Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ do Organu 8 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to producent oprogramowania (…). Spółka, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., t. j. z dnia 7 grudnia 2023 r., dalej: „ustawa o CIT”), podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ustawą o CIT oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 t. j. z dnia 16 stycznia 2023 r., zwana dalej jako: „ustawa o rachunkowości”). Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka jest średnim przedsiębiorcą - w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 polskiej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 t. j. z dnia 21 lutego 2024 r.) przedsiębiorca, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych: (…).

Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka świadczy (i będzie świadczyć w przyszłości) usługi programistyczne, w ramach których tworzone są (i będą) programy komputerowe. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Spółka do tego celu zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Współpracownicy B2B”), a także, acz sporadycznie zawiera (i będzie zawierać) umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (…). Spółka wykonuje (…) oprogramowanie na zamówienie (…). Spółka część prac programistycznych nabywa od podmiotu powiązanego. W 2017 r. na drodze uchwały Spółka powołała dział badawczo-rozwojowy. Integralną częścią uchwały był i jest regulamin działu badawczo-rozwojowego. Działem badawczo-rozwojowym kieruje pracownik spółki. Poszczególnymi projektami kierują pracownicy spółki lub osoby z podmiotu trzeciego, tj. specjaliści w ramach umowy B2B. Zależy to od złożoności zadań i projektów realizowanych w danym momencie w ramach działu B+R, gdzie ze względu na skomplikowanie zagadnień jest wskazane zatrudnienie osoby posiadającej kompetencje i kwalifikacje z danej konkretnej dziedziny spoza Spółki. W ramach działu badawczo-rozwojowego od początku 2017 r. do chwili obecnej prowadzony jest następujący standardowy proces badawczo-rozwojowy:

(…)

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie od podstaw zgodnie ze specyfikacją wymagań Klienta poprzez zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i biznesu, oraz innej stosownej wiedzy z zakresu odpowiedniej branży i umiejętności w celu opracowywania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Zasadą jest, że wytwarzane oprogramowanie obejmuje również czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów i usług. Systemy informatyczne, wytwarzane i dostarczane przez Wnioskodawcę są produktami innowacyjnymi (…).  Regułą ogólną jest, że nad rozwojem aplikacji pracuje zespół osób.

Aplikacja składa się z kilku warstw, tj.:

(…).

Każda z powyższych warstw programowana jest wykonywana przy użyciu innych języków programowania i ewentualnych framework'ów. Wnioskodawca wykonuje swoje usługi programowania dla wszystkich tych warstw. Wnioskodawca rozpoczyna wykonanie zlecenia od uzyskania od Klienta informacji jakiej funkcjonalności potrzebuje, jak ma wyglądać interfejs użytkownika, jakie procesy biznesowe mają być zaimplementowane. Następnie, w jednym lub w wielu zdefiniowanych przez członka zespołu lub przez Wnioskodawcę zadaniach następuje praca polegająca na (w różnych zadaniach mogą wystąpić różne konfiguracje czynności):

(…).

Wnioskodawca samodzielnie wytwarza zatem oprogramowanie pod wskazania Klienta, aby ten mógł realizować swoją strategię budowania przewagi konkurencyjnej. Ma on na

ogół swobodę w doborze narzędzi programowania np. języków. Wnioskodawca często musi dostosować tworzone oprogramowanie m.in. do możliwości sprzętowych Klienta na których będzie działać oprogramowanie, polityki wewnętrznej Klienta, czasami do bibliotek programistycznych, które narzucają wybór języka programowania. Zmiana architektury aplikacji czy języka programowania w trakcie trwania projektu jest zazwyczaj ekonomicznie nieuzasadniona. Wnioskodawca przy wytwarzaniu oprogramowania korzysta z aktualnie dostępnych zasobów wiedzy informatycznej i ją rozwija. Czynności podejmowane w ramach wykonywania umowy, stworzenia oprogramowania, wykonywane są w sposób twórczy. W czasie wytwarzania oprogramowania podejmuje prace przebiegające w sposób systematyczny, przemyślany i zorganizowany. Testuje on wytworzone oprogramowanie, analizuje postępy w wykonywaniu prac. Wnioskodawca w procesie tworzenia oprogramowania analizuje i weryfikuje sposób działania, ergonomię oraz funkcjonalność oprogramowania. Wychwytuje błędy oprogramowania i usuwa jego dysfunkcjonalność. Ww. czynności realizowane są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, na podstawie opracowanego i uzgodnionego z Klientem planu, w oparciu o wypracowane standaryzacje działania. Wytwarzane oprogramowanie wzbogaca istniejące zasoby wiedzy. Na bazie zastosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań możliwe jest tworzenie nowych zastosowań zarówno tego oprogramowania, jego rozwijanie, jak i zastosowanie przyjętych rozwiązań programistycznych w inny sposób niż dokonał tego Wnioskodawca. Wnioskodawca dodaje nowe funkcjonalności, udoskonala, modernizuje w określony sposób istniejące oprogramowanie w oryginalny, wymyślony przez siebie twórczy sposób. Udoskonalanie istniejącego oprogramowania jest pierwszą z działalności twórczych jaką wykonuje Wnioskodawca.

