amortyzacji środka trwałego, po jego oddaniu do używania.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa zdaniem, iż w specyficznej sytuacji Spółki zastosowanie będzie miał zatem art. 16g ust. 4 ustawy o CIT (Budynek jako środek trwały wynika z działań Spółki polegających na jego wytworzeniu) a ceną nabycia Budynków będzie wartość stanowiącą „cenę nabycia (... ) rzeczowych składników majątkowych” i jako taka będzie częścią wartości początkowej obliczanej według kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Nie można także zgodzić się z Państwa zdaniem, że wszystkie opisane we wniosku prace budowlane mieścić się będą w pojęciu kosztu wytworzenia.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotną cechą jaką muszą się charakteryzować środki trwałe jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. W analizowanej sprawie warunek ten nie był spełniony, bowiem dopiero po przeprowadzeniu rewitalizacji obiektów zostaną oddane do używania. Skoro remont obiektu zostanie przeprowadzony przed oddaniem go do używania, to wydatki z nim związane powinny zwiększać wartość początkowa środka trwałego (art. 16g ust. 1 i 3 ustawy). W przypadku bowiem odpłatnego nabycia środka trwałego za jego wartość początkową od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę nabycia, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów tych można zatem zaliczyć koszty remontu nabytego (zakupionego) obiektu, dokonanego przed jego oddaniem do używania. Oznacza to zarazem, iż wydatki te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od podlegającego amortyzacji środka trwałego, po jego oddaniu do używania.

W związku z powyższym po zakończeniu prac budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków oraz oddaniu ich do używania przez Spółkę, wartość początkową Budynków jako środków trwałych stanowić będzie koszt nabycia Budynków w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT oraz koszt prowadzonych na Budynkach prac budowlanych.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że prace budowlane opisane we wniosku dokonywane przez Spółkę zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie pozwolenia na budowę i zgodnie z celem/zmierzeniem gospodarczym Spółki prowadzą do powstania u Spółki Budynków jako środków trwałych (w rozumieniu podatkowym) i jako takie mieszczą się z pojęciu „kosztu wytworzenia”.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Budynki o których mowa we wniosku zostały przez Państwa nabyte. Spółka uzyskała dla omawianej inwestycji budowlanej pozwolenie na budowę opiewające na „przebudowę i remont wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynków a także częściową rozbiórkę budynku (…)” nie zaś na wybudowanie ww. budynków.

Tym samym koszt remontu ww. Budynków będzie powiększał wartość początkową nabytej inwestycji, która po remoncie będzie stanowiła Państwa środek trwały.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe gdyż wskazują Państwo, że zarówno prace związane z remontem i przebudową Budynków, o których mowa we wniosku oraz koszt nabycia ww. Budynków mieści się w pojęciu kosztu wytworzenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).