Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (…) oraz wynajmu pojazdów, w szczególności pojazdów (…).

Głównymi źródłami przychodów Spółki są: (i) przychody z umów zawartych przez Spółkę jako usługodawcę, tj. umów najmu samochodów (czynsze najmu) oraz umów leasingowych (raty leasingowe); oraz (ii) przychody ze sprzedaży samochodów po zakończeniu ww. kontraktów.

Strategia biznesowa Spółki przewiduje, iż pojazdy będące przedmiotem ww. kontraktów są nabywane przez Spółkę z przeznaczeniem dla realizacji umów z danymi Klientami, tj. Spółka nabywa te pojazdy dla celów konkretnych kontraktów zawartych z Klientami, na podstawie zleceń złożonych przez Klientów na pojazdy o określonej specyfikacji. Ponadto, model biznesowy Spółki przewiduje, iż po realizacji i zakończeniu danego kontraktu pojazd będący przedmiotem takiej umowy jest przedmiotem sprzedaży przez Spółkę.

Z dotychczasowych doświadczeń biznesowych Spółki wynika, że średnia długość umów leasingowych oraz umów najmu zawieranych przez Spółkę wynosi ok. 4 lat (48 miesięcy). Dla celów finansowo-księgowych dla każdego pojazdu nabywanego przez Spółkę określana jest wartość rezydualna, tj. spodziewana wartość środka trwałego (pojazdu) w momencie jego odsprzedaży, po zakończeniu okresu użytkowania (tj. po zakończeniu danego kontraktu).

Z uwagi na sytuację gospodarczą na świecie spowodowaną w ostatnich latach przez pandemię wirusa COVID-19 oraz sytuację geopolityczną, a w szczególności przez wojnę w Ukrainie, która wywarła istotny wpływ na spowolnienie spadku wartości nowych pojazdów w okresie ich użytkowania (brak dostępności nowych pojazdów, a następnie wzrost cen nowych samochodów), średnia wartość rezydualna pojazdów posiadanych przez Spółkę (rozpoznanych jako środki trwałe dla celów księgowych i podatkowych) wynosi ok. 60% wydatków poniesionych na ich nabycie, tj. ich wartości początkowej.

Dla celów bilansowo-księgowych każdy pojazd podlega amortyzacji księgowej przez okres jego ekonomicznej użyteczności, tj. przez okres trwania danego kontraktu. Wartość pojazdu jaka podlega amortyzacji księgowej stanowi różnicę pomiędzy nakładami poniesionymi na nabycie danego pojazdu, a jego ustaloną wartością rezydualną.

Natomiast dla celów rozliczeń Spółki w zakresie CIT podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) pojazdy (dalej jako: „Środki Trwałe”, „Pojazdy”) podlegają amortyzacji liniowej, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. według stawki wynikającej z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, tj. 20% (czyli okres 60 miesięcy – 5 lat).

W rezultacie, mimo iż średni okres amortyzacji księgowej Środków Trwałych (pojazdów) posiadanych przez Spółkę (tj. średni okres trwania kontraktów to 48 miesięcy - 4 lata) jest z zasady krótszy niż standardowy okres amortyzacji podatkowej (tj. 60 miesięcy - 5 lat), to z uwagi na określanie dla celów finansowych wysokiej wartości rezydualnej Pojazdów, występują istotne różnice wartościowe pomiędzy kosztami księgowymi (tj. odpisami amortyzacyjnymi dla celów księgowych), a kosztami podatkowymi (tj. odpisami amortyzacyjnymi dla celów podatku CIT) związanymi z wykorzystywaniem tych pojazdów w bieżącej działalności gospodarczej Spółki (tj. realizacji zawartych kontraktów z Klientami). W efekcie roczne koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych od Pojazdów wykorzystywanych przez Spółkę w toku swojej działalności przewyższają koszty księgowe - odpisy amortyzacyjne naliczane dla celów księgowych.

Powyższą sytuację można przedstawić w uproszczony sposób na poniższym przykładzie przyjmując określone założenia.

(…)

Natomiast w momencie sprzedaży Środków Trwałych po zakończeniu trwania kontraktów zawartych z Klientami, koszty księgowe takiej sprzedaży (tj. wartość rezydualna pojazdu) są wyższe niż wartość podatkowa netto tych Środków Trwałych (tj. niezamortyzowana wartość początkowa Pojazdów).

