Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• braku powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w związku z brakiem wypełnienia ogólnych przesłanek dotyczących powstania przychodu podatkowego, bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;
• braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 listopada 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia odwrotnego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

• D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• A.A.
• B.B.
• C.C.

Opis zdarzenia przyszłego

Udziałowcy D. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) rozważają podjęcie uchwały o połączeniu przez przejęcie jej dotychczasowego stuprocentowego wspólnika, tj. E. sp. z o.o. (dalej sama jako „Spółka Przejmowana” oraz łącznie ze Spółką Przejmującą zwane dalej jako: „Spółki”). Połączenie to odbędzie się na zasadach art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako: „KSH”) w związku z art. 200 § 1 zd. 2 in fine i art. 515 KSH (tzw. odwrotne połączenie, w którym spółka córka przejmuje spółkę matkę). Połączeniu temu nie będą towarzyszyć dopłaty gotówkowe oraz nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego - Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (dalej łącznie jako: "Wspólnicy”) udziały własne (art. 515 § 1 zd. 2 i art. 515 § 2 KSH) oraz nie dojdzie do emisji nowych udziałów.

Kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej w wysokości (...) zł został w całości pokryty wkładem pieniężnym udziałowców. Kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej dzieli się na 12 400 udziałów, z których 11 313 posiada Pan C.C. (około 91% udziałów), który na terytorium Rzeczpospolitej Polski nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego (ma on miejsce zamieszkania na terytorium Francji oraz jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych), zaś pozostałe udziały posiadają Panowie B.B. 839 udziałów (około 7% udziałów) oraz A.A. 248 udziałów (2% udziałów), którzy to obaj są rezydentami podatkowymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Głównym składnikiem majątkowym Spółki Przejmowanej jest 181 100 udziałów Spółki Przejmującej, których nominalna wartość wynosi (...) zł i wynika ona z zapisu w akcie założycielskim Spółki Przejmującej (dokument ten pełni rolę umowy spółki).

Wskutek powyższego połączenia dojdzie do: wykreślenia Spółki Przejmowanej z KRS bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej oraz nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych, które następnie zostaną przekazane Wspólnikom, proporcjonalnie według części udziałów posiadanych dotychczas w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Celem przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej są uzasadnione powody ekonomiczne (m.in. uproszczenie struktury grupy), o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 20 Ustawy o PIT.

Ponadto, wskazuje się, że:

• Spółka Przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tzw. kontynuacja wyceny);
• Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• przyjęta przez Wspólników Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tych Wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia;
• zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi spółkami kapitałowymi prawa handlowego, rezydentami podatkowymi z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
• ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikom;
• udziały w Spółce Przejmującej, ani w Spółce Przejmowanej, nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Pytania

1. Czy wskutek planowanego połączenia - w świetle ogólnej koncepcji przychodu wyrażonej w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT - uzyskane po stronie Spółki Przejmującej czasowo udziały własne w celu ich dalszego wydania Wspólnikom powinny być klasyfikowane jako przychód, odnosząc się do jego charakteru na tle przymiotów definitywności, bezzwrotności i trwałości, bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1 pkt 8d Ustawy o CIT?

2. W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, czy wskutek planowanego połączenia powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d lub art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

3. Czy w wyniku dokonania połączenia w realiach opisywanego zdarzenia przyszłego, po stronie któregokolwiek ze Wspólników, powstanie przychód podatkowy, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 7a Ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 3) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Uzyskane tymczasowo udziały własne celem ich dalszego wydania Wspólnikom nie stanowią przysporzenia, które rodzi obowiązki na gruncie Ustawy o CIT, z uwagi na brak spełnienia przymiotów definitywności, bezzwrotności lub trwałości. Czasowe otrzymanie ww. udziałów nie powinno być rozpatrywane jako przychód w rozumieniu art., 12 ust. 1 Ustawy o CIT, bez potrzeby rozważania spełnienia hipotezy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Ad 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka Przejmująca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz łącznie art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, planowane połączenie nie skutkuje powstaniem przychodu gruncie Ustawy o CIT, z uwagi na brak spełnienia hipotezy przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zdaniem Spółki Przejmującej, nabyte udziały własne nie stanowią majątku dla Spółki Przejmującej, ponieważ nie są jej trwałym przysporzeniem, tj. nie powiększają efektywnie jej majątku - władztwo nad nimi jest ograniczone i sprowadza się on jedynie do wykonania procedury przekazania udziałów jej Wspólnikom. W ślad za tym pozostają poza zakresem opodatkowania CIT, ponieważ nie powinny być one traktowane jako przychód podatkowy w świetle art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, wywodząc to m.in. z cechy braku definitywności, która to cecha stanowi fundamentalny przymiot przychodu, a znajdująca źródło w rozumieniu systemowym Ustawy o CIT - szerzej o tym poniżej.

