Interpretacja indywidualna

 stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów w przypadku zbycia udziałów celem umorzenia. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 grudnia 2024 r. (wpływ 24 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka holdingowa”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej na rynku (...), wspierając oraz projektując sprzedaż w punktach handlowych. Spółka holdingowa posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka operacyjna”). Spółka operacyjna ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz również podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Spółki holdingowej jest spółka prawa kanadyjskiego (dalej „Spółka kanadyjska”). Spółka kanadyjska jest spółką podlegającą w Kanadzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, tj. w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej ani należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawca obejmował lub nabywał udziały w Spółce operacyjnej w następujący sposób:

a.Udziały nabyte w dniu 26 października 2018 r. na skutek zakupu udziałów w Spółce operacyjnej na podstawie zawartej umowy sprzedaży (dalej: Udziały A);

b.Udziały nabyte w dniu 26 października 2018 r., na skutek wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w wyniku objęcia udziałów w Spółce holdingowej przez Spółkę kanadyjską, przy czym:

• Udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia do Spółki holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki operacyjnej przez Spółkę kanadyjską,
• Spółka holdingowa nabyła udziały w kapitale zakładowym Spółki operacyjnej w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego, niespełniającego warunków pozwalających na uznanie go za tzw. "wymianę udziałów" w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), (dalej: Udziały B);

c.Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęte na podstawie uchwały podjętej w dniu 26 października 2018 r. w konsekwencji wniesienia przez Spółkę holdingową do Spółki operacyjnej wkładu pieniężnego (dalej: Udziały C).

Obecnie Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie części posiadanych udziałów na rzecz Spółki operacyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), zgodnie z regulacjami art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Umorzenie udziałów nastąpi z tzw. czystego zysku - bez obniżania kapitału zakładowego, zgodnie z art. 199 § 6 KSH.

Na moment zbycia w celu umorzenia nastąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały Spółki operacyjnej, które nabył lub objął różnymi metodami (jak wskazano wyżej) oraz po różnej cenie. Pomimo różnych form obejmowania lub nabywania udziałów w Spółce operacyjnej, Wnioskodawca jest w stanie dokładnie zidentyfikować, w jaki sposób (oraz w jakiej ilości) stawał się udziałowcem Spółki operacyjnej. W tym zakresie identyfikacja możliwa jest na podstawie dokumentów źródłowych takich jak protokoły ze zgromadzeń wspólników Spółki operacyjnej o podjęciu stosownych uchwał lub umowa sprzedaży. Ich treść dokładnie określa m.in. następujące elementy:

a.w jaki sposób dane udziały zostały objęte,

b.datę objęcia udziałów,

c.liczbę obejmowanych udziałów,

d.wartość objętych udziałów,

e.strony transakcji.

Z uwagi na możliwość identyfikacji udziałów, Wnioskodawca planuje umorzyć część Udziałów B, przy czym nie wyklucza w przyszłości zbywania celem umorzenia Udziałów A oraz Udziałów C. W związku z tym umowa zbycia udziałów w celu umorzenia zawarta między Wnioskodawcą a Spółką operacyjną będzie jednoznacznie wskazywała, które nabyte przez Wnioskodawcę udziały będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia. Ponadto należy nadmienić, że udziały Spółki operacyjnej są wolne od wszelkich obciążeń, w szczególności od zastawu i zastawu rejestrowego, a umowa Spółki operacyjnej przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów.

Pytanie

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na zbyciu części Udziałów B celem ich umorzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Udziałów B celem ich umorzenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości emisyjnej wydanych udziałów na rzecz Spółki kanadyjskiej w części odpowiadającej proporcji liczby umarzanych Udziałów B do całkowitej liczby Udziałów B.