Należy jednakże dodatkowo uwzględnić szereg kwestii, które mają istotne znaczenie z perspektywy rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie podatku CIT.

Aktualnie Spółka dysponuje (…) ok. (…) pojazdów, z czego większość z nich wykorzystywana jest przez Spółkę w działalności prowadzonej na terytorium Polski, a pozostałe pojazdy wykorzystywane są w działalnościach gospodarczych oddziałów Spółki na (…).

Ponieważ Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce duży wolumen Środków Trwałych powoduje to, iż łączne koszty podatkowe – odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych znacząco przewyższają wartościowo koszty księgowe – odpisy amortyzacyjne dla celów bilansowych. Ta nadwyżka odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych nad odpisami amortyzacyjnymi dla celów księgowych stanowi najistotniejszą różnicę między wynikiem księgowym a podatkowym Spółki, zarówno z perspektywy rodzajowej jak i wartościowej.

Kolejną istotną kwestią jest fakt, iż od (…) roku Spółka jest w fazie intensywnego wzrostu i rozwoju swojej działalności gospodarczej. Z perspektywy rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kluczowe znaczenie ma efekt skali, ponieważ Spółka dysponuje zasobami technicznymi i osobowymi do obsługi dużej liczby kontraktów z Klientami i jest w stanie wykorzystywać efekty synergii dążąc do jak najwyższej efektywności i rentowności prowadzonej działalności. 

Większość pojazdów wchodzących w skład (…) Spółki została nabyta w latach (…), (…). Odwołując się do powyższych wyjaśnień w zakresie średniej długości kontraktów zawartych przez Spółkę z Klientami (tj. ok 4 lata) oznacza to, iż większość kontraktów jest aktualnie w trakcie realizacji i nie doszło jeszcze do sprzedaży pojazdów nabytych w ww. latach. Konsekwentnie, Spółka nie osiągnęła jeszcze z tych pojazdów spodziewanych przychodów z drugiego źródła swojej głównej działalności, tj. przychodów ze sprzedaży pojazdów po zakończeniu kontraktów. Oczywiście, w przypadkach gdy pojazdy były nabywane we wcześniejszych latach lub kontrakty z Klientami zostały zawarte na krótsze okresy, Spółka dokonuje sprzedaży danych pojazdów i osiąga z tego tytułu przychody podatkowe. 

Jak to zostało wskazane powyżej, większość aktualnej floty pojazdów Spółki została nabyta w latach 2021-2023, a więc spodziewane przychody podatkowe z tytułu sprzedaży tych pojazdów powinny zostać rozpoznane przez Spółkę w roku podatkowym 2024/2025 (rok obrotowy/podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca) oraz w latach następnych.

Tym samym biorąc pod uwagę nadwyżkę odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych nad odpisami amortyzacyjnymi dla celów księgowych oraz nieosiąganie dotychczas oczekiwanych przychodów ze sprzedaży Środków Trwałych, w ostatnich latach podatkowych Spółka wykazywała straty podatkowe. 

Jednocześnie Spółka chcąc zwiększać swój udział w rynku oraz (…) planuje (…). W związku z powyższym, kolejna faza rozwoju Spółki obejmuje nie tylko utrzymywanie bieżącego wolumenu Pojazdów w swojej flocie, ale także zwiększanie tego wolumenu (…). W konsekwencji może okazać się, iż spodziewane dochody ze sprzedaży Pojazdów przez Spółkę po zakończeniu trwających kontraktów będą kompensowane z kosztami podatkowymi wynikającymi z ww. amortyzacji podatkowej Pojazdów zarówno tych, które nadal są wykorzystywane na podstawie kontraktów zawartych w poprzednich latach jak i tych Pojazdów, które zostaną nabyte przez Spółkę dla celów realizacji nowych kontraktów. 

W świetle powyższego, w Spółce występowały znaczące różnice między rozliczeniami księgowobilansowymi a podatkowymi w zakresie podatku CIT, których główną przyczyną rodzajowo i wartościowo były różnice w metodologii naliczania amortyzacji bilansowej i podatkowej. To z kolei prowadziło do znaczących różnic pomiędzy wynikiem księgowym, a podatkowym Spółki.