W ocenie Spółki Przejmującej, nie każde przysporzenie w obrocie gospodarczym stanowi przychód na gruncie Ustawy o CIT. Innymi słowy, zdaniem Spółki Przejmującej, aby dane świadczenie rozpoznawać jako przychód podatkowy na gruncie CIT, powinno ono po pierwsze przejść weryfikację spełnienia kilku cech, stanowiących fundamentalne przymioty „przychodu podatkowego” wywodzone z Ustawy o CIT - tj. definitywność, trwałość, bezzwrotność. Choć bowiem w Ustawie o CIT nie uregulowano wprost takiej definicji „przychodu”, do której można by się bezpośrednio odwołać, to można na bazie przykładowo wymienionych przychodów podatkowych w poszczególnych punktach art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT wywieźć cechy wspólne wymienionych tam świadczeń i w ten sposób odkodować wyżej wskazane przymioty. Powyższa myśl, ma na celu sprzeciwienie się podejściu, zgodnie z którym każde świadczenie otrzymane przez podatnika, stanowi jego przychód podatkowy. Fakt tego, że ustawodawca przewidział katalog otwarty przychodów, nie może rodzić przyzwolenia na to, by jakiekolwiek przysporzenie automatycznie klasyfikować jako przychód w CIT W ocenie Spółki Przejmującej, właśnie dlatego ocenę danego świadczenia jako przychodu podatkowego musi otwierać identyfikacja cech definitywności, trwałości oraz bezzwrotności.

Powyższe nie jest jedynie samodzielnym poglądem Spółki Przejmującej na temat wykładni prawa, ale również zostało wielokrotnie opisane w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w:

a) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.466.2024.1. DW: „Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy”;

b) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.822.2022.1.SH: „W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu. Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy”;

c) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.593.2021.3.AW: „Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy”;

d) Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1050/22: „Intencja ustawodawcy, wynika wprost z samej konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, jak w orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe”;

e) Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 43/16: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe”;

f) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 368/21 (wyrok prawomocny): „Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi”;

g) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 723/18 (wyrok prawomocny): „Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, jednolicie przyjęło się uważać, że przychodem dla celów CIT są wszelkie przysporzenia majątku podatnika, które mają charakter trwały i które zostały rzeczywiście otrzymane, bądź pozostają należne. Przysporzenia te mogą mieć charakter zwiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego zobowiązań. Zatem o zaliczeniu świadczenia do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza zobowiązania, którymi może rozporządzać w sposób dowolny”.

Przenosząc powyższe na niniejsze zdarzenie przyszłe, należy dojść do wniosku, że otrzymane czasowo udziały własne przez Spółkę Przejmującą, nie stanowią jej przychodu podatkowego, z uwagi na brak spełnienia przez nie cech definitywności, trwałości oraz bezzwrotności. Co istotne, brak zaistnienia tych cech wynika nie tyle ze swobody zawierania umów cywilnoprawnych, a z wymogu wynikającego wprost z aktu prawa powszechnie obowiązującego- tj. KSH, gdzie uregulowano zakaz obejmowania tzw. udziałów własnych i uregulowano szczegółowo wyjątki od niego. Art. 200 § 1 zd. 2 in fine KSH stanowi, że: „Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie”.

Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 515 § 1 zd. 2 oraz 515 § 2 KSH:

„§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego”.

