Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność związaną z tworzeniem i rozwojem oprogramowań informatycznych, dodatkowo świadczy usługi konsultingowe. Spółka oferuje swoje usługi w zakresie: (…).

Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”, „działalność badawczo-rozwojowa”). W celu realizacji Prac B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę i umów zlecenia (dalej: „Specjaliści B+R”, „pracownicy”, „Pracownicy B+R”).

W związku z tym Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R koszty należności obejmujące lub mogące obejmować: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę lub umowy zlecenia, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w nocy, dodatek funkcyjny, dodatek za oddelegowanie, inne dodatki, których rodzaj, wysokość oraz warunki są określone w porozumieniach z pracownikami albo o których mowa w kodeksie pracy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe, odprawy, świadczenia rzeczowe, benefity (np. multikafeteria, opieka medyczna, karnety sportowe czy ubezpieczenia różnego rodzaju), bonusy roczne dot. poprzedniego roku, premie i nagrody, bonus relokacyjny, wpłaty na pracownicze plany kapitałowe, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe (dalej: „Składniki wynagrodzeń”).

Wypłata wynagrodzenia następuje do ostatniego dnia miesiąca, w którym pracownicy wykonują pracę. Przy czym niektóre składniki wynagrodzenia mogą dotyczyć innego okresu niż miesiąc wypłaty.

Wnioskodawca w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów zatrudnienia (tj. wypłaconych kosztów) korzysta i zamierza skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”) - w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie pracy w miesiącu wypłaty (odpowiednio w przypadku zleceniobiorców – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie Działalności B+R pozostaje/będzie pozostawał w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia).

Spółka realizuje projekty w zakresie wielu obszarów tematycznych, w tym projektów o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Projekty B+R”), jak również projekty o innym charakterze. Na potrzeby każdego z projektów zaangażowani są pracownicy, którzy ewidencjonują czas pracy w odpowiednich systemach wewnętrznych Spółki. Ewidencjonowanie przez pracowników Spółki, w tym Pracowników B+R, czasu pracy w systemach pozwala na ustalenie poziomu zaangażowania pracowników w Działalność B+R Spółki.

Spółka wskazuje ponadto, iż:

-prowadzona przez Spółkę Działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a Ustawy o CIT,

-w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust 1b Ustawy o CIT, Spółka wyodrębniła i wyodrębni w przyszłości koszty Działalności B+R,

-w przypadku gdy Spółka uzyskiwała przychody z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b Ustawy o CIT, i w latach następnych będzie uzyskiwać takie przychody, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

-Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,

-Spółka odlicza i zamierza odliczać w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a Ustawy o CIT,

-Spółka odlicza i zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT,

-Spółka nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie jest jednostką naukową,

-Spółka zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej Działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 Ustawy o CIT.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT, wymienionych Składników wynagrodzeń Specjalistów B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o prace za czas ich nieobecności)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym może ona dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT, wymienionych Składników wynagrodzeń Specjalistów B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT oznaczają:

-badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

-badania aplikacyjne - prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, przez prace rozwojowe należy rozumieć jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawa o CIT w art. 4a pkt 27-28 stosuje odwołanie wprost do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.), tj. do art. 4 ust. 2‑3.

Zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi i będzie stanowić również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Jak zostało wskazane, Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a Ustawy o CIT, a ponadto Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 18d Ustawy o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT poniesionych na Działalność B+R.

Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie ZUS, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei na gruncie przywołanego art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie ZUS, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zdaniem Spółki, zawarcie w art. 18d Ustawy o CIT bezpośredniego odniesienia do art. 12 oraz 13 Ustawy o PIT bez ograniczenia jego zakresu sugeruje, że ustawodawca miał na celu uznanie za koszty kwalifikowane wszystkich należności określonych w tych przepisach - po uwzględnieniu odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a Ustawy o CIT powinien być interpretowany w taki sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową mogą stanowić koszty kwalifikowane, pod warunkiem zastosowania właściwego współczynnika proporcji. Ten współczynnik oznacza, że koszty kwalifikowane są ograniczone do części, w jakiej czas przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową odnosi się do całkowitego czasu pracy pracownika w danym miesiącu (całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w danym miesiącu w przypadku umów cywilnoprawnych).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Wyjątkiem jest sytuacja, w której ustawa wprost stanowi, że dany składnik wynagrodzenia nie stanowi przychodu Pracownika B+R. Zgodnie z art. 67(25) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.) zapewnienie pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przez pracodawcę materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika i wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszystkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, pod warunkiem związku tego świadczenia ze stosunkiem pracy. Zatem wszelkie wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, mogą być uznane przez Spółkę za koszty kwalifikowane w ramach art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem odpowiedniej proporcji).

Zgodnie z powyższym, do kosztów kwalifikowanych Spółki należy wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę lub umowy zlecenia, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w nocy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe, odprawy, świadczenia rzeczowe, benefity (ww. multikafeteria), bonusy roczne dot. poprzedniego roku, premie, bonus relokacyjny, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zalicza (zamierza zaliczać) do kosztów kwalifikowalnych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT jedynie tę część Składników wynagrodzeń, która odpowiada zaangażowaniu pracownika w realizację Działalności B+R w miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Bowiem wypłata wynagrodzenia następuje do ostatniego dnia miesiąca wykonania pracy. Natomiast w przypadku świadczeń przyznawanych za okres dłuższy niż miesiąc, uwzględniane jest zaangażowanie pracowników w Działalność B+R z miesiąca wypłaty świadczenia.

W przypadku, gdy Specjaliści B+R w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z kosztów kwalifikowanych) tej części należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca odlicza i zamierza odliczać w przyszłości koszty wynagrodzeń ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas pracy danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w miesiącu wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT”. Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 kwietnia 2021 r., sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.75.2021.2.APO uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym stanowią koszty kwalifikowane”.

Podobne stanowisko zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.167.2021.1.JKU, w której stwierdził, że „wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenia zasadnicze oraz za wynagrodzenia za nadgodziny, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, a także wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, ilp.) mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe”.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może on dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT wymienionych Składników wynagrodzeń Specjalistów B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca wypłaty wynagrodzenia zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, nie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o prace za czas ich nieobecności.

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Analizując powyższe przepisy nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że mogą Państwo odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzeń w proporcji czasu pracy z miesiąca wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane stanowią:

-poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

-poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, z ww. przepisów wynika wprost, że do wyliczenia proporcji czasu pracy powinien być brany pod uwagę okres, za który wypłacane jest wynagrodzenie.

Uwzględnienie czasu pracy w okresie, którego dotyczy wypłacane wynagrodzenie pozwoli na rzetelne obliczenie proporcji o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Tak ustalona proporcja będzie odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie.

Zaprezentowane we wniosku stanowisko, zgodnie z którym przy obliczaniu wysokości kosztów kwalifikowanych należy brać pod uwagę proporcję czasu pracy z miesiąca wypłaty wynagrodzenia jest zatem niezgodne z literalną i systemową wykładnią ww. przepisów.

W rezultacie, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT, wymienionych Składników wynagrodzeń Specjalistów B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W części dotyczącej kosztów wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o prace za czas ich nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).