W związku z powyższym, po szczegółowych analizach przeprowadzonych przez Spółkę, została podjęta decyzja o zmianie zasad naliczania amortyzacji podatkowej w zakresie Pojazdów od pierwszego dnia aktualnie trwającego roku podatkowego Spółki, tj. 1 kwietnia 2024 r.

Podstawowym celem nowych zasad naliczania amortyzacji podatkowej w zakresie Pojazdów jest uniknięcie znaczących różnic pomiędzy amortyzacją księgową a podatkową oraz doprowadzenie do sytuacji, w której na moment sprzedaży danego Pojazdu jego wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) była równa lub jak najbardziej zbliżona do przyjętej wartości rezydualnej danego Pojazdu. W ocenie Spółki, zmienione zasady naliczania amortyzacji podatkowej będą lepiej dostosowane do charakteru oraz specyfiki działalności gospodarczej Spółki i powinny przyczynić się do zniwelowania różnic pomiędzy wynikiem podatkowym, a księgowym Spółki. 

Ponadto, w ocenie Spółki, nowe zasady naliczania amortyzacji podatkowej Pojazdów pozwolą na zachowanie współmierności przychodów i kosztów z perspektywy powyżej wskazanych rodzajów działalności Spółki, tj. przychodów z kontraktów oraz przychodów ze sprzedaży Pojazdów. Także w kontekście spójności rozliczeń księgowych i podatkowych Spółki, przedmiotowe działania powinny mieć pozytywny wpływ na sytuację Spółki.

Nowa metodologia naliczania amortyzacji podatkowej w zakresie Pojazdów od dnia 1 kwietnia 2024 r. (tj. pierwszego dnia aktualnie trwającego rok podatkowego) będzie obejmować:

1)W zakresie Pojazdów, które zostaną przez Spółkę nabyte od dnia 1 kwietnia 2024 r. – Spółka zastosuje metodę amortyzacji liniowej, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a stawka amortyzacji podatkowej zostanie określona na takim poziome, aby na moment sprzedaży tych Pojazdów ich wartość rezydualna oraz wartość podatkowa netto(tj. niezamortyzowana wartość początkowa) były jak najbardziej zbliżone. Przy czym stawka amortyzacji podatkowej ww. Pojazdów nie będzie wyższa niż maksymalna stawka amortyzacji wynikająca z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, tj. 20%.

2)W zakresie Pojazdów, które były wykorzystywane przez Spółkę w toku jej działalności gospodarczej na dzień 1 kwietnia 2024 r. oraz były przedmiotem kontraktów zawartych przed tą datą z Klientami, w zależności od tego czy na dzień 1 kwietnia 2024 r. ich wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) była wyższa albo niższa lub równa ich wartości rezydualnej, to:

a)Jeżeli na dzień 1 kwietnia 2024 r. wartość podatkowa netto ( (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) takich Pojazdów była wyższa od ich wartości rezydualnej – zostanie dokonana zmiana stawki amortyzacji linowej do takiego poziomu, aby na moment sprzedaży takich Pojazdów ich wartość podatkowa netto oraz wartość rezydualna były jak najbardziej zbliżone, przy czym stawka amortyzacji podatkowej ww. Pojazdów nie będzie wyższa niż maksymalna stawka amortyzacji wynikająca z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, tj. 20%.

b)Jeżeli na dzień 1 kwietnia 2024 r. wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) takich Pojazdów była niższa lub równa ich wartości rezydualnej - zostanie dokonana zmiana stawki amortyzacji linowej na stawkę 0%.

Jednocześnie z uwagi na dynamiczną sytuację rynkową oraz zmieniające się otoczenie biznesowe możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca będzie w przyszłości dokonywać dalszych zmian stawek amortyzacji liniowej, tj. ponownie obniżać lub podwyższać uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do Pojazdów będących Środkami Trwałymi do wysokości nie wyższej niż stawki amortyzacyjne wskazane w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, w tym również w odniesieniu do roku podatkowego, w którym podejmie taką decyzję.

Wnioskodawca zaznacza, iż ww. Środki Trwałe są wykorzystywane w działalności, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem.