Powyższe potwierdza, że zgodnie z KSH może dojść do nabycia udziałów własnych przez spółkę przejmującą, jedynie w celu wydania tych udziałów wspólnikom spółki przejmowanej. Jest to wyjątek od zasady zakazu nabywania udziałów własnych i statuuje on precyzyjnie jego ramy. Zgodnie z nim władztwo nad udziałami własnymi ma charakter tymczasowy, zwrotny i jest pozbawione definitywności, ma ono służyć realizacji celu, jakim jest ich wydanie wspólnikom spółek przejmowanych. Pozbawia to zatem samodzielności, autonomii oraz swobody charakterystycznej dla podmiotu, który rozporządza swoim własnym majątkiem. Rola Spółki Przejmującej sprowadza się więc w praktyce do bycia przekazicielem udziałów własnych Wspólnikom. Zatem otrzymane czasowo udziały własne nie mogą być uznane za przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ tak jak wskazywaliśmy nie spełniają one wymogów definitywności, trwałości lub bezzwrotności przysporzenia.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy zdaje się również wspierać wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, którą zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 lipca 2024 r., sygn. III SA/Wa 947/24 (wyrok nieprawomocny): „Po pierwsze, już tylko z brzmienia ww. unormowania wynika, że stanowisko organu przełamuje owo literalne odczytanie. Jak zauważa sam organ, w świetle tego przepisu „porównuje się (...) wartość rynkową podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej” (s. 12 interpretacji). Tymczasem w analizowanym przypadku nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów (akcji). Twierdzenie organu, że wówczas „cała wartość przejętego majątku stanowi przychód” bezpośrednio pomija treść ww. przepisu in fine: „w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”. Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść (argument literalny i logiczny - non sequitur).

Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli „wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego”, to przesłankę entymematyczną hipotezy stanowi okoliczność wyemitowania udziałów (akcji). To rozumowanie wspiera trafnie wskazana przez skarżącą (s. 7 skargi) treść art. 4a pkt 16a ustawy o CIT (argument systematyczny), definiującego pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) jako „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”. Przepis ten zakłada zatem istnienie wartości (ceny) emitowanych udziałów (akcji), toteż nie można w przedstawionym przez organ (po)równaniu przyjmować, że wartość ta nie występuje (wynosi "0")”.

Powyższą argumentację dobrze odzwierciedla również przykład dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów własnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Polega ono na czasowym nabyciu udziałów własnych celem ich umorzenia, na które musi wyrazić zgodę wspólnik. Wskutek tego nie powstaje przychód na gruncie CIT, z uwagi na brak spełnienia cech definitywności, bezzwrotności i trwałości. Przykład tego typu umorzenia udziałów jest o tyle zasadny jako analogia dla odwrotnego połączenia, ponieważ odbywa się także w procedurze ściśle określonej w KSH – co zawęża swobodę umów między stronami takiej transakcji i ujednolica ramy prawne poprzez odwołanie do norm prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, również i w tym przypadku spółka prawa handlowego nabywa udziały własne jedynie czasowo wyłączając swobodę decyzyjną co do rozporządzania nimi (tj. nabywa je wyłącznie w celu ich umorzenia). Nie jest to zagadnienie będącego przedmiotem niniejszego wniosku, jednakże warto je przedstawić jako dowód na to, że tego rodzaju rozumowanie nie jest jej indywidualnym poglądem interpretacyjnym Spółki Przejmującej, które nie miałoby odzwierciedlenia w interpretacjach przepisów w podobnych zagadnieniach.

Tytułem przykładu można wskazać na:

a) Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.593.2021.3.AW: „Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: (...) Zgodnie więc z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast umorzenie przez Spółkę udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie ekonomicznym nie następuje po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe”;

b) Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.379.2024.1. RK: „Analizując art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Tym samym, na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Z przytoczonych powyżej ogólnych zasad wynika, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 1 zauważyć należy, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce posiadanych przez Wspólnika bez wynagrodzenia, Spółka nie osiągnie jakichkolwiek korzyści majątkowych, ani też nie nabędzie nowych praw. W tym zakresie nie dojdzie również do uzyskania przez Spółkę żadnego realnego przysporzenia, w wyniku którego nastąpiłoby powiększenie majątku. Opisana we wniosku transakcja nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, przeprowadzona zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami Ksh nie będzie skutkowała dla podmiotu dokonującego takiego nabycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań). W powyższej sytuacji, Spółka nabywając udziały posiadane w jej kapitale przez Wspólnika, nie uzyska prawa do swobodnego dysponowania nimi. Nabycie to będzie odbywało się w związku z zamiarem ich niezwłocznego umorzenia, które prowadzi do unicestwienia tych udziałów. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;

c) Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.226.2023.2.MBD: „Zgodnie więc z przepisami ustawy o CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast, umorzenie przez Spółkę udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie ekonomicznym nie następuje po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe. Zatem, dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia należących do osoby fizycznej, tj. wspólnika M za jego zgodą, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wskutek dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia należących do osoby fizycznej, tj. wspólnika M udziałów w Spółce za jego zgodą, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, takie umorzenie udziałów będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe”.

