Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 UPO PL NL, dla Odsetek wypłacanych w systemie cash-pooling:

- w części dotyczącej holenderskiego Agenta

- w części dotyczącej Polskich Uczestników.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze przemysłowym. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej również jako: „Grupa”).

W Grupie funkcjonuje od kilku lat zautomatyzowany system zarządzania płynnością finansową (dalej również jako: „System Cash Pooling” lub „System”). Celem Systemu Cash Pooling jest ogólna poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników (podmiotów z grupy, które partycypują w Systemie), jak również wzrost efektywności finansowania całej Grupy.

Do Systemu należy szereg podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej także łącznie ze Spółką jako: „Polscy Uczestnicy”) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej także jako: „ustawa o CIT”) oraz A. (dalej także jako: „Agent”).

Agent jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terytorium Królestwa Niderlandów (dalej: „Holandia”), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii bez względu na miejsce ich osiągania. Agent nie posiada w Polsce tzw. zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Polscy Uczestnicy oraz Agent określani są dalej łącznie jako „Uczestnicy”.

System Cash Pooling jest usługą świadczoną przez bank z siedzibą w Niemczech posiadający oddziały i filie w innych państwach europejskich, w tym także w Polsce (dalej także jako: „Bank”). Zasady i warunki funkcjonowania Systemu określone zostaną na mocy umów zawartych między Bankiem, Agentem oraz Polskimi Uczestnikami. Szczegółowe warunki Systemu mogą być również uregulowane na mocy dodatkowej dokumentacji, np. formularzy ustanawiających poszczególne parametry Systemu (tzw. set-up forms). Agent reprezentuje Polskich Uczestników w relacjach z Bankiem np. na etapie negocjacji umowy.

Uczestnicy Systemu posiadają lub będą posiadać konta bankowe w Banku, które będą wykorzystywane do transferu środków w ramach Systemu. Polscy Uczestnicy będą dysponowali tzw. kontami źródłowymi (dalej także jako: „Konta źródłowe”), podczas gdy Agent dysponuje tzw. kontami docelowymi (dalej także jako: „Konta docelowe”). Konta źródłowe Polskich Uczestników będą mogły być wykorzystywane do wszelkich innych operacji biznesowych, np. do dokonywania/przyjmowania płatności od i na rzecz zewnętrznych kontrahentów oraz innych firm z Grupy w związku z działalnością prowadzoną przez Polskich Uczestników.

Konta źródłowe i Konta docelowe tworzone są w Polsce. Planowana struktura Systemu zakłada, że Konta źródłowe i Konta docelowe będą obsługiwane w Polskich Złotych (PLN) oraz Euro (EUR). W konsekwencji, Uczestnicy będą partycypować w dwóch Systemach, tj. w Systemie funkcjonującym w polskiej walucie, wykorzystującym tym samym strukturę kont bankowych założonych w tej walucie oraz w Systemie funkcjonującym w walucie Euro, wykorzystującym z kolei strukturę kont bankowych założonych w walucie Euro. W przyszłości Grupa nie wyklucza wprowadzenia Systemu operującego również w innych walutach.

Środki Uczestników będą codziennie (lub w innym uzgodnionym czasie) automatycznie gromadzone na Koncie docelowym w Systemie Cash Pooling poprzez tzw. „Cash Pool Sweeps”. W rezultacie środki Uczestników będą fizycznie przelewane z Kont źródłowych na Konto docelowe i/lub z Konta docelowego na Konta źródłowe, zgodnie z ustalonymi warunkami. Uczestnicy i Agent uzgadniają saldo, które powinno pozostać na Koncie źródłowym w następstwie Cash Pool Sweep (dalej także jako: „Saldo docelowe”). Saldo docelowe może wynosić np. zero lub być równe innej uzgodnionej kwocie. W konsekwencji w ramach Systemu mogą wystąpić następujące przypadki:

- Niedobór środków – saldo dzienne na Koncie źródłowym Uczestnika spada poniżej Salda docelowego. W takim przypadku, w celu utrzymania Salda docelowego na uzgodnionym poziomie, niedobór zostanie pokryty przelewem środków (zgromadzonych w Systemie) z Konta docelowego na określone Konto źródłowe.

- Nadwyżka środków – saldo dzienne na Koncie źródłowym Uczestnika przekracza Saldo docelowe. W takim przypadku środki w wysokości przekraczającej uzgodnione Saldo docelowe zostaną przelane z Konta źródłowego na Konto docelowe.

Uczestnicy mogą dokonywać uzgodnień poszczególnych parametrów Systemu i zmieniać je przykładowo w zakresie:

- maksymalnego całkowitego limitu środków przekazanych na/z Kont źródłowych,

- częstotliwości przelewu środków pomiędzy Kontami źródłowymi a Kontem docelowym (Cash Pool Sweep może być dokonywany np. codziennie, co tydzień lub w określonych dniach każdego miesiąca).

Agent zapewniać będzie dostępność wystarczającej ilości środków pieniężnych na Koncie docelowym, tak aby w każdej chwili możliwe było wykonanie niezbędnych przelewów pieniężnych.

Uczestnictwo w Systemie zakłada efektywne przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami (technicznie przelewy dokonywane będą z Kont źródłowych na Konto docelowe oraz z Konta docelowego na Konta źródłowe). W przypadku Niedoboru środków zostaną naliczone odsetki należne od danego Uczestnika Systemu. W przypadku Nadwyżki środków zostaną natomiast naliczone odsetki należne danemu Uczestnikowi Systemu.

Odsetki w ramach Systemu Cash Pooling będą obliczane przy użyciu oprogramowania wykorzystywanego do obsługi finansowej Grupy (dalej: „System Finansowy”). Zgodnie z założeniami, odsetki będą naliczane dziennie i rozliczane na koniec ustalonego okresu np. miesięcznie.

Na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego, dla każdego Konta źródłowego Polskiego Uczestnika, zostaną obliczone kwoty odsetek:

- odsetki, które są należne od danego Uczestnika (tj. odsetki, które są należne od danego Uczestnika w związku z uczestnictwem w Systemie w danym okresie rozliczeniowym), kalkulowane jako suma odsetek należnych za dni, w których wystąpiły Niedobory środków (dalej: „Odsetki Należne od Uczestnika”),

- odsetki, które zostały naliczone w Systemie na rzecz danego Uczestnika (tj. odsetki, które są należne Uczestnikowi w związku z uczestnictwem w Systemie w danym okresie rozliczeniowym), kalkulowane jako suma odsetek należnych za dni, w których wystąpiły Nadwyżki środków.

Odsetki Należne od Uczestnika zostaną uregulowane poprzez:

- wypłatę Odsetek Należnych od Uczestnika (bez pomniejszania tej kwoty o ew. podatek u źródła, gdyż zostanie on pokryty dodatkowym przelewem dokonanym przez Agenta na rzecz Polskiego Uczestnika),

- otrzymanie od Agenta kwoty, która powinna pokryć ew. podatek u źródła.

Powyższe przepływy wystąpią tego samego dnia.

Biorąc pod uwagę, że co najmniej część odsetek uregulowanych przez Polskich Uczestników będzie należna Agentowi w związku z udostępnieniem przez niego środków w ramach Systemu oraz że Agent nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu (jest nierezydentem) – Spółka zamierza pobierać i wpłacać we właściwym terminie organowi podatkowemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od należności regulowanych na rzecz Agenta (dalej także jako: „podatek u źródła” lub „zryczałtowany podatek dochodowy”).

Jednocześnie, ze względu na status podmiotów uczestniczących w Systemie Cash Pooling, rzeczywistym właścicielem wypłacanych w jego ramach odsetek (dalej także jako: „Odsetki”) mogą być wyłącznie polscy rezydenci podatkowi lub Agent, będący jak wskazano holenderskim rezydentem podatkowym.

Należy dodatkowo wskazać, że nie jest możliwe ustalenie precyzyjnie, jaka część odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu Cash Poolingu trafia do którego z Uczestników. Wynika to z faktu, że środki od Uczestników wykazujących na dany moment nadwyżki trafiają do wspólnej puli, z której są wypłacane na rzecz Uczestników wykazujących niedobory. Określenie, jaka część środków danego Uczestnika trafiła do poszczególnych podmiotów partycypujących w Systemie Cash Poolingu, mogłoby zatem nastąpić wyłącznie w oparciu o narzędzia statystyczne, według określonych proporcji. Konsekwentnie, zamiarem Spółki jest zastosowanie w tym zakresie podejścia konserwatywnego i opodatkowanie u źródła całości Odsetek. Celem wniosku jest potwierdzenie prawidłowej stawki podatku.

Spółka deklaruje jednocześnie, że dokonując wypłat Odsetek:

- będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji Agenta, potwierdzającego jego rezydencję podatkową w Holandii,

- dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreślił, że wniosek nie dotyczy sytuacji, w której zastosowanie znalazłby art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, czyli opodatkowania u źródła należności z tytułu odsetek oraz innych należności, o których mowa w tym przepisie, powyżej kwoty 2 mln PLN w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika.

W uzupełnieniu wskazano dane identyfikujące zagraniczny Bank, o którym mowa we wniosku.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, wypłacając Odsetki, będzie uprawniony do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120, dalej także jako: „UPO PL NL”)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, Wnioskodawca, wypłacając Odsetki, będzie uprawniony do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 UPO PL NL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT: Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei na podstawie ust. 2 ww. artykułu: Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (...) – ustala się w wysokości 20% przychodu.

Co istotne, powyżej przytoczone regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Wobec powyższego, ze względu na stan faktyczny (i zdarzenie przyszłe – przyp. organu) wniosku, należy przytoczyć zapisy UPO PL NL, która w art. 11 ust. 1 stanowi, że: Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei na podstawie ust. 2 ww. przepisu UPO PL NL wskazuje się, że: Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W samej UPO PL NL nie wyjaśnia się pojęcia osoby uprawnionej (ang. beneficial owner). Natomiast ustawa o CIT w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT definiuje pojęcie rzeczywistego właściciela, które zgodnie z jego brzmieniem oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Jednak nie pozwala to na pominięcie art. 3 ust. 2 UPO PL NL, który daje następujące wskazówki interpretacyjne pojęć w niej zawartych: Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Powyższy zapis UPO PL NL jasno więc wskazuje, że określenia w niej zawarte należy interpretować, w pierwszej kolejności odwołując się do jej kontekstu.

Nie bez znaczenia w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu) pozostają wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zaktualizowanym 21 listopada 2017 r., w sprawie podatku od majątku i dochodu (dalej: Komentarz MK OECD). Zgodnie z zawartymi tam objaśnieniami, rzeczywisty właściciel nie powinien być rozumiany w wąskim znaczeniu technicznym, lecz w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym poprzez odniesienie się do unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Przechodząc do uregulowań związanych z pobraniem podatku należy odnieść się do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych wart. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Wobec powyższego płatnik pobierając podatek u źródła ma prawo do zastosowania preferencji podatkowych, przewidzianych w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy spełnieniu warunku uzyskania certyfikatu rezydencji i dochowania należytej staranności.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny (i zdarzenie przyszłe – przyp. organu), podatek u źródła powinien zasadniczo być pobierany jedynie od Odsetek należnych Agentowi. Polscy Uczestnicy, jako podlegający opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, nie podlegają podatkowi u źródła. Natomiast, ze względów wskazanych w dalszej części wniosku, Spółka uważa, iż odprowadzając podatek od całości Odsetek, w tym teoretycznie „należnych” innym Polskim Uczestnikom, ma prawo zastosować preferencje podatkowe wynikające z UPO PL NL.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że cash pool pozostaje w polskim porządku prawnym umową nienazwaną. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Jak przedstawiono w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu), w Grupie funkcjonuje od kilku lat System Cash Pooling, który ma na celu ogólną poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników, jak również wzrost efektywności finansowania całej Grupy.

Cechą charakterystyczną tego rodzaju finansowania jest przede wszystkim brak możliwości precyzyjnego ustalenia, jaka część odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu trafia do którego z jej uczestników. Wynika to z faktu, że środki od partycypantów tego systemu, wykazujących na dany moment nadwyżki, trafiają do wspólnej puli, z której są wypłacane na rzecz współuczestników wykazujących niedobory. Jest to oczywiście problem techniczny, wynikający z natury i sposobu funkcjonowania cash poolingu.

Biorąc pod uwagę powyższe niemożliwe do usunięcia, integralne mankamenty Systemu, Spółka zdecydowała się na wspomniane w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu) „konserwatywne” podejście i zamierza opodatkować całą kwotę wypłaconych Odsetek. Spółka wybrała ten sposób postępowania, ponieważ nie jest ono obarczone ryzykiem obniżenia podatku do zapłaty i powstania z tego tytułu zaległości. Z drugiej strony takie podejście, jednoznacznie prowadzi do ponoszenia wyższych ciężarów podatkowych przez Wnioskodawcę. Należy bowiem brać pod uwagę scenariusze, w których to tylko lub również Polscy Uczestnicy są odbiorcami należności. W przypadku istnienia możliwości poprawnego przyporządkowania odsetek, podstawa opodatkowania u źródła w każdym przypadku byłaby równa lub niższa, niż jej kwota wynikająca z przyjętych przez Spółkę założeń. Wnioskodawca wybrał jednak ten sposób kalkulacji podatku, aby upewnić się, że w żadnym wypadku nie zaniży należnych wpływów do budżetu państwa.

W ocenie Spółki, powyższe rozwiązanie stanowi logiczną konsekwencję niemożności prawidłowego rozdzielenia kwoty Odsetek pomiędzy Uczestników. Warto także wskazać, iż w przypadku podobnych problemów z ustaleniem podstawy opodatkowania, również i organy podatkowe wybierały omawianą metodę. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r. o sygnaturze IPPB5/4510-1129/15-3/AJ wskazano, że: Z Komentarza do art. 17 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika także, że w przypadku wypłaty należności obejmującej różne elementy wynagrodzenia należy dokonać jego stosownego podziału. Ponieważ zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia na część, która jest wypłacana zawodnikom przez zagraniczną spółkę lub federację (podlegającą opodatkowaniu w Polsce) oraz na część, która stanowi dochód danej spółki lub federacji jako agenta, organizatora, administratora, impresaria itp. – Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku od całości wypłaconego wynagrodzenia.

Reasumując, opisane rozwiązanie nie stwarza ryzyka uszczupleń dla Skarbu Państwa, ponieważ nie istnieje niebezpieczeństwo określenia podstawy opodatkowania w zbyt niskiej wysokości. Bynajmniej, istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka odprowadzi podatek w wysokości większej niż adekwatna dla tej części odsetek, której rzeczywistym właścicielem jest faktycznie Agent, będący jednocześnie jedynym nierezydentem w strukturze.

2. Zastosowanie UPO PL NL.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawa o CIT ani UPO PL NL nie wyłączyły preferencji stawkowych dla odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu. W konsekwencji istnieje możliwość ich zastosowania także w przypadku tego rodzaju mechanizmów. Ustawodawca/Sygnatariusze UPO PL NL nie dostrzegają potrzeby wykluczenia tych należności z obniżeń stawek podatkowych, ze względu na cechy charakterystyczne cash poolingu.

Wobec powyższego, rozważając objęcie wypłaty Odsetek stawką podatku, wynikającą z UPO PL NL, należy wziąć pod uwagę niestandardowy charakter cash poolingu oraz indywidualne cechy obowiązującego w Grupie Systemu.

Odnosząc się do indywidualnych okoliczności wskazanych w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu), Wnioskodawca zwraca uwagę na krąg podmiotów uczestniczących w Systemie. Spółka wskazała, że tylko jeden Uczestnik, tj. podmiot pełniący jednocześnie funkcję Agenta, będzie miał zagraniczną rezydencję podatkową. Reszta Uczestników posiada rezydencję w Polsce. W związku z tym, rzeczywistymi właścicielami wypłaconych należności mogą być wyłącznie podmioty polskie lub podmiot holenderski. Zgodnie z przywołanym już art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatkowi u źródła podlegają tylko nierezydenci. Wobec tego w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu) podatkowi u źródła będzie podlegał tylko Agent. Konsekwentnie, w analizowanym stanie faktycznym nie istnieją wątpliwości odnośnie do (określenia) rezydencji podatkowej nierezydenta – odbiorcy odsetek, a konsekwentnie także właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które typowo pojawiają się w przypadku zaangażowania w struktury tego rodzaju większej liczby nierezydentów.

Jak już wspomniano, brak możliwości określania dokładnie, jaka część odsetek jest przypisana do podmiotu holenderskiego, skłonił Spółkę do opodatkowania całości kwoty odsetek wypłacanych w ramach uczestnictwa w Systemie. Skoro tylko jeden podmiot w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu) jest obciążony podatkiem u źródła, to nie istnieje tu ryzyko uchylenia się od opodatkowania innego zagranicznego podmiotu, ani zastosowania w sprawie niewłaściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tak więc, przy omawianym podejściu Wnioskodawcy, nigdy nie dojdzie do uszczuplenia należności i zaniżenia podatku u źródła. Wręcz przeciwnie – Spółka godzi się na fakt, że na skutek zastosowania takiego rozwiązania najprawdopodobniej zapłaci wyższy podatek, ponieważ nie będzie w stanie obniżyć podstawy opodatkowania o tę część odsetek, która przypada na Polskich Uczestników.

Odnosząc się do mającej w tej sprawie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy podkreślić, że jak wskazuje UPO PL NL, celem zapisów w niej poczynionych, jest uniknięcie podwójnego opodatkowania i zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Tak więc umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z jednej strony zapewniają uszczelnienie systemów podatkowych, a z drugiej chronią podatników narażonych na niebezpieczeństwo poniesienia większych obciążeń podatkowych niż podmioty, które koncentrują swoją aktywność tylko w jednym państwie.

Ponadto, należy również zwrócić uwagę na powody, dla których w ogóle zdecydowano się na wprowadzenie instytucji beneficial owner do regulacji krajowych i umów międzynarodowych. Jak już wskazano powyżej, Komentarz MK OECD wyjaśnia, że koncepcja beneficial owner powinna być odczytywana w świetle jej celu, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania i zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Wobec tego Wnioskodawca zauważa, że podstawowym zastosowaniem klauzuli rzeczywistego właściciela jest okoliczność, w której może dojść do uszczuplenia wpływów budżetowych.

Z tego względu w opinii Wnioskodawcy, to w powyższych założeniach należy szukać rozwiązań dylematu stanu faktycznego (i zdarzeniu przyszłego – przyp. organu). W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić niezwykle istotne okoliczności Systemu, które powinny stanowić podstawę dla rozważań i wnioskowania w tej kwestii:

- istnieją Uczestnicy Polscy oraz jeden Uczestnik z rezydencją w Holandii,

- rzeczywistymi właścicielami Odsetek mogą być:

a)tylko Polscy Uczestnicy,

b)Polscy Uczestnicy i Agent, albo

c)tylko Agent,

- Polscy Uczestnicy nie podlegają podatkowi u źródła,

- niezależnie od powyższego, Spółka i tak planuje pobierać podatek od całej kwoty Odsetek, tym samym narażając się na zawyżenie podatku do zapłaty w przypadku scenariuszy wskazanych w punktach a i b,

- Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Agenta.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie dostrzega zagrożenia z punktu widzenia wpływów do budżetu państwa z tytułu zastosowania 5% stawki podatku wynikającej z UPO PL NL. Jak już wykazano, podatek pobrany w ten sposób, tj. od całej kwoty Odsetek i w wysokości 5% przychodu może być tylko zawyżony, z uwagi na istniejący obowiązek poboru tego podatku tylko wobec jednego uczestnika Systemu – Agenta. Tak więc zastosowanie tej preferencyjnej stawki będzie czyniło zadość obowiązkom Spółki i w żaden sposób nie mogłoby być postrzegane jako próba uchylania się od opodatkowania (jest wręcz przeciwnie).

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa słuszność i sprawiedliwość takiego podejścia, gdyż ponoszenie większych, niż to konieczne, obciążeń podatkowych, zostałoby złagodzone poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki z UPO PL NL. Ponadto intencje, przyświecające racjonalnemu ustawodawcy oraz sygnatariuszom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do podatnika (zapobieżenie zbyt dużym ciężarom podatkowym), zostałyby w ten sposób chociaż w części urzeczywistnione.

Natomiast, w opinii Wnioskodawcy, zastosowanie stawki ogólnej, tj. w wysokości 20% przychodu, byłoby nie tylko głęboko niesprawiedliwe i krzywdzące dla Spółki, ale również sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 2 UPO PL NL, lecz również wykładnią celowościową tego aktu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że techniczne mankamenty umowy cash pool nie powinny przemawiać za dyskryminacją podatnika i zablokowaniem mu możliwości skorzystania z preferencji przewidzianych przez prawo. Skoro żadne przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy podatkowej nie czynią zastrzeżeń, co do cash poolingu i jednocześnie nie zabraniają korzystania z łagodniejszych rozwiązań podatkowych przy uzyskiwaniu z niej przychodów, to należy przyjąć, że i w takim przypadku, podatnicy mają możliwość zastosować preferencje. Stosując prawo należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności danego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego – przyp. organu) wraz ze wszelkimi zawiłościami i trudnościami z niego wynikającymi oraz badać, czy konkretne działania prowadzą do sprzeniewierzenia się ustawom lub umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli podejmowane rozwiązania są zgodne z duchem regulacji i przyświecającym im celom, to nie ma uzasadnionego powodu do ich podważania.

Dla potwierdzenia powyższego warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2018 r. o sygnaturze III SA/Wa 3129/17. Niniejsze orzeczenie dotyczy zagadnienia ustalenia opodatkowania należności wypłacanych przez stowarzyszenie, które na moment wypłaty wie, że kwoty zostaną odpowiednio rozdzielone pomiędzy twórców, lecz nie jest w stanie ustalić ich konkretnych wartości. Z wyroku wynika, że stowarzyszenie może opodatkować całą kwotę należności oraz zastosować preferencyjną stawkę podatku z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazał, że w sytuacji niestandardowych okoliczności i braku bezpośrednich rozwiązań dla nich w zapisach prawa, należy odwołać się do zamysłów towarzyszących wprowadzeniu poszczególnych instytucji i koncepcji do przepisów. Przede wszystkim stwierdzono, że: W konsekwencji, skoro, na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, wykładnia językowa przepisu art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem nie daje jednoznacznego rezultatu, dokonując wykładni spornego pojęcia odwołać się należy do celu wprowadzenia pojęcia beneficial owner do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Regulacja ta wprowadzona została bowiem w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, w tym tworzeniu sztucznych struktur (pośredników/agentów/zastępców) w państwach trzecich, w umowach z którymi przewidziano obniżoną stawkę podatkową lub zwolnienie z opodatkowania określonych dochodów. (...)

Jak zasadnie podnosi Skarżący, powołaniu organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi takiej jak Skarżący, czy Meksykańska (...), w żaden sposób nie można przypisać celu jakim jest unikanie opodatkowania. Ponadto powołanie tego typu organizacji regulowane jest przepisami prawa i ma na celu ochranę praw autorskich i interesów twórców.

W ocenie Sądu, mając na uwadze szczególny status wskazanych we wniosku organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi oraz fakt, że wykładania literalna art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, jako uzasadnione uznać należało odwołanie się do wykładni celowościowej art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem. W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację należało zatem przyjąć, że stanowisko Skarżącego, odmiennie niż przyjął to organ interpretacyjny, było prawidłowe.

Innymi słowy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, należało przyjąć, że spełnione zostały przesłanki przewidziane art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem uprawniające od zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Co istotne, powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostało utrzymane w mocy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2021 r. o sygnaturze II FSK 126/19. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na źródła, w oparciu o jakie zasadne jest dokonywanie wykładni pojęcia beneficial owner. To doprowadziło w rezultacie organ interpretacyjny do stwierdzenia, że możliwe jest sięganie przy wykładni znaczenia pojęcia „właściciel” z art. 3 ust. 2 UPO z Meksykiem do definicji legalnej „rzeczywistego właściciela” z art. 4a pkt 29 PDOPrU lub definicji wynikającej z prawa cywilnego, a konkretnie z art. 140 Kodeksu cywilnego. Stanowisko to pomija jednak podstawowe założenie dotyczące stosowania zapisów Konwencji, które wynika z art. 3 ust. 2 UPO z Meksykiem nakazujące w pierwszej kolejności sięgać do jej kontekstu. Ten zaś należy rekonstruować zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez odwołanie do Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do tej konwencji, gdyż mogą one stanowić podstawę do interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zauważyć, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439 zał.; zwana dalej: „Konwencja Wiedeńska”), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...) Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. (...)

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku położył nacisk na genezę instytucji rzeczywistego właściciela i wyjaśnił, że właśnie z tej perspektywy powinno dokonywać się jego analizy. W dalszej części orzeczenia wskazano: W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw – stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. pkt 111.10 w A. Biegalski, Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, Wprowadzenie do art. 10-12). Jest to zatem autonomiczne pojęcie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które powinno być wykładane w zgodzie z ich kontekstem, a nie w oparciu o regulacje prawa krajowego, w którym klauzula beneficial owner ma zostać zastosowana. Konieczne w takim przypadku przy rekonstrukcji jego znaczenia jest sięganie do dorobku doktryny międzynarodowego prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów, które podejmowały dotychczas próby interpretowania tego pojęcia na tle obowiązywania różnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W piśmiennictwie panuje także przekonanie, że pożądana jest jednolita i neutralna interpretacja pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (por. D. Mączyński, Międzynarodowe prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 49). Wobec powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej co do konieczności sięgania przy interpretacji pojęcia właściciela z art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem do krajowych definicji i uregulowań dotyczących statusu właściciela tak na gruncie prawa podatkowego jak i prawa cywilnego.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że pogląd, zgodnie z którym przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być odczytywane w kontekście założeń Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu oraz Komentarza MK OECD, jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r. o sygnaturze II FSK 104/12 także stwierdzono, że: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne jest stanowisko Spółki, iż Modelowa Konwencja OECD oraz Komentarz nie mogą stanowić podstawy do interpretacji przepisów u.p.o. Należy zauważyć, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439 zał.; zwana dalej: „Konwencja Wiedeńska”), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zbieżne stanowiska zostały również wyrażone m.in. w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2015 r. o sygnaturze II FSK 1712/13 i z dnia 19 czerwca 2009 r. o sygnaturze II FSK 276/08.

Powyższe orzeczenia prowadzą do kilku wniosków. Po pierwsze, prawidłową praktyką interpretacyjną, i jednocześnie najlepiej spełniającą zamierzenia prawodawców, jest taka wykładnia pojęć, która odnosi się do ich genezy, kontekstu oraz celów, dla których je wprowadzono. Ponadto przytoczone wyroki wskazują, że przepisy prawa i jego wykładnia powinny odpowiadać na wyzwania stawiane przez rzeczywistość gospodarczą. W tym miejscu warto wskazać, że takim odzewem na aktualne problemy, wynikające z krzyżujących się sfer: podatkowej i gospodarczej, jest np. koncepcja look through approach, która znalazła swoje miejsce w orzecznictwie sądowym, jak i w orzecznictwie organów podatkowych.

Jak wskazano w projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła, koncepcja ta nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Również TSUE wskazał, że zasadniczo organy podatkowe nie są zobowiązane do jej stosowania. Natomiast jak wskazano w Objaśnieniach istnieje możliwość jej zastosowania przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;

- występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;

- całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Tak więc w przypadku spełnienia ww. warunków nie ma uzasadnienia i argumentacji przemawiającej za odmówieniem skorzystania z tej instytucji. Tego rodzaju podejście jest właśnie odpowiedzią na trudności ustawodawcy w bieżącym regulowaniu nowej i ciągle zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej oraz narzędzi, które są stosowane przez przedsiębiorców, aby jak najefektywniej i konkurencyjnie w niej działać.

Co istotne, pierwszą przesłanką wymagającą spełnienia w koncepcji look through approach jest brak skutku w postaci obniżenia podatku u źródła pobieranego w państwie płatnika. Z oczywistych względów stanowi ona najdonioślejszy warunek skorzystania z proponowanego przez organy podatkowe uproszczenia, dlatego również i Wnioskodawca, rozważając sposoby postępowania w kontekście rozliczenia podatku u źródła z tytułu partycypacji w systemie Cash Poolingu, wybrał metodę, która bez żadnych wątpliwości pozwoli mu wypełnić niniejszą przesłankę. W żadnym przypadku, wypłacając Odsetki, wpływy do budżetu państwa nie zostaną zaniżone w porównaniu do sytuacji, kiedy precyzyjnie określono by ich część należną w rzeczywistości Agentowi (jedynemu nierezydentowi w strukturze).

Kolejnym argumentem, przemawiającym za umożliwieniem skorzystania z proponowanego rozwiązania, jest fakt, że funkcjonujący w Grupie System, nie jest umową zmierzającą do osiągnięcia korzyści podatkowych oraz nie tworzy ryzyka nadużycia przepisów krajowych i międzynarodowych. Jest to jedynie narzędzie wspomagające finansowanie i płynność Uczestników. Wobec powyższego uniemożliwienie zastosowania preferencji stawkowych tylko ze względu na techniczne mankamenty, a nie niedbałość czy oszukańcze postępowanie, byłoby w tym przypadku daleko krzywdzące i szkodliwe. Ponadto nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla odmownej odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy. Jak wykazano, ryzyko obciążenia kosztami z tytułu takiego rozwiązania istnieje tylko po stronie Spółki, która prezentuje wręcz profiskalne podejście.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, Wnioskodawca, wypłacając Odsetki, będzie uprawniony do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 UPO PL NL.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W świetle art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Według art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na mocy art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22b ustawy o CIT:

Treść art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że:

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a zobowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca bierze udział w Systemie Cash Poolingu, do którego należą podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi (Polscy Uczestnicy) oraz Agent będący holenderskim rezydentem podatkowym, który zapewnia dostępność środków w celu wykonania niezbędnych przelewów pieniężnych. Co najmniej część odsetek uregulowanych przez Polskich Uczestników będzie należna Agentowi w związku z udostępnieniem przez niego środków pieniężnych. Właścicielem wypłacanych w ramach Systemu odsetek mogą być wyłącznie polscy rezydenci podatkowi lub Agent. Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe ustalenie precyzyjnie, jaka część odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu Cash Poolingu trafia do którego z Uczestników ponieważ środki od Uczestników wykazujących na dany moment nadwyżki trafiają do wspólnej puli, z której są wypłacane na rzecz Uczestników wykazujących niedobory. Dokonując wypłat Odsetek Spółka będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji Agenta, potwierdzającego jego rezydencję podatkową w Holandii oraz dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (konto główne) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy.

Należy jednocześnie podkreślić, że cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki (jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel), a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie); jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki (uczestnicy cash Poolingu), to one są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash pooling co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Konsekwencje podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu uzyskującego przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 ustawy o CIT, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling – a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowa pomiędzy Polską a krajem rezydencji danego Uczestnika – sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później – kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika – zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek, Wnioskodawca powinien każdorazowo ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie zastosować postanowienia odpowiedniej regulacji prawnopodatkowej, aby określić właściwą stawkę podatkową. W świetle powyższego odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika w ramach struktury cash poolingu, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) jest Agent będący rezydentem holenderskim, podlegają opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce z zastosowaniem stosownej umowy międzynarodowej pod warunkiem spełnienia określonych warunków do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Odsetki zostały wprost wymienione w katalogu należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Tym samym odsetki z tytułu cash poolingu będą co do zasady podlegały regulacjom zawartym w tym przepisie. Niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Agent mogący być – jak wynika z wniosku – rzeczywistym właścicielem odsetek ma siedzibę na terytorium Królestwa Niderlandów, realizując dyspozycję art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy odwołać się do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120 ze zm.; dalej jako: „UPO”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO:

W świetle art. 11 ust. 2 UPO:

W myśl art. 11 ust. 5 UPO:

Zatem mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że Spółka dokonując wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling rzecz Agenta będącego podatnikiem tych odsetek, przy zachowaniu warunków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do pobierania podatku u źródła w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, że wypłacając Odsetki holenderskiemu Agentowi Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 UPO – jest prawidłowe.

Nie można jednocześnie zgodzić się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem, by Spółka mogła zastosować uproszczenie polegające na opodatkowaniu wszystkich należnych Uczestnikom (w tym podmiotom polskim) odsetek według 5% stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO. Stoi temu na przeszkodzie już generalna zasada opodatkowania odsetek sformułowana w art. 11 ust. 1 UPO. Przepis ten dotyczy bowiem odsetek, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Nie dotyczy więc sytuacji, w której odsetki powstające w Umawiającym się Państwie są wypłacane osobie mającej siedzibę w tym samym Państwie. Skoro odsetki powstają w Polsce i ich podatnikami są podmioty polskie, to już choćby z tego względu zastosowanie UPO do podmiotów będących rezydentami polskimi nie jest możliwe.

Kolejna przeszkoda wynika również z ustawodawstwa krajowego regulującego podatek dochodowy od osób prawnych, a mianowicie z treści art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Art. 21 ust. 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem wyłącznie do przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Ten zaś przepis w swojej dyspozycji sankcjonuje dochody tylko w sytuacji, gdy podatnicy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu – a taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku gdy podatnikami odsetek są podmioty będące rezydentami polskimi.

Jednocześnie poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT należy dokonać jedynie wówczas, gdy podatek taki w ogóle powstanie, czyli zostaną spełnione przesłanki zarówno przedmiotowe określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (odsetki), jak i podmiotowe określone w art. 3 ust. 2 tej ustawy (nierezydenci). Jak sami Państwo wskazują w uzasadnieniu własnego stanowiska: „(…) podatek u źródła powinien zasadniczo być pobierany jedynie od Odsetek należnych Agentowi. Polscy Uczestnicy, jako podlegający opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, nie podlegają podatkowi u źródła”. Nie można zatem zastosować UPO na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, który brzmi:

skoro brak jest podatku u źródła i przesłanki do stosowania przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano we wniosku, w Państwa przypadku brak jest możliwości precyzyjnego ustalenia jaka część odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu trafia do którego z jej uczestników, co wynika z faktu, że środki od partycypantów tego systemu, wykazujących na dany moment nadwyżki, trafiają do wspólnej puli, z której są wypłacane na rzecz współuczestników wykazujących niedobory. Jest to oczywiście problem techniczny, wynikający z natury i sposobu funkcjonowania cash poolingu. Z wydawanych przez organ interpretacji i opisanych w nich zdarzeń wynika, że – wbrew Państwa twierdzeniom – nie można jednak uznać, iż jest to cechą charakterystyczną tego rodzaju finansowania. Sposób funkcjonowania cash poolingu w Systemie, w którym biorą Państwo udział nie może determinować obowiązków podatkowych, a trudności techniczne towarzyszące rozliczaniu opisanych transakcji generujących odsetki nie mogą usprawiedliwić działań sprzecznych z ustawą.

Podsumowując, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu Cash Pooling na rzecz Polskich Uczestników, gdyż wypłaty dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, że wypłacając Odsetki Polskim Uczestnikom Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 UPO – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczyć należy, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na marginesie należy wskazać, że powołany przez Państwa wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/17 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 126/19) dotyczy innego zdarzenia, bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku:

Z kolei wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 104/12 dotyczy zakładu spółki cypryjskiej położonego w Polsce, z 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1712/13 – odsetek od pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, a z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 – należności licencyjnych.

Jednocześnie organ podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami wymienionymi we wniosku, dla których dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Państwa wskazane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.