Ustalenie kolejności zbywania udziałów w celu umorzenia przez Spółkę holdingową

Co do zasady, na gruncie Ustawy CIT obowiązuje zasada precyzyjnego określenia kosztu poniesionego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik jest zobowiązany dążyć do przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być faktycznym kosztem jego uzyskania. Zasadę tę można bezpośrednio wywieść z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, który stanowi w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że dokonując zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, Spółka holdingowa powinna określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie oraz odnosząc się do kosztu nabycia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się do faktycznego kosztu nabycia sprzedawanego udziału, niezależnie od kolejności ich nabywania.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że różne sposoby nabycia lub objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki operacyjnej implikują odmienną wysokość wydatków ponoszonych na ich nabycie lub objęcie, determinując tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, precyzyjne zidentyfikowanie, które z udziałów w kapitale zakładowym Spółki holdingowej będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia ma decydujące znaczenie dla ustalenia zasad kalkulacji i wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

Ustawodawca w Ustawie CIT w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które mają zostać umorzone. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. Należy więc przyjąć, że o kolejności zbycia udziałów będzie mógł zdecydować sam zbywający - czyli Wnioskodawca, o ile jest w stanie ustalić koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, które udziały Spółce operacyjnej będą zbywane w celu ich umorzenia. Powyższe, w ocenie Spółki holdingowej jest możliwe dzięki dokumentom źródłowym.

Ich treść dokładnie określa m.in. następujące elementy:

a.w jaki sposób dane udziały zostały objęte,

a.datę objęcia udziałów,

b.liczbę obejmowanych udziałów,

c.wartość objętych udziałów.

d.strony transakcji.

W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie dokładnie określić sposób, w jaki sposób nabył lub objął określone udziały, oraz ich ilość. W sytuacji zidentyfikowania, które udziały są zbywane, możliwe jest ustalenie wielkości osiąganych ze zbycia poszczególnych udziałów przychodów i przypisania tym przychodom odpowiednio kosztu ich uzyskania.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że mimo iż przepisy KSH nie nakładają w stosunku do udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością analogicznych rygorów formalnych jak w stosunku do akcji spółek akcyjnych (w szczególności w zakresie oznaczania ich numerem i serią), nie oznacza to, że nie jest możliwe precyzyjne określenie sposobu objęcia umarzanych udziałów. Dokładna identyfikacja udziałów jest możliwa również w przypadku, gdy udziały były nabywane na przestrzeni lat oraz w różny sposób, tj. przykładowo poprzez nabycie, wkład pieniężny, czy wkład niepieniężny.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji, gdy jest on w stanie precyzyjnie określić które udziały podlegają zbyciu, nieuzasadnionym jest stosowanie innych metod ich określania, przykładowo tzw. metody FIFO (first in, first out), która polega na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte najwcześniej. Metoda ta, co do zasady, powinna być stosowana w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Podobne stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, znalazło również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.346.2023.1.JK, w której organ uznał, że: „Jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). (...) Z treści ww. przepisów wynika jednoznacznie, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce kapitałowej”.

Wartym uwagi jest również fakt, iż na gruncie Ustawy CIT brak jest regulacji analogicznej do art. 24 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226). Co więcej, Ustawa CIT wykazuje pełną autonomię w tym zakresie i nie powinna zostać czytana łącznie poprzez odniesienie do przepisów innych ustaw, jeśli wprost nie przewidział takiej możliwości racjonalny ustawodawca. Regułę niestosowania metod wynikających w tym zakresie z ustawy o rachunkowości (tj. FIFO, LIFO, średnia ważona) w przypadku możliwości identyfikacji danej puli udziałów, potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1827/16, zgodnie z którym: „Ustawa podatkowa nakazuje w art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p przyporządkowanie określonego w nim kosztu uzyskania przychodu do konkretnego przedmiotu aportu. Do Spółki należy stwierdzenie, które udziały wnosi i przypisanie do tych udziałów kosztów ich uzyskania. Wprawdzie udziały te nie są oznaczone numerami serii, jednakże księgi rachunkowe i inne dokumenty (związanie z wnoszeniem udziałów) powinny pozwolić na identyfikację udziału i stwierdzenie czy Spółka nabywa/obejmuje udział w zamian za aport w postaci konkretnego udziału (ustalonego według daty jego nabycia) i czy aportem wnoszone są udziały najwcześniej objęte/nabyte czy też zastosowano inną kolejność”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy uznać należy, że będzie on uprawniony do wyboru, w jakiej kolejności będzie zbywał w celu dobrowolnego umorzenia wskazane przez niego (zidentyfikowane) udziały w Spółce operacyjnej, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztu podatkowego.

