Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dokonując wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez Z 2 Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust 2 polsko holenderskiej UPO, przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”, tj. stawki właściwej dla beneficjenta rzeczywistego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 11 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I.    Opis Wnioskodawcy i Grupy B

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „X” lub „Płatnik”) jest zarejestrowaną w Polsce spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka A GmbH z siedzibą w Austrii.

Wnioskodawca działa w branży nieruchomościowej, należy do Grupy Y, będącej częścią globalnej Grupy Z. Na czele Grupy B stoi holenderska spółka B („B”).

B jest spółką zarejestrowaną od 2006 roku w Niderlandach pod prawem holenderskim jako odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. B jest jednostką dominującą w Grupie B, która oprócz funkcji spółki holdingowej, działa również jako spółka zajmująca się finansowaniem wewnątrzgrupowym oraz zewnętrznym dla podmiotów z Grupy. W ramach swojej działalności B jest odpowiedzialna za organizacje i udzielanie finansowania poprzez zawieranie umów kredytowych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi oraz wykonywanie związanych z tym czynności, takich jak zarządzanie umowami, pobieranie i wypłacanie odsetek, monitorowanie płatności i ryzyka podejmowanego w wyniku zawierania umów kredytowych przez podmioty z Grupy.

B jest właścicielem pośrednim szeregu spółek zależnych, których głównymi aktywami były lub są nieruchomości, w tym między innymi nieruchomości w Polsce.

W strukturze organizacyjnej Grupy B, od 2019 roku figurują także dwa holenderskie pomioty holdingowe, tj.:

i. „Z 1”, której 100% udziałowcem jest B oraz

ii.„Z 2” której 100% udziałowcem jest Z 1.

Z 1 posiada 100% udziałów w A. Tym samym, B jest w pośrednim posiadaniu udziałów w kapitale X sp. z o.o.

Struktura Grupy B została ukształtowana w powyższy sposób na życzenie różnych finansujących instytucji kredytowych i znajduje uzasadnienie z holenderskiej perspektywy finansowej i operacyjnej - jej obecna forma zabezpiecza podmioty udzielające finansowania tej spółce i umożliwia łatwiejsze dochodzenie roszczeń w przypadku niewywiązania się ze zobowiązań przez B. W szczególności, struktura ta miała umożliwiać instytucją finansującym ustanowienie zabezpieczeń na udziałach spółek z grupy na różnym ich poziomie. Obecna struktura ma także wpływ na kwestie zobowiązania z tytułu finansowania wewnątrzgrupowego, które X Sp. z o.o. otrzymała od B, opisane w dalszej części niniejszego wniosku.

Obecnie, na gruncie holenderskiego prawa podatkowego, B, Z 1 i Z 2 tworzą podatkową grupę w kraju swojej rezydencji (Fiscal Unity), będącą odpowiednikiem polskiej kapitałowej grupy podatkowej, uregulowanej w Polsce w ustawie o CIT. Tym samym, w Niderlandach B, Z 1 i Z 2 figurują jako jeden podatnik dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W praktyce, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez B jako spółkę dominującą. B nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych i posiada rezydencję podatkową w Niderlandach.

Podsumowując, w ramach Grupy B:

a)B jest jedyną spółką prowadzącą aktywną działalność gospodarczą, która korzysta z profesjonalnych usług zarówno doradców zewnętrznych jak i wsparcia ze strony spółek Z,

W szczególności, jedna ze spółek zależnych Grupy Z, której to częścią jest także Grupa B, udziela kompleksowego wsparcia na rzecz B, Z 1 i Z 2 w zakresie zarządzania, administracji oraz finansów.

b)Z 1 i Z 2 to spółki działające wyłącznie w formie spółek holdingowych w Grupie B jako spółki zależne od B nie prowadzą żadnych operacji gospodarczych i nie posiadają personelu. Spółki zostały utworzone na okoliczność uzgodnionej struktury finansowej Grupy B w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń podmiotów finansujących i ustanowienia na ich rzecz zabezpieczeń.

c)W świetle holenderskiego prawa podatkowego, B, Z 1 i Z 2 figurują jako jeden podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w Niderlandach.