(…).

Oprogramowanie dostarczane przez Wnioskodawcę różni się w znacznym stopniu od zastosowanych technologii/możliwości oraz przyjętych rozwiązań technicznych i logicznych, jakie posiada aktualnie konkurencja działająca na rynku światowym i pozwala na:

(…).

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi część większego oprogramowania stanowiącego utwór. Także poszczególne części i rozwiązania, które dostarcza Wnioskodawca zamawiającemu stanowią utwór. Elementy interfejsu użytkownika, który pomimo tego, że jest dostarczony przez zamawiającego w wersji graficznej (takiej jak ma wyglądać), wymaga od Wnioskodawcy samodzielnej pracy twórczej, aby elementy umieścić odpowiednio w oknie przeglądarki, aby były odpowiednio skalowane/wyświetlane na różnej wielkości urządzeniach - sposobów realizacji może być wiele, aby osiągnąć podobny cel/widok graficzny).

(…).

Aplikacja wymaga tworzenia przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Ww. działania spółki są oryginalne, twórcze i nie mają charakteru rutynowych działań.

Standardowy sposób rozliczania z zamawiającym klientem wyglądał następująco:

-Spółka po konsultacji z klientem pobierała zaliczkę na wykonanie aplikacji,

-kolejne etapy aplikacji były wysyłane do akceptacji klienta w celu ich przetestowania oraz

-akceptacji,

-po akceptacji przez klienta całej aplikacji wystawiona była faktura końcowa.

W piśmie uzupełniającym z 7 stycznia 2025 r. doprecyzowali Państwo opis sprawy następująco:

-Spółka dysponowała zasobami ogólnej wiedzy z zakresu procesu tworzenia oprogramowania tj. znajomość języków programowania, architektury systemowej, analizie danych. Wiedza spółki bazowała na doświadczeniu zatrudnionych wtedy pracowników i współpracowników. W toku prowadzonych przez Spółkę prac dotyczących tworzenia oprogramowania spółka poszerzyła zasoby wiedzy o wiedzę specjalistyczną ze względu na sektor odbiorców tworzonego oprogramowania, jak również ze względu na sposób jego tworzenia.

(…).

-Spółka bazuje na własnych zasobach ludzkich, rzeczowych i finansowych podczas realizacji projektów tworzenia oprogramowania na potrzeby klientów. Wykorzystuje przy tym narzędzia programistyczne dostarczane przez innych producentów, które służą spółce do tworzenia oprogramowania.

(…).

Niektóre usprawnienia osiągane przez przykładowe wytworzone przez spółkę oprogramowanie, to (…).

-W wyniku realizacji prac związanych z tworzeniem oprogramowania spółka nabyła nową wiedzę, którą będzie mogła wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Realizacja jednego z projektów była poprzedzona pracami badawczymi. Prace badawcze były związane z technologiami (...) i budowania metod optymalizacyjnych związanych z procesem planowania.

-W związku z tym, że działalnością Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania dla klientów, to cele są każdorazowo definiowane przy współpracy z klientem przy danym projekcie. Nadrzędnym celem jest tworzenie innowacyjnego oprogramowania poprzez działanie pozwalające odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, kształtując funkcjonalności tworzonego oprogramowania w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów. Cele te osiągane są według harmonogramu ustalonego z klientem dla każdego projektu z osobna, często poprzedzonym wnikliwą analizą przedwdrożeniową. Stosowane są nowoczesne, zwinne metody planowania, które umożliwiają precyzyjne określenie zasobów niezbędnych do realizacji celów. Posługując się np. wykresem Gantta spółka planuje poszczególne etapy projektu mając na uwadze wcześniej określone i zdefiniowane ryzyka. Systematyczna weryfikacja tempa prowadzonych prac pozwala na bieżąco alokować wymagane zasoby w taki sposób, aby projekt został zrealizowany zgodnie z ustalonym z klientem harmonogramem. Dzięki prowadzonym działaniom spółka systematycznie zwiększa swój udział w rynku producentów specjalistycznego oprogramowania.