Pytania

1.  Czy do nowych Środków Trwałych, tj. Pojazdów nabytych po dniu 1 kwietnia 2024 r., Spółka wprowadzając je do ewidencji i rozpoczynając ich amortyzację może zastosować począwszy od miesiąca, w którym Pojazdy zostaną wprowadzone do ewidencji na podstawie art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT niższą stawkę amortyzacji niż wskazaną w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, aby na moment sprzedaży takich Pojazdów ich wartość rezydualna oraz wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) były jak najbardziej zbliżone? 

2.  Czy do Środków Trwałych - Pojazdów, które były wykorzystywane przez Spółkę w toku jej działalności gospodarczej na dzień 1 kwietnia 2024 r. (tj. pierwszy dzień aktualnego roku podatkowego) i których wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) na ten dzień była wyższa od ich wartości rezydualnej, Spółka będzie mogła na podstawie art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT zastosować od dnia 1 kwietnia 2024 r. niższe stawki amortyzacji podatkowej niż wskazane w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, aby na moment sprzedaży takich Pojazdów ich wartość podatkowa netto oraz wartość rezydualna były jak najbardziej zbliżone? 

3.  Czy do Środków Trwałych - Pojazdów, które były wykorzystywane przez Spółkę w toku jej działalności gospodarczej na dzień 1 kwietnia 2024 r. (tj. pierwszy dzień aktualnego roku podatkowego) i których wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) na ten dzień była niższa lub równa ich wartości rezydualnej, Spółka będzie mogła na podstawie art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT zastosować od dnia 1 kwietnia 2024 r. stawkę amortyzacji linowej 0%?

4.  Czy w zakresie Środków Trwałych - Pojazdów Spółka będzie mogła w przyszłości dokonywać dalszych zmian stawek amortyzacji podatkowej, tj. ponownie obniżać lub podwyższać uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne, jednakże do wysokości nie wyższej niż stawki amortyzacyjne wskazane w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.  

W zakresie nowych Środków Trwałych - Pojazdów nabytych po dniu 1 kwietnia 2024 r. Spółka wprowadzając je do ewidencji i rozpoczynając ich amortyzację może zastosować począwszy od miesiąca, w którym Pojazdy zostaną wprowadzone do ewidencji na podstawie art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT, niższą stawkę amortyzacji niż wskazaną w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, aby na moment sprzedaży takich Pojazdów ich wartość rezydualna oraz wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) były jak najbardziej zbliżone. 

Ad 2.

W zakresie Środków Trwałych - Pojazdów, które były wykorzystywane przez Spółkę w toku jej działalności gospodarczej na dzień 1 kwietnia 2024 r. (tj. pierwszy dzień aktualnego roku podatkowego) i których wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) na ten dzień była wyższa od ich wartości rezydualnej, Spółka będzie mogła na podstawie art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT zastosować od dnia 1 kwietnia 2024 r. inne stawki amortyzacji podatkowej, aby na moment sprzedaży takich Pojazdów ich wartość podatkowa netto oraz wartość rezydualna były jak najbardziej zbliżone. 

Ad 3.

W zakresie Środków Trwałych - Pojazdów, które były wykorzystywane przez Spółkę w toku jej działalności gospodarczej na dzień 1 kwietnia 2024 r. (tj. pierwszy dzień aktualnego roku podatkowego) i których wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) na ten dzień była niższa lub równa ich wartości rezydualnej, Spółka będzie mogła na podstawie art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT zastosować od dnia 1 kwietnia 2024 r. stawkę amortyzacji linowej 0%.

Ad 4.

Spółka będzie mogła w przyszłości dokonywać dalszych zmian stawek amortyzacji podatkowej w odniesieniu do Środków Trwałych - Pojazdów, tj. ponownie obniżać lub podwyższać uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne, jednakże do wysokości nie wyższej niż stawki amortyzacyjne wskazane w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1. 

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższy przepis reguluje podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych według tzw. metody liniowej. Zasadą jest, że podatnik rozpoczyna amortyzację danego składnika majątkowego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. 

Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, że podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k Ustawy o CIT dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przepis ten w praktyce zakazuje zmian określonej na dzień rozpoczęcia amortyzacji wybranej metodologii dokonywania odpisów. Oznacza to, że raz wybranej metody amortyzacji nie można później zmienić. 