II. Informacje o udzielonym finansowaniu

W (...) roku B otrzymała finansowanie zewnętrzne na podstawie zawartej przez tę spółkę umowy pożyczki z zewnętrznymi instytucjami finansowymi. Przedmiotowa umowa została następnie zastąpiona umową pożyczki zawartą w (...) roku przez B, Z (tj. inny podmiot z grupy Z) oraz zewnętrzne instytucje finansowe (tzw. refinansowanie). W rezultacie umowy zawartej w 2018 roku oraz związanych z nią warunków ze strony zewnętrznych instytucji finansowych, doszło do zmian reorganizacyjnych w strukturze Grupy B i przepływach finansowych wewnątrz tej Grupy, poprzez utworzenie w (...) roku dwóch holenderskich, zależnych od B, spółek holdingowych (Z 1 i Z 2). B wówczas wniosła posiadane przez siebie udziały w spółkach zależnych (tj. udziały w (...) z posiadanych (...) spółek (z różnych jurysdykcji) do Z 2 (w tym udziały w A oraz udziały w Z 2 do Z 1. W obu przypadkach - wniesienie udziałów do Z 2 i Z 1 - nastąpiło za kapitał zapasowy. Tym samym, pomimo braku działalności operacyjnej, zarówno Z 1 jak i Z 2 wykazują w swoich bilansach materialne wartości kapitału własnego (kapitał zapasowy).

Zewnętrzne instytucje finansowe zdecydowały o konieczności ustanowienia Z 1 i Z 2 na okoliczność:

·zapewnienia im możliwości dochodzenia roszczeń wobec spółek z Grupy B poprzez zastaw na udziałach w Z 1 oraz Z 2. W przeciwnym razie, w przypadku, gdyby nie doszło do utworzenia spółek holdingowych, podmioty te (pożyczkodawcy) w przypadku konieczności podjęcia działań egzekucyjnych przeciwko Grupie B, musieliby dochodzić swoich roszczeń w kilku jurysdykcjach. Przy obecnej strukturze, w przypadku niewywiązywania się ze zobowiązań przez B, pożyczkodawcy mają możliwość dochodzenia należności poprzez przejęcie udziałów w Z 1 i Z 2;

·jednocześnie jest to powszechnie stosowana forma zabezpieczenia pożyczkodawców (zabezpieczenie w postaci akcji spółek holdingowych) wykorzystywane w zakresie finansowania komercyjnego.

W świetle powyższych okoliczności oraz mając jednocześnie na uwadze, iż większość spółek zależnych B (w tym X) to spółki nieruchomościowe - płatności wewnątrzgrupowe zostały uzgodnione w strukturze kaskadowej, by finansować działalność tychże spółek (w tym działalność X).

W rezultacie zmian w strukturze finansowej:

·B udzieliła pożyczki do Z 1,

·Z 1 udzieliła pożyczki do Z 2,

·Z 2 udzieliła pożyczki do X.

III.  Spłata zobowiązań finansowych

W (...) 2024 roku, X dokonało częściowej spłaty pożyczki udzielonej przez Z 2. Spłata dotyczyła kwoty głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty odsetkami. Następnie, Z 2 dokonało spłaty pożyczki udzielonej tej spółce przez Z 1 (w zakresie kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami), a następnie Z 1 spłacił swoje zobowiązanie (kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami) wobec B.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zarówno Z 2 (winno być: Z 1) jak i Z 2 są umowne i były faktycznie zobowiązane do przekazania płatności z tytułu funduszy z tytułu pożyczek i odsetek wypłaconych przez X- ani Z 1 ani Z 2 nie są i nie były decyzyjne w zakresie dysponowania środkami otrzymanymi od X.

W świetle polskich przepisów podatkowych, Z 1, Z 2 oraz B są odbiorcami należności z tytułu spłaty części pożyczki i w świetle obowiązującego w Polsce prawa podatkowego, Xjako płatnik podatku u źródła, był zobowiązany do weryfikacji każdego z odbiorców tych należności w zakresie jego rezydencji podatkowej i statusu odbiorcy rzeczywistego.

Biorąc pod uwagę strukturę organizacyjną i finansową Grupy B, a także całokształt informacji uzyskanych przez X dotyczących rzeczywistej działalności gospodarczej B, zależności spółek holdingowych od B w ramach struktury kaskadowej pożyczek (oraz w szczególności oświadczenia rzeczywistego właściciela, a także certyfikat rezydencji podatkowej) Wnioskodawca przyjął, iż właścicielem rzeczywistym (odbiorcą ostatecznym) omawianych należności od X jest B.