Ad 2.

Uzupełniająco, wobec stanowiska do pytania nr 1, Spółka Przejmująca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz łącznie art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, planowane połączenie nie skutkuje powstaniem przychodu gruncie Ustawy o CIT. Przychód dla pomiotu przejmującego w realiach badanego zdarzenia przyszłego może hipotetycznie powstać w przypadkach wystąpienia nadwyżki pomiędzy:

a) wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego a wartością podatkową tego majątku - zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT);

b) wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego a wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom spółek łączonych (gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej) - zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Wartość podatkowa udziałów to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów, która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów. Nie jest natomiast tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 19 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.414.2024.3.MK1.

W przypadku badanego połączenia kluczowym będzie ocena powstania przychodu z tytułu tymczasowego przejęcia udziałów własnych, ponieważ to one stanowią większość majątku Spółki Przejmowanej.

[Analiza art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT]

Spółka Przejmująca wskutek przejęcia majątku Spółki Przejmowanej obejmie tymczasowo udziały własne, by następnie przekazać je wspólnikom Spółki Przejmującej. Dzieje się tak, ponieważ stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT jest powiązane z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym: Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu; Spółka Przejmująca spełni obie z przesłanek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (kontynuowanie wyceny majątku po Spółce Przejmowanej oraz przypisanie go do działalności prowadzonej w Polsce).

Zastosowanie trybu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wymaga, by połączenie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów dla połączenie nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, co wynika wprost z art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT i jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego również będzie miało miejsce. Podsumowując, nie wystąpi opodatkowanie przychodu na zasadach art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, jeżeli Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wycenę udziałów (oraz pozostałych elementów majątku) oraz za połączeniem będą przemawiały uzasadnione przyczyny ekonomiczne.

Zaprezentowany tok rozumowania podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 2 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.233.2024.3.AW: „Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wynika że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej, to nadwyżka ta będzie stanowić przychód. Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. We wniosku wskazali Państwo, że spółka przejmująca jest co do zasady zobowiązana przyjąć dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej oraz wskazali Państwo, że w przypadku, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie, na moment Połączenia Transgranicznego, inne niż akcje w Spółce Przejmującej składniki majątku, Spółka Przejmująca przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast przejęte akcje własne - jak wskazano powyżej - zostaną wydane Wspólnikowi. Zatem, w opisywanej sytuacji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e jeżeli w istocie Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość składników majątku wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”.

[Analiza art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT]

Następnie należy wskazać, że dla Spółki Przejmującej nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, ponieważ na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikom. W przypadku Spółki Przejmującej taka nadwyżka nie powstanie. Istotnym dla takiego wniosku jest brak powstania nadwyżki między wartością rynkową majątku Spółki Przejmowanej, a wartością emisyjną otrzymanych udziałów Spółki Przejmującej, brak emisji nowych udziałów oraz brak podwyższenia kapitału zakładowego. Wniosek co do braku obowiązku zapłaty podatku przedstawiono w realiach odwrotnego połączenia także w wielu innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej, w tym tych z: 12 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ, 6 września 2020 r., nr 0111-KDWB.4010.16.2020.1.MJ oraz 26 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK. Biorąc powyższe pod uwagę, przeprowadzenia odwrotnego połączenia Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej, nie będzie rodziło przychodów podatkowych po stronie Spółki Przejmującej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• braku powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w związku z brakiem wypełnienia ogólnych przesłanek dotyczących powstania przychodu podatkowego, bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;
• braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z wniosku wynika, że planują Państwo dokonanie połączenia odwrotnego, tj. przejęcia spółki-matki przez spółkę-córkę. Z opisu sprawy wynika, że połączenie odbędzie się na zasadach wynikających z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 200 § 1 zd. 2 in fine i art. 515 ksh. Połączeniu temu nie będą towarzyszyć dopłaty gotówkowe oraz nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego – Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały własne (art. 515 § 1 zd. 2 i art. 515 § 2 ksh) oraz nie dojdzie do emisji nowych udziałów.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl art. 491 § 1 KSH:

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 515 § 1 KSH:

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 wiążą się z ustaleniem, czy - uzyskane po stronie Spółki Przejmującej czasowo udziały własne w celu ich dalszego wydania Wspólnikom powinny być klasyfikowane jako przychód, odnosząc się do jego charakteru na tle przymiotów definitywności, bezzwrotności i trwałości, bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Przychody uzyskane w wyniku połączeń zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Powyższe przepisy wskazują wyłącznie na kwalifikację do odpowiedniego źródła przychodów ze względu na konieczność odrębnego obliczenia dochodu z zysków kapitałowych oraz z tzw. działalności operacyjnej.

Ogólne warunki rozpoznania przychodu regulują natomiast przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie przychodu podatkowego. Można jedynie stwierdzić, że zostało ono zdefiniowane poprzez wymienienie określonych kategorii przychodów, przy czym istniejący katalog przychodów ma charakter otwarty.

Ustawodawca wymienia przykładowe kategorie przysporzeń, które stanowią wprost przychody podatkowe, które ich nie stanowią (art. 12 ust. 4), a także określa moment ich powstania (art. 12 ust. 3-3g ustawy o CIT).

W Komentarzu do art. 12 Ustawy CIT pod red. prof. dr. hab. W. Modzelewskiego, 2018, wyd. 13 wskazuje się, że „ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Ustawodawca, redagując przepis art. 12 ust. 1 PDOPrU i określając ten katalog, użył sformułowania "w szczególności", co wskazuje na przykładowy charakter wymienionych przychodów”.

Z kolei w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. A. Obońskiej, 2014, wyd. 4, możemy przeczytać: „artykuł 12 ust. 1 p.d.o.p. należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak musi spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym)”.

Przesłanki definitywności, trwałości i bezzwrotności, na które powołują się Państwo w uzasadnieniu stanowiska, zostały jednak wypracowane w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych z potrzeby ustalenia, czy dane przysporzenie jest przychodem podatkowym w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia wprost danego przysporzenia jako przychód podatkowy.

Nie jest tak w przypadku przychodów uzyskiwanych w wyniku restrukturyzacji, w tym także połączeń.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychody uzyskiwane przez spółki przejmowane w wyniku połączeń zostały wprost wskazane jako przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT. Nie ma zatem potrzeby badania spełniania przesłanek takich jak definitywność, trwałość i bezzwrotność, gdy z ustawy jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości wynika, co jest przychodem dla spółki przejmującej.

Nie mogę więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że można ustalić skutki podatkowe połączenia bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak, art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stosuje się zatem z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu. Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że spełniają Państwo warunki określone w ww. przepisie. Wskazują Państwo bowiem, że:

• Spółka Przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tzw. kontynuacja wyceny);
• Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• celem przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej są uzasadnione powody ekonomiczne (m.in. uproszczenie struktury grupy), o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 20 Ustawy o PIT (spełniony warunek wynikający z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT);
• zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi spółkami kapitałowymi prawa handlowego, rezydentami podatkowymi z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (spełniony warunek wynikający z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT).

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach planowanego Połączenia Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólników spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia). Zatem, skoro w związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom, to przeprowadzenie ww. połączenia nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wskazali Państwo jednoznacznie w opisie zdarzenia przyszłego, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom. Zatem po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Podsumowując, nie można rozpatrywać skutków połączenia na podstawie ogólnych przesłanek wynikających z art. 12 ust. 1, bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ze względu na to, że przepisy te wprost określają przychód podlegający opodatkowaniu po stronie spółek uczestniczących w połączeniu. Państwa stanowisko w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Podsumowując natomiast kwestię opodatkowania Spółki Przejmującej na podstawie wskazanych przez Państwa przepisów (pytanie nr 2):

• po Państwa stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT;
• po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.