Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Koszty Partycypacji poniesione przez Spółkę na rzecz Producenta, na podstawie wystawionej Noty Obciążeniowej, jak i inne zbliżone koszty o charakterze tzw. „auto recall”, ponoszone w przyszłości na rzecz międzynarodowych producentów samochodów, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT:

-w sytuacji gdy z danym kontrahentem doszło/dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego – jest prawidłowe,

-w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Koszty Partycypacji poniesione przez Spółkę na rzecz Producenta, na podstawie wystawionej Noty Obciążeniowej, jak i inne zbliżone koszty o charakterze tzw. „auto recall”, ponoszone w przyszłości na rzecz międzynarodowych producentów samochodów, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 19 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją (...), w tym (…). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki zgodnie z KRS jest (…).

Wnioskodawca jest także dostawcą (…). Odbiorcami produktów Wnioskodawcy są m.in.(…).

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności doszło do sytuacji, w której Wnioskodawca dostarczył do (…) (dalej: „Producent”) komponenty w postaci (…), które okazały się wadliwe. W trakcie produkcji Producent zauważył, że komponenty dostarczone przez Wnioskodawcę posiadały wadę (…), odbywającego się u Wnioskodawcy. Wskutek powyższego, (…).

W związku z zaistniałą sytuacją, Producent podjął decyzję o (…) w celu wymiany wadliwych (…). Jak wynika z informacji przedstawionych przez Producenta,(…).

Producent poniósł początkowo samodzielnie stosowne koszty ww. akcji serwisowej, tj. koszty wymiany wadliwych (…) dostarczonych przez Wnioskodawcę oraz powiązane z nią wydatki.

Następnie, Wnioskodawca oraz Producent zawarli stosowne porozumienie o podziale kosztów (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego strony ustaliły warunki rozliczeń finansowych w związku z wymianą wadliwych (…). W ramach Porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz Producenta części kosztów wymiany (…) w formie zryczałtowanej kwoty, uzgodnionej przez strony. Rozliczenie z tego tytułu zostało dokonane w oparciu o wystawioną przez Producenta notę obciążeniową (dalej: „Nota Obciążeniowa”).

W Porozumieniu wskazano, że zryczałtowana kwota, którą ma na rzecz Producenta zapłacić Wnioskodawca, dotyczy szeroko pojętego programu serwisowego będącego efektem dostarczenia przez Wnioskodawcę wadliwych (…).

Z kolei w Nocie Obciążeniowej, dokumentującej poniesienie kosztu, wskazano, że zryczałtowana opłata odnosi się do szeroko pojętego i niesprecyzowanego roszczenia regresowego.

Poza Notą Obciążeniową, Producent wystawił na rzecz Wnioskodawcy również dokument o nazwie (…) czyli tzw. „powiadomienie o obciążeniu” (dalej: „BVA”). W niniejszym dokumencie doprecyzowano, z wymianą którego komponentu związana jest akcja serwisowa, której kosztami na mocy Porozumienia został częściowo obciążony Wnioskodawca (tj. wskazany został symbol wadliwego modelu (…)). W BVA zawarto również informacje o efekcie przeprowadzonych negocjacji w tej sprawie, tj. o (…) w celu wymiany wadliwych modułów ww. (…) oraz o zawarciu Porozumienia w celu rozliczenia finansowego kosztów przeprowadzonej akcji serwisowej.

Należy przy tym zaznaczyć, iż niniejsza kwota obejmowała swoim zakresem w rzeczywistości koszt partycypacji Wnioskodawcy w różnych kategoriach wydatków poniesionych w ramach opisanej akcji serwisowej, w tym m.in.: (…) (dalej: „Koszty Partycypacji”). Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż nie jest w stanie wyodrębnić z ponoszonych przez niego zryczałtowanych Kosztów Partycypacji poszczególnych kwot przypadających na konkretnie świadczenia, gdyż otrzymał od Producenta jedynie Notę Obciążeniową na zryczałtowaną kwotę, po opłaceniu której partycypuje w kosztach wymiany poszczególnych części.