W świetle przedstawionych okoliczności, celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, czy Wnioskodawca słusznie zastosował do określenia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i stawki podatku u źródła tzw. podejście "look-through". Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie właściwą do zastosowania była polsko-holenderska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ("UPO"), a stawka podatku u źródła w podatku dochodowym od wypłacanych przez X odsetek wynosiła 5%.

Celem niniejszego zapytania interpretacyjnego nie jest potwierdzenie czy B spełnia warunki dla uznania tego podmiotu za beneficjenta rzeczywistego odsetek i okoliczność tę należy przyjąć jako część stanu faktycznego.

Pytanie

Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez Z 2 był uprawniony do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust 2 polsko-holenderskiej UPO, przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”, tj. stawki właściwej dla beneficjenta rzeczywistego, którym zdaniem Wnioskodawcy jest B, biorąc pod uwagę, że B dostarczyła Wnioskodawcy certyfikat rezydencji oraz stosowne oświadczenie beneficjenta rzeczywistego oraz oświadczenie w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niderlandach i nie korzystaniu tam ze zwolnień z opodatkowania?

 Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez Z 2, Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania stawki podatku u źródła w wysokości 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 UPO, przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”.

UZASADNIENIE

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na podstawie:

(i)    przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 2805; dalej: "Ustawa o CIT") oraz

(ii)   Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "UPO").

I.        Opodatkowanie odsetek wypłacanych na rzecz nierezydenta

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane w Polsce. Innymi słowy - są to podatnicy (nierezydenci) posiadający ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 tej ustawy, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, stosownie do art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Tym samym, w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Polski siedziby lub zarządu a uzyskuje na terytorium Polski przychód - w kwestii sposobu opodatkowania tego przychodu - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Przed rozważeniem możliwości zastosowania zasad opodatkowania wynikających z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności należy ustalić podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega podatnik osiągający przychody na terytorium Polski i to w stosunku do tego podmiotu mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że odsetki wypłacone przez X stanowią dochód (przychód) wymieniony w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie należy jednak zwrócić uwagę na okoliczność, że wypłata odsetek przez X dokonana została na rzecz Z 2, która razem z Z 1 i B figuruje jako jeden podatnik dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Niderlandach - tym samym, zgodnie z opisem stanu faktycznego, przychody (dochody) tych trzech podmiotów są sumowane i wykazywane w ramach jednej deklaracji składanej przez B jako spółkę dominującą.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że podatnikiem, który wykaże dochód (przychód) z tytułu otrzymanych od X odsetek nie będzie co do zasady bezpośredni odbiorca należności (Z 2), lecz B.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (odsetek) są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika (i) certyfikatem rezydencji oraz (ii) potwierdzeniem statusu właściciela rzeczywistego. Jednocześnie, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na podstawie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z przedstawioną strukturą Grupy B, X, B, Z 1 i Z 2 to podmioty powiązane, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Dodatkowo, działające jako jeden podatnik. B, Z 1 i Z 2 posiadają holenderskie certyfikaty rezydencji podatkowej, a więc niezależnie od tego, która ze spółek posiada status właściciela rzeczywistego omawianych należności - zdaniem Wnioskodawcy, właściwą do zastosowania w omawianym przypadku była polsko-holenderska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca wypłacił odsetki od pożyczki do Z 2. Niemniej jednak, zgodnie z kaskadową strukturą finansowania Grupy B, Z 2 pozyskała środki na udzielenie pożyczki Wnioskodawcy od swojego udziałowca, tj. Z 1. Jednocześnie, środki przekazane Z 1 na rzecz Z 2 zostały pozyskane od B. Tym samym, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, należności z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek ostatecznie należały do B.

II.          Zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, B, Z 1 i Z 2 są podmiotami zarejestrowanymi w Niderlandach i figurują w Niderlandach jako jedna grupa podatkowa (tj. jeden podatnik) reprezentowana przez B (co, zważywszy na rolę B w Grupie B jest w pełni uzasadnione). B podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów (tj. dochodów osiąganych przez B, Z 1 i Z 2) w kraju swojej siedziby - dlatego w niniejszym przypadku zastosowanie znajdą przepisy polsko-niderlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. UPO.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy (tu 5%) możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Stosownie do art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie art. 11 ust. 5 UPO definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki, w rozumieniu tego artykułu.