Tym samym, planując umorzyć część Udziałów B powinien ustalić koszty uzyskania przychodu wg zasad wynikających z Ustawy CIT związanych z tymi udziałami.

Powyższe stanowisko w zakresie potwierdzenia możliwości ustalenia kolejności zbywanych udziałów, potwierdzają organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, m.in:

• interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.541.2023.1.AN, gdzie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(…) wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które mają zostać umorzone lub których wartość ma być zmniejszona. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności umarzania/zmniejszania wartości udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt ich nabycia”;
• interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.762.2022.1.MZA, gdzie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(...) wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które mają zostać umorzone. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia”.

Umorzenie udziałów na gruncie KSH

Zgodnie z przepisami KSH, obniżenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. może polegać albo na umorzeniu istniejących udziałów, albo na zmniejszeniu ich wartości nominalnej. Jak wskazano w treści art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Stosownie do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W myśl art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Zgodnie z art. 199 § 5 KSH, w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Kwalifikacja przychodów ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia

Przychody ze zbycia udziałów, dokonanego celem ich dobrowolnego umorzenia, są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych - tj. zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, powstanie w momencie, kiedy stanie się on należny. Datą, w której po stronie zbywcy powstaje przychód, jest więc dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje faktyczna płatność z tego tytułu.

W tym miejscu należy nadmienić, iż ustawodawca przewidział odrębną zasadę rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, niż ta stosowana dla analogicznej w swojej naturze transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów wyłącza od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia lub objęcia umarzanych udziałów. Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów. Jednocześnie, wyżej wspomniany przychód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów. W celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu należy uwzględnić odpowiednie przepisy Ustawy CIT, m.in. art. 15 ust. 1k, 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że Ustawa CIT nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1427/19 wskazując, że: „(...) zmiana Ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż w przypadku zbycia części Udziałów B celem ich umorzenia, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości emisyjnej wydanych udziałów na rzecz Spółki kanadyjskiej, w części odpowiadającej proporcji liczby umarzanych Udziałów B do całkowitej liczby Udziałów B.

Powyższe stanowisko w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu aportu, potwierdzają organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, m.in:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.684.2023.2.EJ, gdzie wskazano, że „zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (w analizowanym przypadku obligacji) może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”;
• podobnie w interpretacji indywidualnej z 24 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.61.2022.1.SP: „Stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przedmiotu aportu, oprócz wartości nominalnej wydanych udziałów/akcji zaliczyć należy również wartość agio emisyjnego, zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1427/19, w uzasadnieniu którego wskazano, iż zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z wniosku wynika, że rozważają Państwo odpłatne zbycie części posiadanych udziałów w spółce operacyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Na moment zbycia w celu umorzenia nastąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały Spółki operacyjnej, które nabył lub objął różnymi metodami oraz po różnej cenie. Pomimo różnych form obejmowania lub nabywania udziałów w Spółce operacyjnej, Wnioskodawca jest w stanie dokładnie zidentyfikować, w jaki sposób (oraz w jakiej ilości) stawał się udziałowcem Spółki operacyjnej, na podstawie dokumentów źródłowych. Z uwagi na możliwość identyfikacji udziałów, planują Państwo umorzyć część Udziałów B, a więc udziałów nabytych na skutek wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w wyniku objęcia udziałów w Spółce holdingowej przez Spółkę kanadyjską. Udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia do Spółki holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki operacyjnej przez Spółkę kanadyjską. Spółka holdingowa nabyła udziały w kapitale zakładowym Spółki operacyjnej w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego, niespełniającego warunków pozwalających na uznanie go za tzw. „wymianę udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia części Udziałów B celem ich umorzenia.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej „KSH”).

Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

1. umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

2. umorzenie przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki,

3. umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

I tak, w myśl art. 199 § 1 KSH:

Jednocześnie w myśl przywołanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wskazać należy, że zbycie udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia niesie za sobą określone skutki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Z powyższego wynika, że przychody ze zbycia udziałów dokonanego celem ich dobrowolnego umorzenia są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zatem przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej oraz przychody uzyskane z zysków kapitałowych powstają w momencie, kiedy stanie się on należny (niekoniecznie zapłacony). Datą, w której po stronie zbywcy powstaje przychód, jest więc dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje faktyczna płatność z tego tytułu.

W tym miejscu należy nadmienić, iż ustawodawca przewidział odrębną zasadę ustalania skutków podatkowych z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia niż ta stosowana dla analogicznej w swojej naturze transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów wyłącza od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia umarzanych udziałów.

Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Zatem w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nie rozpoznaje się kosztu uzyskania przychodu – przychodem ze zbycia udziałów jest nadwyżka. Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W przypadku zatem, gdy przychód ze zbycia akcji/udziałów będzie:

• wyższy od wydatków związanych z ich nabyciem – przychodem ze zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia będzie nadwyżka wynagrodzenia nad wydatkami na nabycie tych akcji/udziałów;
• równy wydatkom związanych z ich nabyciem lub niższy od tych wydatków – przychód w ogóle nie powstanie.

Zatem podatnik dokonujący zbycia udziałów celem umorzenia ustala osiągnięty w ten sposób przychód i pomniejsza go o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały, które mają zostać umorzone. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. Wskazali Państwo we wniosku, że dokonają Państwo umorzenia części Udziałów B – są Państwo w stanie je zidentyfikować na podstawie posiadanej dokumentacji. Na tej podstawie stwierdzili Państwo, że umorzeniu będą podlegać udziały wniesione do Państwa w drodze wkładu niepieniężnego.

Mają Państwo rację, że w sytuacji, gdy są Państwo w stanie precyzyjnie określić, które udziały podlegają zbyciu, nieuzasadnionym jest stosowanie innych metod, w tym metod stosowanych w rachunkowości (np. FIFO). Wobec tego o kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia mają prawo decydować Państwo, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.

Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w przypadku objęcia lub nabycia udziałów określa art. 16 ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku zbycia udziałów kosztem dla podatnika są wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.

Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, określenie „wydatków na nabycie udziałów/akcji” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Użycie terminu "wydatków na nabycie" odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów/akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za "wydatki na nabycie" należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów/akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych.

Jak już wskazałem w niniejszej interpretacji, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nie rozpoznaje się kosztu uzyskania przychodu, jednak płynące z niego wnioski można zastosować również w tym przypadku. Przepis ten wskazuje bowiem na zasadę, zgodnie z którą kosztami rozpoznawanymi przy zbyciu udziałów są wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tych udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt nabycia również dla potrzeb ustalenia nadwyżki przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Jak słusznie Państwo wskazali, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Zatem, będą Państwo uprawnieni do uwzględnienia jako kosztów nabycia wydatków na nabycie udziałów odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów wydanych na rzecz Spółki kanadyjskiej, w części odpowiadającej proporcji liczby umarzanych Udziałów B do całkowitej liczby Udziałów B.

Tak obliczone koszty nabycia zbywanych udziałów będą pomniejszały przychód uzyskany ze zbycia tych udziałów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko jest więc prawidłowe w sytuacji, gdy wydatki na nabycie udziałów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, lecz koszt nabycia pomniejszający przychód uzyskany ze zbycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.