Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.  

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Szpital (…) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, jednostką sektora finansów publicznych, wpisaną do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej pod numerem (…). Szpital (…) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Podmiotem tworzącym Zakład jest (…), które wykonuje zadania wobec Zakładu poprzez organy, którymi są Rada (…) i Prezydent Miasta (…), zgodnie z kompetencjami określonymi w ustawie o samorządzie gminnym. Zakład działa na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej, Statutu oraz innych przepisów prawa mających zastosowanie do podmiotów leczniczych.

Podstawowym celem Zakładu jest działalność lecznicza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonania.

Przeważająca część otrzymanych środków (ponad 90%) to środki publiczne uzyskane za pośrednictwem (…). Szpital (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a cały uzyskany dochód przeznacza na cele statutowe-zdrowotne.

Opodatkowaniu podlega część dochodu, która nie jest przeznaczona na cele statutowe np. wpłaty PFRON, odsetki budżetowe w latach 2021-2022. Szpital zmuszony był do zwrócenia się do podmiotu tworzącego o pomoc finansową, która została uzyskana w formie nieoprocentowanych pożyczek.

Pismem z dnia (…) zwrócono się z prośbą o umorzenie pożyczek w wysokości (…) zł udzielonych przez (…) umowami:

- nr (…) z (…) – kwota (…) zł;

- nr (…) z (…) – kwota (…) zł.

Pożyczki zostały udzielone z przeznaczeniem na finansowanie zobowiązań związanych z działalnością bieżącą Szpitala. Ostateczny termin spłaty pożyczek ustalono na dzień (…) roku oraz ustalono karencję w spłacie kapitału do dnia (…).

Pomimo udzielonych pożyczek, Szpitalowi nie udało się osiągnąć dodatniego wyniku finansowego oraz nie generować zobowiązań wymagalnych. 

Z roku na rok pogarsza się sytuacja w obszarze ochrony zdrowia. Wynik finansowy Szpitala w kolejnych latach kształtował się następująco:

- rok 2020 - strata (…) zł;

- rok 2021 - strata (…) zł;

- rok 2022 - strata (…) zł;

- rok 2023 – (…) zł;

- do 30 września 2024 r. - strata (…) zł.

Zobowiązania wymagalne na 30 września 2024 r. wynosiły (…) zł.

Ze względu na złą sytuację finansową Szpitala pismem z dnia (…) wystąpiono do Prezydenta Miasta (…) z prośbą o umorzenie pożyczek w wysokości (…) zł udzielonych w latach 2021-2022 przez Miasto (…).

Środki z umorzonej pożyczki będą w całości wykorzystane na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia i będą spełniać warunki zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy dochód, który powstanie potencjalnie po pozytywnej decyzji Prezydenta Miasta (…) dotyczącej umorzenia pożyczek w wysokości (…) zł udzielonych Szpitalowi przez (…) w latach 2021-2022 - będzie zwolniony przedmiotowo na podstawie normy prawnej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, kwota umorzonych pożyczek udzielonych w latach 2021-2022 przez (…) w wysokości (…) zł będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwota umorzonej pożyczki zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi niewątpliwie przychód podlegający opodatkowaniu.

Kwota umorzonej pożyczki stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie umorzenia, który może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2, ust. 1b i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powstały dochód z tytułu umorzonej pożyczki w całości będzie wykorzystywany na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia.

Dzięki umorzeniu Szpital będzie mógł dokonać wydatków na zakup usług i materiałów niezbędnych do wykonywania działalności medycznej, wynagrodzenia dla osób pracujących na rzecz działalności operacyjnej Szpitala, zakup sprzętu, aparatury medycznej niezbędnej w działalności leczniczej. Umorzenie pozwoli na prawidłowe funkcjonowanie Szpitala oraz realizację celów wynikających ze statutu.

Konkludując, Szpital stoi na stanowisku, iż umorzenie pożyczek udzielonych w 2021-2022 roku przez (…) stanowić będzie w dacie umorzenia przychód podatkowy, który jednakowoż objęty będzie zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Identyczne stanowisko potwierdził Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2024.1.AS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT:

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem restrukturyzacyjnym, z postępowaniem upadłościowym, z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw albo przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu „umorzone zobowiązania”, pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg Słownika języka polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061, dalej: „Kc”), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.

Zgodnie z art. 508 Kc:

Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 Kc, składają się dwa elementy:

1.oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,

2.akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kc:

Przenosząc powyższe wyjaśnienia oraz regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że co do zasady umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem definitywne umorzenie zobowiązania dłużnika będzie miało analogiczne skutki podatkowe jak zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kc.

Na tle brzmienia cytowanych wyżej przepisów nie ma wątpliwości, że w analizowanej sytuacji powinni Państwo rozpoznać przychód podatkowy z tytułu umorzenia pożyczki.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

- podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje ono tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem, tylko bowiem te dochody, które przeznaczone i wydatkowane są na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych podatnika, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, są Państwo samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, jednostką sektora finansów publicznych, wpisaną do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Działacie Państwo na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej, Statutu oraz innych przepisów prawa mających zastosowanie do podmiotów leczniczych. Państwa podstawowym celem jest działalność lecznicza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonania. Przeważająca część otrzymanych środków (ponad 90%) to środki publiczne uzyskane za pośrednictwem (…). Jesteście Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a cały uzyskany dochód przeznaczacie na cele statutowe-zdrowotne.

Zmuszeni zostali Państwo do zwrócenia się do podmiotu tworzącego o pomoc finansową, która została uzyskana w formie nieoprocentowanych pożyczek. Pożyczki zostały udzielone z przeznaczeniem na finansowanie zobowiązań związanych z Państwa bieżącą działalnością.

Ze względu na złą sytuację finansową Państwa Szpitala pismem z dnia (…) wystąpiono do Prezydenta Miasta (…) z prośbą o umorzenie pożyczek w wysokości (…) zł udzielonych w latach 2021-2022 przez (…).

We wniosku wskazali Państwo również, że środki z umorzonej pożyczki będą w całości wykorzystane na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia i będą Państwo spełniać warunki zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Dochód z umorzenia pożyczek planują Państwo przeznaczyć na:

- zakup usług i materiałów niezbędnych do wykonywania działalności medycznej,

- wynagrodzenia dla osób pracujących na rzecz działalności operacyjnej Szpitala,

- zakup sprzętu, aparatury medycznej niezbędnej w działalności leczniczej.

Ponadto umorzenie pozwoli na prawidłowe funkcjonowanie Państwa Szpitala oraz realizację celów wynikających ze statutu.

Jak wskazano wyżej, umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przedmiotowy przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania w sytuacji przeznaczenia go na cele statutowe zgodne z celami wskazanymi w ww. artykule.

Skoro planowane wydatki będą związane z Państwa działalnością statutową w zakresie ochrony zdrowia (a więc działalnością preferowaną przez ustawodawcę), to dochód uzyskany w wyniku umorzenia pożyczek udzielonych w latach 2021-2022 przez (…) w wysokości (…) zł w części przeznaczonej na sfinansowanie tych wydatków będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.