Na mocy art. 11 ust. 2 UPO, odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (w przedmiotowym przypadku będzie to miało miejsce w Polsce), i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z powyższego przepisu UPO wprost wynika, że zastosowanie stawki podatku u źródła na mocy tej umowy możliwe jest wyłącznie przez podmiot uprawniony do ich otrzymania (zgodnie z brzmieniem przepisu: osoba uprawniona) - tj. podmiot ten musi spełniać definicję właściciela rzeczywistego (beneficial owner).

Dodatkowo, analizując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "Konwencja") stanowiącej wzór umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie komentarza do niej (dalej: "Komentarz"). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Co prawda, Konwencja, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej UPO oraz Konwencji wraz z Komentarzem.

Powołując się dodatkowo więc na treść Komentarza, należy podkreślić, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (osoby uprawnionej, "beneficial owner"), co jednocześnie w przypadku umowy zawartej między Polską a Niderlandami wprost wynika z art. 11 ust. 2 tej umowy.

III.      Status rzeczywistego odbiorcy płatności

Zgodnie z definicją art. 4a pkt 29 ustawy o CIT pod pojęciem "rzeczywistego właściciela" należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

·   otrzymuje daną należność dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

·   nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;

·   prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter i oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Dla zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania względem stawki tego podatku określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT - płatnik podatku u źródła ma obowiązek weryfikacji wszystkich ww. warunków.

Jednocześnie, jak podsumowano w projekcie z 25 września 2023 r. Objaśnień podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła ("Objaśnienia"), zgodnie z międzynarodowym znaczeniem tego pojęcia:

(i)  zwrot rzeczywisty właściciel nie powinien być rozumiany w wąskim, technicznym znaczeniu, ale mieć takie znaczenie, które pozwala zapobiegać unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem UPO lub dyrektyw unijnych, oraz

(ii)  przy interpretacji warunku rzeczywistego właściciela należy zastosować podejście ekonomiczne.

Zgodnie z zasadami prawa międzynarodowego, krajowa definicja tego pojęcia ma zastosowanie do płatności podlegających polskiemu podatku u źródła.

Jak dodatkowo zostało potwierdzone w Objaśnieniach, podejście to odzwierciedlają polskie przepisy ustawy o CIT. Podsumowując, status właściciela rzeczywistego uzależniony jest od trzech wzajemnie zależnych przesłanej, tj.

(i)    otrzymania danej należności dla własnej korzyści,

(ii)   pośrednika oraz

(iii) prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zgodnie z Objaśnieniami, rzeczywistym właścicielem nie może być podmiot podstawiony wyłącznie do dalszego transferu płatności. Zgodnie z podejściem ekonomicznym rzeczywisty właściciel należności dysponuje nie tyle ścisłym formalnym władztwem prawnym, lecz władztwem ekonomicznym nad należnością. Pojęcia to odnosi się do podmiotu, który w rzeczywistości i efektywnie korzysta z danej płatności. Przesłanka "otrzymania danej należności dla własnej korzyści" jest więc konsekwencją wymogu braku zobowiązania do przekazania płatności. Odwołuje się ona do aspektów rzeczywistego właściciela określanych także jako pełne władztwo i kontrola nad funduszami, co odróżnia go od podmiotu utrzymującego jedynie tymczasowe fizyczne władztwo. Bywa ona także określana jako test znaczącej własności ekonomicznej.

Odwołując się jeszcze do Komentarza, status „beneficial owner” oznacza, że podmiot, który otrzymuje odsetki, nie jest jedynie formalnym odbiorcą płatności, ale ma rzeczywiste prawo do dysponowania tymi środkami. Taki podmiot musi mieć pełną kontrolę nad otrzymanymi płatnościami oraz podejmować decyzje co do ich dalszego wykorzystania, a nie działać wyłącznie jako pośrednik przekazujący płatność do innego podmiotu.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, to B jest podmiotem, który w rzeczywistości i efektywnie korzysta z płatności z tytułu odsetek wypłaconych przez X. Z kolei, Z 1 i Z 2 to podmioty, których rola ogranicza się wyłącznie do tymczasowego posiadania tych należności w związku z obowiązkiem przekazania ich dalej w ten sposób, że Z 2 przekazuje płatność do Z 1, a Z 1 przekazuje ją do B.