Natomiast w art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową stosuje się stawki amortyzacyjne określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych. 

Z kolei, zgodnie z art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powyższy przepis wprowadza generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżenie stawek amortyzacyjnych. Jednocześnie z brzmienia tego przepisu wynika, iż możliwość zastosowania obniżonej stawki amortyzacyjnej nie jest uzależniona od tego czy dany środek trwały jest już przez podatnika CIT amortyzowany. Wręcz przeciwnie z treści tego przepisu wynika, iż zmiana stawek amortyzacyjnych dotyczy zarówno środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Przepis ten nie wprowadza także żadnego ograniczenia co do rodzaju środków trwałych, dla których można obniżyć wysokość stawki amortyzacji. W praktyce oznacza to, iż obniżenie stawek amortyzacyjnych może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego dla każdego wprowadzanego po raz pierwszy do ewidencji środka trwałego. 

Jednocześnie żaden przepis Ustawy o CIT nie wprowadza dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie stawki amortyzacji niższej niż wskazanej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT. Preferencji tej nie można jedynie zastosować do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w okresie korzystania z takiego zwolnienia (art. 16i ust. 8 Ustawy o CIT) oraz do środków trwałych amortyzowanych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji określonej w art. 16j Ustawy o CIT, gdyż metoda ta nie przewiduje obniżania ani podwyższania stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. 

Skoro zatem Spółka nie wykorzystuje Pojazdów w działalności, z której przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT, a jednocześnie Pojazdy amortyzowane są według metody liniowej określonej w art. 16i ust. 1 pkt Ustawy o CIT, Wnioskodawca w zakresie nowych Środków Trwałych - Pojazdów nabytych po dniu 1 kwietnia 2024 r. począwszy od miesiąca, w którym Pojazdy zostaną wprowadzone do ewidencji, może zastosować niższą stawkę amortyzacji niż wskazaną w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej przepisy Ustawy o CIT, a w szczególności art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT, nie sprzeciwiają się zastosowaniu takiej stawki amortyzacji, aby na moment sprzedaży Pojazdów ich wartość rezydualna oraz wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) były jak najbardziej zbliżone. Jedynym ograniczeniem co do wysokości zastosowania stawki amortyzacji podatkowej jest to, aby nie była ona wyższa niż maksymalna stawka amortyzacji wynikająca z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, tj. 20%, co wynika z art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT. 

Stanowisko Spółki potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, które przykładowo Wnioskodawca wskazuje jak poniżej: 

·interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0114-KDIP2-1.4010.461.2023.1.JF);

·interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-1.4010.410.2020.1.NL);

·interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-3.4010.20.2020.1.IZ);

·interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB2-3.4010.201.2019.2.KK);

·interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak: ILPB4/423-467/14-2/DS).

Ad 2. 

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 zgodnie z art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Natomiast art. 16i ust. 8 Ustawy o CIT wskazuje, iż przepisów ust. 4 i 5 nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w okresie korzystania z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy amortyzujący środki trwałe wykorzystywane  w prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem metody liniowej, mogą obniżyć stosowane dla celów podatkowych stawki amortyzacyjne w stosunku do stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT, a decyzja o takiej obniżce należy do samych podatników. Jednocześnie zmiany stawki amortyzacyjnej należy dokonać:  

·począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo

·od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Ustawodawca, na co wskazywał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, nie wprowadził żadnych ograniczeń co do rodzaju środków trwałych, dla których można obniżyć stawki amortyzacji, a jedynie wskazał, iż z tej preferencji nie mogą skorzystać podatnicy CIT wykorzystujący dane środki trwałe w działalności gospodarczej, z której przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT w okresie korzystania z takiego zwolnienia. 

Natomiast literalne brzmienie wyżej powołanego przepisu, a także pozostałych przepisów Ustawy o CIT wskazuje, że podatnik CIT może samodzielnie ustalić wysokość stawek amortyzacyjnych, jednakże nie mogą one być w wyższej wysokości od tych, wymienionych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, iż podatnik CIT nie jest ograniczony do dokonywania zmian w wysokości stawek amortyzacyjnych wyłącznie naprzód.