-Spółka bazuje na własnych zasobach ludzkich, rzeczowych i finansowych podczas realizacji projektów tworzenia oprogramowania na potrzeby klientów. Wykorzystuje przy tym narzędzia programistyczne dostarczane przez innych producentów, które służą spółce do tworzenia oprogramowania.

-Prace dotyczące tych produktów/procesów/usług nie obejmują/nie będą obejmować rutynowych i okresowych zmian, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności podejmowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i ponoszone w związku z tą działalnością wydatki stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i ponoszone przez niego wydatki związane z tą działalnością stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ponieważ jego działania w ramach powołanego działu B+R wypełniają definicję legalną wynikającą z ustawy CIT, art. 4a pkt 28 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, brzmiącą: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie  i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1) twórczość,

2) systematyczność, oraz

3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych

zastosowań.

Ad. 1

Twórczość.

O twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.  W niniejszej sprawie Wnioskodawca kształtuje (i zamierza kształtować w przyszłości) nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale ukształtuje je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów. Tworzone programy komputerowe mają (i będą miały) charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności jest (i będzie) odpowiednio utrwalony (programy zapisywane będą w repozytorium Wnioskodawcy). Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę mają (i będą miały) charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony. W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych Wnioskodawca współpracuje (i zamierza współpracować) na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami, jak również zatrudnia (i zamierza zatrudniać) takich specjalistów w ramach umów o pracę. Zakres aktywności Współpracowników B2B Wnioskodawcy będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która ma prowadzić do powstania fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych są (będą) jedynie fragmentami niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programów komputerowych tworzonych przez Wnioskodawcę. Z nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych Wnioskodawca tworzy (i będzie tworzył) kompletny kod źródłowy będący podstawą gotowego programu komputerowego. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac mają być nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne  w postaci programów komputerowych. Produkty tworzone przez Wnioskodawcę mają (i będą miały) złożony charakter i składają się (będą składać się) z wielu modułów operacyjnych zapewniających funkcjonowanie programu. Zakres aktywności Wnioskodawcy ma (i będzie miał) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych programów komputerowych. Każda z tworzonych aplikacji ma unikatowe cechy, gdyż nie ma obecnie na rynku takiego oprogramowania dedykowanego usprawniającego wewnętrzne procesy biznesowe  w przedsiębiorstwie. Tym samym, działalność Wnioskodawcy spełnia (i będzie spełniała) przesłankę twórczości.

Ad. 2

Systematyczność.

Jak wskazano na stronie 14 i nast. W Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 roku, dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia”), spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności oznacza, że jest ona prowadzona w sposób metodyczny, uporządkowany i planowy. Wystarczające jest, aby podatnik przyjął dla danego projektu określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz zasoby, by uznać prowadzoną w nim działalność za działalność systematyczną, spełniającą powyższe kryteria. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie prowadzona przez niego działalność ma charakter systematyczny, czego przejawem jest m.in. stosowanie nowoczesnych, elastycznych metodyk planowania i wykonywania pracy w tworzeniu aplikacji oraz oprogramowania. Ponadto, na etapie

początkowym każdego z Projektów Spółka ustaliła ich cele w postaci zakładanych funkcjonalności tworzonych programów komputerowych oraz ustaliła zasoby niezbędne do ich stworzenia.

Ad. 3

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z Objaśnień (s. 15 i nast.), przez „zwiększenie zasobów wiedzy” należy rozumieć przede wszystkim prowadzenie badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” oznacza przede wszystkim prowadzenie prac rozwojowych. W efekcie przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia nowej wiedzy i umiejętności oraz rozwijania istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, w szczególności nie wskazał, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Skoro ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, to nie ma przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa. Systemy informatyczne, wytwarzane i dostarczane przez Wnioskodawcę są produktami innowacyjnymi, charakteryzującymi się unikalnymi funkcjonalnościami, pozwalającymi rozwijać przewagę konkurencyjną Klienta na rynku, w którym działa. Tak więc działalność Spółki prowadzi do zwiększenia wiedzy poprzez wykorzystanie wytworzonego oprogramowania do nowych zastosowań zmienionych lub usprawnionych procesów lub usług w działalności klientów Spółki na podstawie indywidualnego zamówienia klienta np. poprzez poprawienie efektywności procesów wewnętrznych w danej firmie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ponieważ jego działania wypełniają definicję legalną wynikającą z ustawy CIT, art. 4a pkt 28  w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

W mojej ocenie, Państwa działalność obejmująca usługi tworzenia oprogramowania realizowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności podejmowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i ponoszone w związku z tą działalnością wydatki stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.