Na marginesie należy wskazać, iż tego typu rozliczenia finansowe z Producentem ((…)) o charakterze „auto recall”, tj. odnoszące się do stosownej partycypacji Wnioskodawcy jako dostawcy części w kosztach ich wymiany w przypadku stwierdzenia wadliwości części, są powszechnie stosowane w praktyce gospodarczej w branży motoryzacyjnej i warunkują współpracę (…). Niemożliwym byłoby podjęcie i prowadzenie takiej współpracy bez zawarcia tego typu porozumień i wspólnej partycypacji w kosztach poszczególnych wymian w sytuacji, gdy wadliwość części powstaje w trakcje procesu produkcyjnego dostawcy części, a skutkuje koniecznością przeprowadzenia akcji serwisowej (co do zasady wymiany części) na poziomie producenta samochodu. Tym samym, tego typu rozliczenia finansowe pomiędzy międzynarodowymi producentami samochodów a Wnioskodawcą dotyczące ponoszenia kosztów zbliżonych do Kosztów Partycypacyjnych, to okoliczności, które regularnie występują w ramach działalności Spółki i należy oczekiwać, że będą występować także w przyszłości, gdyż współpracuje ona z (…) podmiotami z branży motoryzacyjnej. Tym samym, Spółka będzie ponosić najprawdopodobniej podobne do Kosztów Partycypacyjnych koszty o charakterze „auto recall” także w przyszłości.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że omawiane koszty nie zawsze będą dotyczyć wymiany wadliwej części, lecz bardziej ogólnie je definiując - usunięcia/naprawy pewnego rodzaju nieprawidłowości, niezgodności związanych ze specyfikacją określoną przez klienta w odniesieniu do dostarczanego komponentu. Każdorazowo procedura przebiega jednak w tożsamy sposób - po wykryciu nieprawidłowości, najczęściej po sprzedaży samochodu do klienta finalnego, następuje zgłoszenie wady do producenta. Następnie producent dokonuje wymiany uszkodzonego elementu na prawidłowo działający i oszacowuje, ile pojazdów wyposażonych w komponenty z danej linii produkcyjnej może być obarczonych tą nieprawidłowością. Wówczas Wnioskodawca z producentem wspólnie decydują o ściągnięciu danych pojazdów z rynku, wymianie wadliwych części na nowe, a także o podjęciu innych czynności obarczonych kosztami, mających na celu dalsze usprawnienie oferowanych przez Spółkę systemów bezpieczeństwa. Najczęściej nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia, po czyjej stronie leży wina wynikająca z udostępnienia produktu obarczonego wadą - niekiedy może to wynikać bezpośrednio z działań Wnioskodawcy, innym razem może być związana z nieścisłościami powstającymi jeszcze na etapie projektowania oraz informowania o określonych pomiarach dotyczących produktów przez producenta aut. Po ustaleniu przez Wnioskodawcę i producenta aut przewidywanych kosztów, producent wystawia fakturę lub notę obciążeniową, w oparciu o stosowne porozumienie, a Wnioskodawca pokrywa część przypadających na niego kosztów akcji serwisowej.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 grudnia 2024 r. zawarli Państwo następujące informacje:

1)Odpowiedzialność względem kontrahentów nie będzie wynikać wprost z rękojmi w rozumieniu art. 556 Kodeksu cywilnego ani z gwarancji w rozumieniu art. 577 Kodeksu cywilnego - należy wskazać, iż umowy zawierane z kontrahentami w ogóle nie odwołują się ani nie będą odwoływać się do przepisów Kodeksu cywilnego obowiązujących w polskim prawie (z uwagi na to, że są to kontrahenci zagraniczni).

Co do zasady, odpowiedzialność Spółki względem kontrahenta/kontrahentów ma (lub w założeniu będzie mogła mieć) charakter podobny do roszczenia gwarancyjnego, jednak nie jest możliwe jednoznaczne zakwalifikowanie jej do tej kategorii w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, ponieważ - gdyby odwoływać się do warunków z polskich przepisów - nie z każdym kontrahentem dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, kluczowego dla udzielenia gwarancji zgodnie z art. 577 Kodeksu cywilnego.

Niemniej jednak, jak już było wskazywane, usługa polegająca na wymianie rzeczy bliższa będzie roszczeniu gwarancyjnemu aniżeli odpowiedzialności z tytułu rękojmi.

2)Wymiana produktów, choć przeważnie ma charakter zbliżony do gwarancyjnego, jednak nie jest gwarancją w rozumieniu art. 577 Kodeksu cywilnego (co wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie 1).

W przypadku pojawienia się niezgodności produktu ze specyfikacją ustaloną przez kontrahenta Spółka jest zobligowana do dostarczenia produktu zgodnego z wymaganiami. Ze względu na istotę produktu oferowanego przez Spółkę, co do zasady dostarczenie produktu zgodnego ze specyfikacją polega na wymianie wadliwego towaru na zgodny.

W przypadku, w którym dochodziłoby do sprzedaży całej serii produktów wadliwych, konsekwencją zidentyfikowania niezgodności ze specyfiką jest zdjęcie całej serii produktów z rynku oraz dostarczenie niewadliwego produktu. Zdjęcie całej serii produktów z rynku wiąże się zasadniczo z obowiązkiem wymiany wadliwych komponentów we wszystkich samochodach, w których zostały zamontowane, czemu służy przeprowadzenie kompleksowej akcji serwisowej, której kosztami Spółka jest obciążana.

3)Podstawą dla ustalenia oraz oszacowania wysokości zryczałtowanej kwoty części kosztów wymiany wadliwych produktów przypadających na Spółkę są łączne koszty przeprowadzenia napraw gwarancyjnych oraz akcji serwisowej, obejmujące w szczególności koszty wymiany wadliwych komponentów, koszty komunikacji z klientami oraz przeprowadzanych ewentualnie analiz i ekspertyz.

Spółka podkreśla, iż w tym zakresie można jednak wyodrębnić dwa przypadki:

·      wadliwość produktu wynika jednoznacznie z niezgodności ze specyfikacją towaru powstałych po stronie Spółki: wówczas Spółka pokrywa w całości koszty związane z przeprowadzeniem akcji serwisowej oraz wymianą produktu wadliwego na produkt zgodny ze specyfikacją. Koszty nie są dzielone pomiędzy Spółkę a kontrahenta lub inne podmioty.

·    wadliwość produktu nie wynika jednoznacznie z problemów powstałych po stronie Spółki, to znaczy może na przykład wynikać z problemów powstałych w wyniku błędnego ustalenia parametrów towaru przy udziale kontrahenta lub wadliwości surowców kupionych od podmiotu trzeciego, w oparciu o które Spółka wytworzyła swoje produkty: wówczas oszacowanie wysokości oraz podziału kosztów partycypacji dokonywane jest na podstawie negocjacji z kontrahentem. Spółka w takich przypadkach partycypuje w kosztach wymiany wadliwych komponentów, kosztach komunikacji z klientami, przeprowadzanych ewentualnie analiz i ekspertyz - ponoszone z powyższych tytułów koszty dzielone są w sposób racjonalny z punktu widzenia biznesowego oraz zgodnie z zasadami dobrej praktyki rynkowej, w drodze negocjacji pomiędzy stronami. Celem jest jak najbardziej transparentne odzwierciedlenie ponoszonego przez strony (Spółkę oraz kontrahenta) ciężaru wynikającego z kosztów.

4)Zryczałtowana kwota obejmuje generalnie koszty wynikające z akcji serwisowej związanej z wymianą wadliwych produktów, jednak koszty tej akcji należy rozumieć szerzej mając na uwadze racjonalnie podejmowane działania w celu zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług i sprzedawanych towarów.

W celu przeprowadzenia kompleksowej akcji serwisowej należy przede wszystkim powiadomić wszystkich właścicieli samochodów, w których zamontowano wadliwe części, dokonać ustalenia terminu wymiany wadliwych części oraz przeprowadzić akcję serwisową per se. Z uwagi na konieczność zminimalizowania ewentualnego wpływu wykorzystania wadliwych komponentów na bezpieczeństwo korzystających właścicieli samochodów, kluczowa jest szybkość zorganizowania przedmiotowej akcji wymiany. Sprawne działanie w tym zakresie ma także kluczowe znaczenie z punktu widzenia dbałości o reputację producenta samochodów.

Tym samym, wydatki obejmują akcję serwisową sensu stricto, tj. usługę serwisową wymiany części, lecz również koszty komunikacji z kontrahentami, przeprowadzenie dodatkowych analiz oraz ekspertyz, koszty związane ze zdjęciem wadliwej serii produktów z rynku oraz wprowadzeniem poprawnej, zgodnej ze specyfikacją serii.

5)Czynności podejmowane w ramach programu serwisowego obejmują/w założeniu będą obejmować w szczególności:

·poinformowanie oraz zaproszenie klientów do serwisu,

·zaoferowanie wymiany,

·dostarczenie odpowiednich komponentów zgodnych ze specyfikacją,

·wymianę produktów wadliwych dokonywaną przez serwis oraz

·ogólną komunikację z klientem podejmowaną w ramach akcji serwisowej.

6)Ewentualna wadliwość produktów nie wynika z zaniedbań występujących na etapie produkcji sprzedawanych komponentów, lecz głównie z kwestii ich niezgodności ze specyfikacją lub z błędów jakościowych, które mogą się w praktyce zdarzać pomimo dochowania należytej staranności przez Spółkę na etapie produkcji.

W Spółce funkcjonują procedury kontroli jakościowej mające na celu wyszukiwanie błędów oraz zapewnianie jak najwyższej jakości towarów - jeżeli w ramach procesów kontrolnych jakakolwiek wada produktu zostanie zidentyfikowana, to nie dochodzi do jego wprowadzenia na rynek i dostarczenia do kontrahenta.

Z uwagi na bardzo restrykcyjne wymogi dotyczące zgodności ze specyfikacją oraz wysokie wymogi jakościowe, będące standardem w branży, w której działa Spółka (branża samochodowa), nie wszystkie niezgodności czy błędy da się jednak wyeliminować na etapie produkcji lub zidentyfikować w trakcie kontroli jakości.

Wadliwość produktów wynika najczęściej z niezgodności ze specyfikacją kontrahenta, która może wynikać z błędów powstałych na etapie produkcji, związanych przykładowo z nieprawidłowym funkcjonowaniem maszyny lub będących wynikiem błędu ludzkiego popełnionego w toku procesu produkcyjnego. Takie błędy nie są spowodowane zaniedbaniem po stronie Spółki, ponieważ Spółka nie ma możliwości im zapobiec przy zachowaniu należytej staranności.

Podsumowując, w działalności Spółki, jak i całej branży samochodowej od czasu do czasu występują błędy jakościowe i niezgodność pewnej puli produktów ze specyfikacją - jest to sytuacja charakterystyczna dla branży o bardzo wysokich wymogach jakościowych i bezpieczeństwa. W niektórych przypadkach sytuacje takie są wynikiem błędu ludzkiego, czasami wynikają z nieprawidłowej pracy maszyny/linii produkcyjnej lub innych czynników np. niedostatecznych parametrów surowców zastosowanych do produkcji. Niemniej jednak, Spółka posiada rozbudowaną procedurę kontroli jakości i w każdym przypadku dochowuje należytej staranności w procesie produkcji, posiadając odpowiednie procedury w tym zakresie. Tym samym, w tym przypadku nie można mówić o zaniedbaniach po stronie Spółki występujących na etapie produkcji sprzedawanych komponentów.

7)Wskazane w stanie faktycznym pewnego rodzaju nieprawidłowości, niezgodności związane ze specyfikacją określoną przez klienta w odniesieniu do dostarczonego komponentu to przykładowo błędy w specyfikacji polegające na różnicy w parametrach (np. określony parametr produktu zgodnie ze specyfikacją powinien wynosić 1 centymetr, a wynosi 1,5 centymetra), a także sytuacje, w których jakość produktów jest niewystarczająca z uwagi m.in. na zastosowane surowce, co nie zostało wychwycone na etapie kontroli jakości.

Celem zobrazowania, Spółka może przywołać przykładowo przypadek, w którym doszło do nieprawidłowości na etapie produkcji wynikającej ze sposobu (…) - Spółka testowała swoje produkty (funkcjonalność (…), zdolność do ich otworzenia się w odpowiedni sposób w momencie wypadku) przy wykorzystaniu uniwersalnych części - deski rozdzielczej, do której montowane są produkty dla różnych klientów w celu ich przetestowania przez Spółkę. Na tym etapie testów produkt funkcjonował prawidłowo. Następnie w trakcie rutynowych testów przeprowadzanych już przez dostawcę dedykowanego produktu dla danego klienta, czyli specyficznej, zindywidualizowanej deski rozdzielczej, w której miało dojść do montażu (…), produkt nie spełnił swojej funkcji. Nieprawidłowość wynikała ze sposobu montażu produktu na linii produkcyjnej Spółki, nie zaś w samej specyfikacji komponentu.

8)Podstawą dla usunięcia wad i wymiany produktu nie jest gwarancja ani rękojmia w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Podstawą jest ustalenie w ramach stosunku gospodarczego z danym klientem przeprowadzenia wymiany, jednak na żadnym etapie nie dochodzi do wskazania przepisów polskiego Kodeksu cywilnego jako podstawy prawnej dla wymiany. Wymiana produktu wadliwego na prawidłowy ma jednak przeważnie charakter zbliżony do gwarancyjnego oraz następuje po zidentyfikowaniu niezgodności ze specyfikacją oferowanego kontrahentowi produktu.

9)Ustalenie zasad podziału następuje w drodze negocjacji między Spółka a klientem. W przeważającej większości sytuacji można jednoznacznie ustalić, czy to Spółka powinna ponosić całość kosztów, czy przyczynił się do tego kontrahent na etapie projektowania oraz informowania o parametrach produktu. Uregulowanie kosztów jest dokonywane na wzór regulacji roszczeń z tytułu gwarancji, jednak Spółka nie udziela bezpośrednio gwarancji kontrahentowi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

10)Partycypacja Spółki jako dostawcy komponentów w kosztach ich wymiany w przypadku stwierdzenia wadliwości jest praktyką powszechnie stosowaną w branży motoryzacyjnej oraz warunkującej współpracę pomiędzy międzynarodowymi producentami samochodów a producentami części.

Gdyby Spółka nie korelowała z ww. przyjętą praktyką rynkową w branży samochodowej oraz wymaganiami rynku w tym zakresie, utraciłaby szansę na kolejne kontrakty w przyszłości oraz ryzykowałaby utratą obecnych klientów.

Udział w tzw. kosztach partycypacji jest ogólnym standardem obowiązującym w branży samochodowej, a tego rodzaju ustalenia, iż dostawca komponentów jest obciążany kosztami akcji serwisowej wynikającej z wadliwości dostarczonych przez niego produktów, są częstym zastrzeżeniem w warunkach współpracy pomiędzy dostawcą komponentów a klientem (producentem samochodów). Specyfika branży samochodowej powoduje, że Spółka posiada niewielu klientów ((…)), jednak wśród nich znajdują się (…). Kontrahenci Spółki są (…).

Tym samym, osiągnięcie przychodu ze sprzedaży jest warunkowane efektywną współpracą z producentami samochodów, a zaoferowanie wymiany wadliwego produktu oraz udziału w kosztach z tego tytułu jest jednoznacznym działaniem w celu zabezpieczenia źródła przychodów, zapewniającym Spółce dalsze istnienie na rynku w branży samochodowej. Gdyby Spółka nie partycypowała w wymienionych powyżej kosztach, dalsze jej funkcjonowanie byłoby niezasadne, gdyż tego typu działanie doprowadziłoby do utraty obecnych kontrahentów (przede wszystkim dużych producentów samochodów o silnej pozycji na rynku) oraz uniemożliwiłoby pozyskanie nowych klientów.

W świetle powyższego, zapłacona przez Spółkę na rzecz kontrahenta zryczałtowana opłata, będąca przedmiotem wniosku o interpretację, jak również tego typu koszty ponoszone przez Spółkę, w przyszłości, służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu głównego źródła przychodów Spółki, którym jest sprzedaż produkowanych przez nią towarów producentom samochodów.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty Partycypacji poniesione przez Spółkę na rzecz Producenta, na podstawie wystawionej Noty Obciążeniowej, jak i inne zbliżone koszty o charakterze tzw. „auto recall”, ponoszone w przyszłości na rzecz międzynarodowych producentów samochodów, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT zarówno Koszty Partycypacji poniesione na rzecz Producenta, jak i inne, zbliżone do tych kosztów wydatki, które w przyszłości mogą zostać poniesione na rzecz międzynarodowych producentów samochodów z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w kosztach naprawy i wymiany stosownych komponentów w analogicznych sytuacjach.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez uwzględnienia kosztów wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać następujące warunki:

·powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·powinien mieć charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·powinien być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·powinien zostać właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, iż kwalifikacja konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Koszty Partycypacji mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ponieważ Spółka ponosi tego typu koszty w przypadku, gdy po zidentyfikowaniu nieprawidłowości i wad produktu dostarczonego przez Wnioskodawcę oraz przeprowadzeniu negocjacji z Producentem, wspólnie zostanie podjęta decyzja o udziale w ponoszonych kosztach akcji serwisowej. Jednocześnie, powyższe odnosi się również do wszelkich zbliżonych do Kosztów Partycypacji wydatków, które Spółka potencjalnie może ponieść w przyszłości w związku z prowadzeniem współpracy z międzynarodowymi producentami samochodów w analogicznych sytuacjach.

Ponadto, Spółka zaznacza, iż obowiązek gwarancyjny wynika z ogólnych warunków dostaw części kontrahentom oraz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i szczegółowych, rygorystycznych zasad bezpieczeństwa obowiązujących w branży motoryzacyjnej. Jednocześnie, Spółka wskazała, iż dzięki opisanemu w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym modelowi działania, w przypadku dostarczenia wadliwych części producentom samochodów (w tym Producentowi) i dzięki uczestnictwu w kosztach akcji serwisowych (w tym ponoszeniu Kosztów Partycypacji), Spółka umacnia pozytywne relacje łączące ją z kontrahentami i buduje swój wizerunek jako wiarygodnego partnera biznesowego. To z kolei uprawdopodabnia, że kontrahenci (dotychczasowi nabywcy części samochodowych), doceniając dobrą współpracę ze Spółką, pozostaną w przyszłości jej klientami, co przełoży się bezpośrednio na wysokość generowanego przez nią przychodu podatkowego. Można zatem stwierdzić, iż ponoszenie Kosztów Partycypacji (i zbliżonych do nich kosztów) jest koniecznym warunkiem , aby Spółka mogła współpracować (…).

Tym samym, Koszty Partycypacji i zbliżone do nich koszty, ponoszone na podstawie otrzymanych od producentów not obciążeniowych lub faktur, jako związane z obowiązkami gwarancyjnymi, wynikającymi z wewnętrznych ustaleń producentów i Wnioskodawcy oraz przepisów prawa, odpowiadają definicji kosztu uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to bowiem takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż Koszty Partycypacji (i zbliżone do nich koszty) są/będą każdorazowo odpowiednio udokumentowane. W niniejszym stanie faktycznym, w pierwszej kolejności zawarto Porozumienie w przedmiocie kosztów, następnie koszt został udokumentowany Notą Obciążeniową. W przyszłości tego rodzaju wydatki również mają być udokumentowane notą obciążeniową lub fakturą wystawianą przez kontrahenta.

Stanowisko pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wymianę/serwis wadliwych produktów zostało niejednokrotnie potwierdzone w interpretacjach podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.468.2019.2.AB wskazano iż:

„Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z procedurą reklamacyjną, nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacja zamówień, to Wnioskodawca może zaliczyć poniesione wydatki w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile ich poniesienie będzie przez niego stosownie udokumentowane (...) Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.776.2022.1.AW:

„Ponadto, do ponoszenia kosztów sprzedawca (producent) został zobowiązany w ramach rękojmi/gwarancji (por. art. 556-577 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm. (winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.). Gdyby sprzedawca nie uwzględniał reklamacji, wówczas nie tylko naraziłby się na konsekwencje prawne, ale również ryzykowałby utratę klientów w przyszłości - jako nierzetelny sprzedawca/producent. Wydatki związane z obsługą gwarancyjną służą zatem zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca nie mógł uniknąć wydatków związanych z jego obowiązkami wynikającymi z gwarancji.”

·interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.343.2019.1.NL:

„Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy usługi ujęte w fakturach VAT wystawianych przez klientów Wnioskodawcy w przypadku wad fizycznych sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów oraz wartość not obciążeniowych wystawianych przez tych klientów stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli faktury VAT wystawiane przez klientów Wnioskodawcy w przypadku wad fizycznych sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów oraz wartość not obciążeniowych wystawianych przez tych klientów nie stanowią odszkodowań lecz mają swoje źródło w rękojmi lub gwarancji i dotyczą kosztów poniesionych przez odbiorcę towaru związanych z naprawieniem/doprowadzeniem do zgodności z umową zakupionego towaru, to koszty wynikające z ww. faktur VAT oraz not obciążeniowych, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.346.2017.2.KP:

„Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją wielkogabarytowych wyrobów metalowych, na które udziela dwuletniej gwarancji. Po dostarczeniu wyrobów kontrahent (w okresie gwarancji) zgłosił reklamację jakości wykonania. Ze względu na to, że koszt naprawy wykonany przez odbiorcę będzie niższy, Spółka zamierza wybrać tę formę. Kontrahent zamierza obciążyć Wnioskodawcę kosztami reklamacji wyrobów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty obsługi gwarancyjnej (naprawy wyrobów), jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, którymi Spółka została obciążona, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów.”

Dodatkowo, należy zaznaczyć, iż Koszty Partycypacji nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności, Wnioskodawca podkreśla, iż koszty te w jego ocenie nie stanowią kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. Przepis ten odnosi się do kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Szeroko pojęta obsługa gwarancyjna i koszty akcji serwisowych/napraw wadliwych towarów nie podlegają natomiast dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT ani - szerzej - nie zostały uwzględnione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610; dalej: "k.c."), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia). W myśl art. 556¹ § 1 k.c., wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1)nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2)nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3)nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4)została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Zgodnie z art. 577 § 1 k.c., udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Natomiast stosownie do art. 577 § 3 k.c., jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Tym samym, odpowiedzialność z tytułu rękojmi oraz odpowiedzialność gwarancyjna nie jest tożsama z odpowiedzialnością odszkodowawczą, która stanowi podstawę wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. Należy podkreślić, iż odpowiedzialność odszkodowawcza z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jest rodzajem odpowiedzialności aktualizującym się na zasadach ogólnych, przy czym odpowiedzialność z tytułu rękojmi oraz z tytułu gwarancji mają na celu zapewnienie szerszej ochrony zainteresowanemu, wymagając tym samym spełnienia bardziej szczegółowych przesłanek aniżeli standardowa odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania. Jak wskazuje się w doktrynie, Przepisy o odpowiedzialności z tytułu rękojmi nie pozostają w stosunku lex specialis - lex generalis względem przepisów o odpowiedzialności z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązania. Przepisy o rękojmi nie wyłączają tym samym zastosowania przepisów o odpowiedzialność deliktowej i kontraktowej w przypadku, w którym wystąpi odpowiedzialność sprzedawcy za szkodę w związku z zawarciem lub wykonaniem umowy sprzedaży, ale mają charakter uzupełniający względem tych ogólnych przepisów. Taki sam charakter prawny występuje w przypadku gwarancji: Zobowiązanie wynikające z umowy gwarancji ma charakter akcesoryjny względem zobowiązań stron umowy sprzedaży. (por. D. Bierecki [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, 2022, art. 556 oraz art. 577).

Reasumując, wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 dotyczy wyłącznie odpowiedzialności na zasadach ogólnych, tj. z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, natomiast wydatki związane z obsługą gwarancyjną czy przeprowadzeniem akcji serwisowej nie są objęte dyspozycją tego przepisu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych:

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2023 r., Znak:0111-KDIB1-1.4010.471.2023.4.SH

„Spółka poniosła koszty wykonania zastępczego, w związku z zawartym porozumieniem z Generalnym Wykonawcą. Koszty wykonania zastępczego dotyczyły zawartego przez Spółkę kontraktu z Generalnym Wykonawcą, a wynikały z usterek zamontowanych (...) i (...). Zatem wydatki te, wynikają z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i związane są z osiągniętymi przychodami z kontraktu z Generalnym Wykonawcą. Koszty wykonawstwa zastępczego to wydatki, które Wnioskodawca musiałby ponieść, aby samodzielnie dokonać odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji. Zatem, są to wydatki które stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem zastępczym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że spełnione są warunki dla zaliczenia kosztów wykonania zastępczego do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie zastępcze, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.”

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.775.2022.1.AW:

„Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.468.2019.2.AB,

„W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.. [...] Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z procedurą reklamacyjną, nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacja zamówień, to Wnioskodawca może zaliczyć poniesione wydatki w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile ich poniesienie będzie przez niego stosownie udokumentowane.”

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki związane z gwarancją, takie jak wymienione przez Spółkę w odniesieniu do Kosztów Partycypacji, a poniesione np. w związku z usunięciem wad produktu, nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT.

Konieczne jest także podkreślenie, że każdy tego rodzaju wydatek powinien być analizowany indywidualnie oraz z perspektywy określenia jego celu. Mając na względzie fakt, iż Koszty Partycypacji obejmują swoim zakresem pewien zbiór wydatków określonych nie tylko poprzez Notę Obciążeniową oraz BVA, lecz także poprzez ogólną praktykę postępowania przez sprzedawcę w przypadku roszczeń gwarancyjnych wywodzoną z powszechnie obowiązujących przepisów prawa wymienionych wcześniej, należy dokonać precyzyjnej oceny stanu faktycznego. Tym samym, istotny z punktu widzenia prawidłowego zakwalifikowania wydatku będzie przede wszystkim jego cel polegający na usunięciu wady produktu końcowego oraz charakter gwarancyjny, nie natomiast to, jak dany wydatek został nazwany w dokumentach (w szczególności na Nocie obciążeniowej/fakturze). Sposób nazwania takiego wydatku może być bowiem różny w przypadku różnych producentów, a także nieprecyzyjny lub niejednoznaczny – w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że dokumenty te są wystawiane przez zagranicznych kontrahentów w języku obcym.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w niniejszej sytuacji nakreślonej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku, Spółka ma prawo zaliczyć Koszty Partycypacji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Jednocześnie, poniesione w przyszłości koszty współpracy z międzynarodowymi producentami samochodów o charakterze tzw. „auto recall” (zbliżone do Kosztów Partycypacji) również będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności doszło do sytuacji, w której Wnioskodawca dostarczył do serii (…) komponenty w postaci (…), które okazały się wadliwe. W trakcie produkcji Producent zauważył, że komponenty dostarczone przez Wnioskodawcę posiadały wadę (…), odbywającego się u Wnioskodawcy. W związku z zaistniałą sytuacją, Producent podjął decyzję (…). Producent poniósł początkowo samodzielnie stosowne koszty ww. akcji serwisowej, tj. koszty wymiany wadliwych (…) dostarczonych przez Wnioskodawcę oraz powiązane z nią wydatki. Następnie, Wnioskodawca oraz Producent zawarli stosowne porozumienie o podziale kosztów na mocy którego strony ustaliły warunki rozliczeń finansowych w związku z wymianą wadliwych (…). W ramach Porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz Producenta części kosztów wymiany(…) w formie zryczałtowanej kwoty, uzgodnionej przez strony. Rozliczenie z tego tytułu zostało dokonane w oparciu o wystawioną przez Producenta notę obciążeniową. Kwota, którą obciążony został Wnioskodawca obejmowała swoim zakresem koszt partycypacji Wnioskodawcy w różnych kategoriach wydatków poniesionych w ramach opisanej akcji serwisowej, w tym m.in.: (…) (Koszty Partycypacji). Tego typu rozliczenia finansowe pomiędzy międzynarodowymi producentami samochodów a Wnioskodawcą dotyczące ponoszenia kosztów zbliżonych do Kosztów Partycypacyjnych, to okoliczności, które regularnie występują w ramach działalności Spółki I będą występować także w przyszłości. Tym samym, Spółka będzie ponosić najprawdopodobniej podobne do Kosztów Partycypacyjnych koszty o charakterze „auto recall” także w przyszłości. Omawiane koszty nie zawsze będą dotyczyć wymiany wadliwej części, lecz bardziej ogólnie je definiując - usunięcia/naprawy pewnego rodzaju nieprawidłowości, niezgodności związanych ze specyfikacją określoną przez klienta w odniesieniu do dostarczanego komponentu. Najczęściej nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia, po czyjej stronie leży wina wynikająca z udostępnienia produktu obarczonego wadą - niekiedy może to wynikać bezpośrednio z działań Wnioskodawcy, innym razem może być związana z nieścisłościami powstającymi jeszcze na etapie projektowania oraz informowania o określonych pomiarach dotyczących produktów przez producenta aut. Po ustaleniu przez Wnioskodawcę i producenta aut przewidywanych kosztów, producent wystawia fakturę lub notę obciążeniową, w oparciu o stosowne porozumienie, a Wnioskodawca pokrywa całość lub część przypadających na niego kosztów akcji serwisowej. Ewentualna wadliwość produktów nie wynika z zaniedbań występujących na etapie produkcji sprzedawanych komponentów, lecz głównie z kwestii ich niezgodności ze specyfikacją lub z błędów jakościowych, które mogą się w praktyce zdarzać pomimo dochowania należytej staranności przez Spółkę na etapie produkcji.

Odpowiedzialność względem kontrahentów nie będzie wynikać wprost z rękojmi w rozumieniu art. 556 Kodeksu cywilnego ani z gwarancji w rozumieniu art. 577 Kodeksu cywilnego. Co do zasady, odpowiedzialność Spółki względem kontrahenta/kontrahentów ma (lub w założeniu będzie mogła mieć) charakter podobny do roszczenia gwarancyjnego. Nie z każdym kontrahentem dojdzie jednak do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, kluczowego dla udzielenia gwarancji zgodnie z art. 577 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy Koszty Partycypacji poniesione przez Spółkę na rzecz Producenta na podstawie wystawionej Noty Obciążeniowej, jak i inne zbliżone koszty o charakterze tzw. „auto recall”, ponoszone w przyszłości na rzecz międzynarodowych producentów samochodów opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że opisane we wniosku Koszty Partycypacji, jak również zbliżone koszty o charakterze tzw. „auto recall”, które są/będą ponoszone przez Państwa na rzecz (…) producentów samochodów, niewątpliwie spełniają/będą spełniać przesłanki uznania ich za koszty podatkowe, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podjęcie przez Spółkę biznesowej decyzji w zakresie poniesienia ww. kosztów oraz sens ekonomiczny poniesionych przez Spółkę wydatków jest/będzie związany z racjonalnym dążeniem do zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełnia ogólną przesłankę, o której mowa w ww. przepisie. Sprawnie zorganizowany proces rekompensacyjny sprzyja bowiem utrzymaniu dobrych relacji Spółki z Kontrahentami. W tym zakresie wydatek w postaci zwrotu kosztów na rzecz Kontrahentów spełnia przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak jednak wskazano wyżej, nie wszystkie poniesione przez podatnika wydatki stanowią koszty podatkowe, w rozumieniu ustawy o CIT. W katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wskazane zostały m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 22 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie mogą zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

·wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług

·zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

·zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t .j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”)

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z tego przepisu wynika, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

W omawianej sprawie dodatkowo przywołać należy przepisy Kodeksu cywilnego regulujące instytucję gwarancji i rękojmi.

Zgodnie z art. 556 ustawy Kodeks cywilny,

sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia).

W myśl art. 556¹ § 1 ww. ustawy,

wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1)nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2)nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3)nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4)została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Jak wynika z art. 561 Kodeksu cywilnego,

§ 1 Jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady.

§ 2 Sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego.

Zgodnie natomiast z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego,

udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego,

jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Odpowiedzialność z tytułu rękojmi oraz odpowiedzialność gwarancyjna nie jest tożsama z odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Odpowiedzialność odszkodowawcza z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jest rodzajem odpowiedzialności aktualizującym się na zasadach ogólnych (art. 471 Kodeksu cywilnego). Odpowiedzialność z tytułu rękojmi oraz z tytułu gwarancji mają natomiast na celu zapewnienie szerszej ochrony zainteresowanemu, wymagając tym samym spełnienia bardziej szczegółowych przesłanek aniżeli standardowa odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania.

Przy czym podstawę wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop stanowi odpowiedzialność odszkodowawcza. Wskazane wyłączenie dotyczy zatem wyłącznie odpowiedzialności na zasadach ogólnych, tj. z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, natomiast wydatki związane z obsługą gwarancyjną czy odpowiedzialnością wynikającą z tytułu rękojmi, nie są objęte dyspozycją tego przepisu.

Wydatki reklamacyjne wynikające z rękojmi, poniesione np. w związku z wadliwością towaru, jak również wydatki związane z obsługą gwarancyjną nie mają bowiem charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań, wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca nie ograniczył bowiem prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Odszkodowanie jest to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną - stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej wskutek zdarzenia wywołującego szkodę - zdarzenia związanego z wadami dostarczonych towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się m.in. do kategorii odszkodowań, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w omawianej regulacji chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że: u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Przy czym co istotne w omawianej sprawie, strony ustalając warunki na jakich podmiot dostarczający wadliwy towar lub wykonujący wadliwie usługę wypełni świadczenie zaspakajając poszkodowaną stroną, mogą użyć różnych nazw świadczenia (np. świadczenie naprawcze, rekompensata, itp.). O kwalifikacji danego wydatku nie decyduje jednakże nazwa tego świadczenia, a przyczyna jego powstania/przyznania. Jeżeli dane świadczenie wynika ze zdarzeń związanych z roszczeniem o wypłatę odszkodowania, stanowi ono co do zasady wydatek, który podlega pod dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, bez względu na nadaną mu nazwę.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro jak wynika z opisu sprawy wskazane we wniosku Koszty Partycypacji oraz inne zbliżone do tych kosztów a wymienione we wniosku wydatki nie wynikają/nie będą wynikały z rękojmi a odpowiedzialność Spółki względem kontrahenta może mieć charakter roszczenia gwarancyjnego, stwierdzić należy, że koszty te stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku tych kontrahentów z którymi dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego. W sytuacji takiej uznać bowiem należy, że poniesione ww. wydatki związane były/będą z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, a więc wydatki, które nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy wadliwość produktów nie wynika z zaniedbań występujących na etapie produkcji sprzedawanych komponentów, lecz głównie z kwestii ich niezgodności ze specyfikacją lub z błędów jakościowych, które mogą się w praktyce zdarzać pomimo dochowania należytej staranności przez Spółkę na etapie produkcji.

W sytuacji natomiast gdy Koszty Partycypacji oraz inne zbliżone do tych kosztów wydatki, o których mowa jest we wniosku poniesione zostały/zostaną na rzecz kontrahentów z którymi nie dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, uznać należy, że koszty te stanowią wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Wskazane wydatki ponoszone są bowiem w związku z wadami dostarczonych kontrahentom (producentom samochodów) komponentów i stanowią, jak wynika z opisu sprawy „zryczałtowane opłaty do szeroko pojętego i niesprecyzowanego roszczenia regresowego”. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka dokonała/dokona zwrotu poniesionych przez Kontrahenta Kosztów, w istocie dochodzi/będzie dochodzić do rekompensaty z tytułu dostarczenia wadliwych towarów - oznacza to, że wypłacone z tego tytułu odszkodowanie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto odpowiedzialność wobec kontrahenta nie wynika/nie będzie wynikała z rękojmi lub gwarancji.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym macie Państwo prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT zarówno Koszty Partycypacji poniesione na rzecz Producenta, jak i inne, zbliżone do tych kosztów wydatki, które w przyszłości mogą zostać poniesione na rzecz międzynarodowych producentów samochodów z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w kosztach naprawy i wymiany stosownych komponentów w analogicznych sytuacjach:

- w zakresie w jakim wydatki te zostały/zostaną poniesione na rzecz kontrahentów, z którymi doszło/dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego – jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.