Jak wskazano w Objaśnieniach, podmiot jest zobowiązany do przekazania należności także, kiedy uzyskanie przez niego przychodu jest uzależnione od obowiązku jego przekazania.

Z treści Komentarza wynika z kolei wprost, że „spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ, mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności opisanej struktury finansowania w Grupie B, okoliczności faktyczne potwierdzają, iż ani Z 1 ani Z 2 nie otrzymywałyby przychodu z tytułu odsetek otrzymanych od X, gdyby nie istniejący obowiązek przekazania tych funduszy dalej. Dodatkowo, są to spółki istniejące wyłącznie w celu zabezpieczenia ryzyka, które faktycznie ponosi B, co również wyklucza możliwość przypisania tym podmiotom statusu rzeczywistego właściciela.

Dodatkowo, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, B jako jedyna spełnia przesłankę prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

O elementach działalności gospodarczej warunkujących uznanie jej za rzeczywistą decyduje cel tej działalności, zazwyczaj zbieżny z formą organizacyjno-prawną danego podmiotu. W praktyce, różne więc będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej np. przez spółki produkcyjne i spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową tak jak w przypadku B. Niemniej jednak, w pewnych zakresach kryteria prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej pozostają uniwersalne - tj. kwestia posiadania własnego majątku, posiadania biura w sensie materialnym, zatrudniania personelu, opłacania rachunków związanych z bieżącą działalnością (np. media, prąd, wynajem), zatrudniania (posiadania w zarządzie) osób z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie wykonywanych transakcji itp.

Podsumowując, zważając strukturę finansowania Grupy B, w tym na pełnione przez poszczególne podmioty funkcje i posiadane przez nich uprawnienia, środki z tytułu odsetek wypłaconych przez X choć przekazywane są w pierwszej kolejności do Z 2 (a następnie do Z 1), to finalnie ich odbiorcą ostatecznym jest B.

B jako właściciel rzeczywisty, zdaniem Wnioskodawcy, jest podmiotem uprawnionym do odsetek wypłacanych przez X. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, B posiada siedzibę w Niderlandach, substancję biznesową oraz udokumentowaną ważnym certyfikatem rezydencji holenderską rezydencję podatkową.

IV.      Koncepcja look-through approach

W polskim orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych pojawia się tak zwana koncepcja „look-through approach” (dalej: "LTA"), która pozwala na zastosowanie opodatkowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego pomiędzy Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, nawet w sytuacji, gdy płatność ta dokonywana jest poprzez pośrednika - podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, w tym znajdujący się w innym niż rzeczywisty właściciel kraju.

Co istotne, podejście to wynika z rozumienia klauzuli rzeczywistego właściciela, a nie wprost z przepisów. W świetle wyroku TSUE w sprawie N Luxembourg 1 oraz po wyroku NSA z 26 lipca 2022 r. (sygn. akt II FSK 1230/21), należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji jednak powinna być ona stosowana w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

·    wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;

·    występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;

·    całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Założeniem więc koncepcji LTA, jest ustalenie rzeczywistego odbiorcy należności, na rzecz którego ich bezpośredni odbiorca, przekazuje daną płatność. Jest to zatem koncepcja, zgodnie z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla państwa siedziby rzeczywistego właściciela tej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

W oparciu o stan faktyczny niniejszej sprawy, zastosowanie koncepcji LTA wiąże się w pierwszej kolejności z ustaleniem właściciela rzeczywistego odsetek wypłacanych przez X w celu możliwości zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W analizowanym przypadku, w stosunku do odbiorcy bezpośredniego płatności (Z 1, Z 2) jak i odbiorca rzeczywistego (B) zastosowanie znajdzie polsko-holenderska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak, w przypadku gdyby odbiorca bezpośredni podlegał innej jurysdykcji niż odbiorca rzeczywisty, należałoby kierować się przepisami właściwymi dla umowy właściwej dla odbiorcy rzeczywistego (tj. B). Możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno być wówczas udokumentowane ważnym certyfikatem rezydencji.

Możliwość zastosowania koncepcji LTA jest powszechnie akceptowana i potwierdzona przez orzecznictwo oraz praktykę polskich organów podatkowych. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że płatnik ma prawo badać, jaki podmiot powinien być uznany za rzeczywistego właściciela należności i stosować odpowiednią stawkę podatku właściwą dla tego podatnika, jeśli wypłata jest dokonywana za pośrednictwem innego podmiotu, który nie spełnia definicji rzeczywistego odbiorcy należności (beneficial owner). Ponadto, również organy podatkowe coraz częściej powołują się w wydawanych interpretacjach na koncepcje look through approach wskazując, że koncepcja ta ma zastosowanie, gdy płatność jest dokonywana do pośrednika, który przekazuje ją bezpośrednio na rzecz podmiotu, który spełnia definicję rzeczywistego właściciela. Koncepcja LTA w przedstawionym wyżej rozumieniu była także stosowana wcześniej przez wojewódzkie sądy administracyjne, choć nie była określana tym mianem.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 551/15): „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania, wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest «osobą uprawnioną do odsetek», mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)”.

W celu dodatkowego potwierdzenia możliwości zastosowania postanowień UPO przy zastosowaniu koncepcji LTA, Wnioskodawca przykładowo wskazuje:

·       wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 215/13), w którym Sąd stwierdził, że: „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Cechą „osoby uprawnionej do odsetek” (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był „osobą uprawnioną” do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowani) (analogicznie przepis art. 11 ust. 2 UPO w analizowanym przypadku), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (...);

·       wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1488/19 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd stwierdził, co następuje: „Zdaniem Sądu rozumienie pojęcia „odbiorca odsetek jest ich właścicielem” należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje je nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do ich przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy, aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem „osobą uprawnioną” do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów „odsetek” był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw.”;

·       wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1491/19) (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazał, że „Wymaga bowiem zauważenia, że pojęcie „osoby uprawnionej do odsetek”, w OECD określane jako „beneficial owner”, jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako „faktyczny właściciel”, „rzeczywisty odbiorca” czy właśnie „osoba uprawniona do odsetek”;

·       interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2021 r. (Znak: 113-KDIPT2- 3.4011.551.2021.2.IR), w której Organ potwierdził, że Wnioskodawca „ma prawo do stosowania mechanizmu look through approach, tj. każdorazowego poszukiwania beneficjenta rzeczywistego wypłacanych odsetek. (...) W konsekwencji, kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę odsetek powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby rzeczywistego właściciela odsetek. Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku przyszłej wypłaty odsetek od pożyczek do (...), Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego rzeczywistego właściciela (...).”;

·       interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.241.2019.2.AJ), w której wskazano, że: „Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) - bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku”.

W analizowanym przypadku operacje finansowe dotyczą spółek holenderskich, które w kraju swojej siedziby figurują jako jeden podmiot dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, Z 2 jako podmiot zobowiązany do przekazania odsetek otrzymanych od X do B nie może zostać uznany za ich rzeczywistego odbiorcę. Takim rzeczywistym odbiorcą nie jest również Z 1, który jest zobowiązany przekazać odsetki do B.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, X dokonując wypłat odsetek na rzecz Z 2 była zobowiązana do zastosowania podejścia look-through a tym samym uprawniona do zastosowania stawki w podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 2 UPO (tj. 5%), w przypadku przyjęcia, że rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych wypłacanych przez X jest B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

W świetle art. 3 ust. 5 ww. ustawy,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który stanowi, że

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a ww. ustawy wskazuje, że

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1)  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się w omawianej sprawie do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: „konwencja polsko-holenderska”, „UPO PL-NL”) oraz postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2022 r., poz. 906).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 UPO PL-NL Konwencji:

1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Stosownie do art. 11 ust. 3 UPO PL-NL,

Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;

b) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;

d) w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny;

e) drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu;

f) uznawanemu funduszowi emerytalnemu drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 11 ust. 4 , UPO PL-NL

Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 UPO PL-NL,

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja rzeczywistego właściciela została określona w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że należycie Państwo do Grupy A, na czele której działa holendserska spółka B. W strukturze organizacyjnej grupy, która została ukształtowana (...), figurują także dwa holenderskie podmioty holdingowe Z 1 oraz Z 2. B jest jedyną spółką prowadzącą aktywną działalność gospodarczą, która korzysta z profesjonalnych usług zarówno doradców zewnętrznych jak i wsparcia ze strony spółek Z. Obecnie, na gruncie holenderskiego prawa podatkowego, B, Z 1 i Z 2 tworzą podatkową grupę w kraju swojej rezydencji (Fiscal Unity), będącą odpowiednikiem polskiej kapitałowej grupy podatkowej, uregulowanej w Polsce w ustawie o CIT. Tym samym, w Holandii B, Z 1 i Z 2 figurują jako jeden podatnik dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na to, że większość spółek zależnych B (w tym X) to spółki nieruchomościowe - płatności wewnątrzgrupowe zostały uzgodnione w strukturze kaskadowej, by finansować działalność tychże spółek (w tym działalność Y).

W rezultacie zmian w strukturze finansowej:

·B udzieliła pożyczki do Z 1,

·Z 1 udzieliła pożyczki do Z 2,

·Z 2 udzieliła pożyczki do X.

W (...) 2024 roku, X dokonało częściowej spłaty pożyczki udzielonej przez Z 2. Spłata dotyczyła kwoty głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty odsetkami. Następnie, Z 2 dokonało spłaty pożyczki udzielonej tej spółce przez Z 1 (w zakresie kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami), a następnie Z 1 spłacił swoje zobowiązanie (kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami) wobec B.

Właścicielem rzeczywistym (odbiorcą ostatecznym) omawianych należności od X jest B.

Kwestia do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy dokonując wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez Z 2 byliscie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust 2 polsko holenderskiej UPO, przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”, tj. stawki właściwej dla beneficjenta rzeczywistego, którym Państwa zdaniem jest B.

Uwzględniając treść powołanych przepisów wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty na rzecz Z 2 odsetek od udzielonej Państwu przez ten holenderski podmiot pożyczki, po Państwa stronie jako Spółce dokonującej wypłaty należności wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powstał obowiązek podatkowy wobec ww. holenderskiej spółki Z 2, jako podatnika. To bowiem holenderska spółka Z 2 osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż jak wskazaliście Państwo w opisie stanu faktycznego, spółka Z 2 razem z Z 1 oraz B (która jak wynika z opisu sprawy jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych odsetek), figurują jako jeden podatnik dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Niderlandach. Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego (przepisów ustawy o CIT) podatnikiem jest bowiem holenderska spółka Z 2, która uzyskała dochód na na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a nie wskazana wyżej podatkowa grupa kapitałowa utworzona na gruncie holenderskiego prawa podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że spółka Z 2 jest w omawianej sprawie podatnikiem, gdyż  decyduje o tym fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu wypłacanych odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tych należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych przez Państwa odsetek jest Z 2, gdyż to temu podmiotowi wypłacone zostały odsetki od udzielonej Państwu pożyczki. Zatem jedynie wobec Z 2 jako podatnika możliwe byłoby rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych odsetek, w tym z ewentualnym uwzględnieniem zapisów właściwej polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak jednak wskazano wyżej, postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki (podatnik) posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Tymczasem w omawianej sprawie będąca podatnikiem holenderska spółka Z 2, nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych przez Państwa odsetek.

W opisanych we wniosku okolicznościach, uzyskującym przychody z tytułu odsetek, od zaciągniętej przez Państwa pożyczki jest HP 2. Rzeczywistym właścicielem ww. odsetek (co wyraźnie wskazaliście Państwo w opisie stanu faktycznego) jest natomiast B, tj. podmiot po stronie którego doszło do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek. Skoro zatem w przedstawionym przez Państwa we wniosku stanie faktycznym uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie jest ich rzeczywistymi właścicielami, to do wypłaconych przez Państwa odsetek nie mogą znaleźć zastosowania preferencyjne warunki opodatkowania wynikające z art. 11 ust. 2 UPO PL-NL.

Przy czym dalsza forma dystrybucji ww. odsetek (w tym przekazanie ich B, tj. spółce będącej ich beneficjentem rzeczywistym) pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania do wypłaconej przez Państwa ww. należności, preferencyjnej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2  UPO PL-NL.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym, dokonując wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez Z 2, byliście Państwo uprawnieni do zastosowania stawki podatku u źródła w wysokości 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-NL, przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach” – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych i indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych konkretnych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.