W ocenie Spółki treść art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT wskazuje jedynie, że „punktem w czasie”, w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego. 

W ocenie Spółki, przewidziane przez ustawodawcę w powyższym przepisie terminy wskazują na moment, od którego powinno nastąpić skuteczne obniżenie stawki amortyzacji i wysokości odpisów amortyzacyjnych. Należy zatem uznać, iż obniżony odpis amortyzacyjny powinien być stosowany przez cały rok od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym wskazać należy, iż przepis w żadnym miejscu nie odnosi się do tego, w którym momencie powinna zostać podjęta decyzja o obniżeniu stawek amortyzacji przy ich zastosowaniu począwszy od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego. Innymi słowy, w ramach danego roku podatkowego musi mieć zastosowanie wyłącznie jedna stawka amortyzacji, jednak jej ustalenia można dokonać w dowolnym momencie tego roku. Oznacza to, iż Spółka na podstawie decyzji podjętej w trakcie roku podatkowego może do wybranych środków trwałych zastosować obniżone stawki amortyzacyjne ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca tego roku podatkowego. 

Ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w jakichkolwiek regulacjach obowiązujących na gruncie Ustawy CIT, że zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych musi następować każdorazowo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. Zdaniem Wnioskodawcy normę wyrażoną w art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego należy interpretować tak, że zmiany (w tym obniżenia) stawki amortyzacji można dokonać począwszy od miesiąca wprowadzenia środka trwałego do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Zatem można przyjąć, że użycie pojęcia „od” bezpośrednio odnosi się również do okresów w przeszłości powodując tym samym, że zmiany tych stawek można dokonać także w trakcie trwania roku podatkowego. 

Tym samym wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że Spółka w zakresie Środków Trwałych - Pojazdów, które były wykorzystywane przez Spółkę w toku jej działalności gospodarczej na dzień 1 kwietnia 2024 r. (tj. pierwszy dzień bieżącego roku podatkowego) i których wartość podatkowa netto (tj. niezamortyzowana wartość początkowa) na ten dzień była wyższa od ich wartości rezydualnej, Spółka może zastosować niższą  stawkę  amortyzacyjną niż wynikającą z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik Nr 1 do Ustawy o CIT ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2024 r. tak, aby na moment sprzedaży takich Pojazdów ich wartość podatkowa netto oraz wartość rezydualna były jak najbardziej zbliżone.

Na taką interpretację wykładni ww. przepisu wskazuje także uzasadnienie do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179, dalej jako: „Ustawa Nowelizująca”), która wprowadziła do Ustawy o CIT m.in. art. 16i ust. 5 w jego obecnym brzmieniu, z którego wynika, że celem tego przepisu było wprowadzenie możliwości zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.

Z powołanego uzasadnienia Ustawy Nowelizującej wynika, że intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikom możliwości elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zależności, od ich wyboru. Taka interpretacja wyklucza zawężające podejście, zgodnie z którym taka modyfikacja mogłaby zostać przykładowo dokonywana jedynie od pierwszego miesiąca roku następującego po bieżącym roku podatkowym (tj. następującego po roku, w którym podjęto decyzję o obniżeniu wysokości stawek amortyzacyjnych).

Nie ulega zatem wątpliwości, że intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom swobodnego decydowania o obniżaniu i podwyższaniu stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych pod warunkiem zachowania terminów tych zmian, o których mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają orzeczenia sądowe, przykładowo w wyroku  z dnia 27 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Łd 92/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową „Zmiany (...) dokonuje się począwszy od (...). albo od (...)”, która wyraźnie wskazuje „na punkt w czasie”, od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN użyta w przepisie „Forma imiesłowowa niejako wzmacnia (doprecyzowuje) okolicznik czasu”. W ten sposób ustawodawca definitywnie zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Na podkreślenie zasługuje, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia”.

Podobnie wypowiedział się:

·Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2022 r. (sygn. I SA/Gd 1187/21);

·Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 25 marca 2021 r. (sygn. I SA/Go 32/21) (orzeczenie prawomocne);

·Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r. (sygn. III SA/Wa 566/18) (orzeczenie prawomocne).

Stanowisko Spółki potwierdza także: 

·Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 545/21), w którym wskazał: