Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatku na odstępne w koszty uzyskania przychodów, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 31 grudnia 2024 r. (data wpływu w tym samym dniu).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Spółka komandytowa

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Spółka”) zamierza nabyć od B spółka komandytowa (dalej: „Sprzedający”) nieruchomości. Transakcja ma polegać na nabyciu przez Kupującego:

- prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej (…), która obecnie jest przedmiotem wniosku o podział nieruchomości, oraz

- prawa własności posadowionych na Gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość (dalej: „Budynki”), dla której Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Na Gruncie tym znajdują się również drogi, utwardzone place i ogrodzenia, zwane dalej łącznie „Budowlami”, które również będą przedmiotem transakcji sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, a także linie energetyczne, gazowe oraz wodne, należące do podmiotów trzecich, które nie stanowią przedmiotu transakcji między Kupującym a Sprzedającym.

Łącznie Grunt, Budynki oraz Budowle na potrzeby niniejszego wniosku zwane są dalej również jako „Nieruchomość”. Nieruchomość ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego (dalej: „Transakcja”).

W dniu 7 października 2024 r. Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i zakłada się, że będą utrzymywać taki status także na dzień Transakcji.

Historia i charakterystyka Nieruchomości

Nieruchomość została wpisana do Ksiąg Wieczystych dla (…) wpisem z dnia (…) i stanowi nieruchomość zabudowaną. Posiada naniesienia w formie budynków handlowo-usługowych, biurowych, magazynowych i silosów, a także pozostałych budynków niemieszkalnych. Ponadto Nieruchomość posiada drogi, utwardzone place, ogrodzenia, linie energetyczne, wodne oraz gazowe, które nie stanowią własności Sprzedającego. Wszystkie ww. naniesienia znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej nabycia przez Sprzedającego.

Sprzedający nabył Grunt w użytkowanie wieczyste (…). Obecnie wykorzystywany jest przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w postaci najmu Budynków i Budowli na rzecz podmiotów trzecich, która nie jest zwolniona z opodatkowania VAT.

W okresie ostatnich dwóch lat Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, a także nie wzniósł na Gruncie nowych obiektów budowlanych, budynków albo budowli. Sprzedający nie planuje również dokonywać takich działań do dnia Transakcji.

Cała powierzchnia Budynków i Budowli jest (lub była w przeszłości) zasiedlona, tj. była wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem gospodarczym. Od czasu zasiedlenia Budynki i Budowle są w eksploatacji oraz Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosić wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W przeszłości Sprzedający wystąpił z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Obszar, na którym znajduje się Nieruchomość, jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej”, uchwalonym na mocy Uchwały Rady Miasta (…).

Obecnie według Miejskiego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Nieruchomość posiada przeznaczenie m.in. 2MW, według którego stanowi teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Przedmiot i cel zawarcia Transakcji

Przedmiotem Transakcji (sprzedaży na rzecz Spółki) będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim Budynków i Budowli.

Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości przedsięwzięcie polegające na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Planowana Inwestycja”).

Realizacja Planowanej Inwestycji będzie wiązać się z rozbiórką wszystkich Budynków oraz Budowli. Prace rozbiórkowe będą podejmowane przez Spółkę i rozpoczną się nie wcześniej po zawarciu Transakcji.

Po zrealizowaniu Planowanej Inwestycji Spółka zamierza sprzedać powstałe w niej lokale, która to czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT). Tym samym, zakup Nieruchomości będzie służył Spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niepodlegających zwolnieniu z tego podatku.

Przedmiotem Transakcji nie będą jakiekolwiek inne ruchomości czy wyposażenie należące do Sprzedającego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji (przeniesienia na Spółkę) nie będą w szczególności:

- jakiekolwiek prawa i obowiązki Sprzedającego z ewentualnych umów na finansowanie Nieruchomości,

- jakiekolwiek ewentualne umowy o zarządzanie Nieruchomością zawarte przez Sprzedającego,

- jakiekolwiek ewentualne umowy zarządzania aktywami zawarte przez Sprzedającego,

- jakiekolwiek należności czy zobowiązania o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością, które przysługują lub obciążają Sprzedającego.

W następstwie Transakcji Spółka nie przejmie również innych składników materialnych lub niematerialnych Sprzedającego poza Nieruchomością.

Ponadto, Spółka nie planuje kontynuować działalności aktualnie prowadzonej na przedmiotowej Nieruchomości. Kupujący jest bowiem zainteresowany nabyciem Nieruchomości w celu realizacji Planowanej Inwestycji.

W związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący planuje dokonać w szczególności następujących czynności:

- opracować projekt zagospodarowania Nieruchomości na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

- przygotować projekt architektoniczny;

- wystąpić o zatwierdzenie projektu budowlanego oraz wydania decyzji o pozwoleniu na budowę Planowanej Inwestycji.

Dodatkowe kwestie dotyczące Nieruchomości i Transakcji

W chwili obecnej Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego na najem na rzecz podmiotów trzecich (dalej: „Najemcy”). Do bieżącej obsługi poszczególnych umów najmu Sprzedający zatrudnia pracownika, odpowiedzialnego m.in. za kontakt z Najemcami. Na dzień przeprowadzenia Transakcji Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości wciąż będą stanowiły przedmioty umów najmu łączących Sprzedającego i Najemców.

Zawierając umowę przedwstępną w zakresie nabycia Nieruchomości, strony zawarły więc warunkową umowę odpłatnego najmu części Nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego – warunkiem obowiązywania umowy najmu będzie sfinalizowanie Transakcji przez strony poprzez zawarcie docelowej umowy sprzedaży Nieruchomości. Najem części Nieruchomości na rzecz Sprzedającego będzie integralnym elementem Transakcji (najem jest przy tym przedmiotem odrębnej umowy między stronami względem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości oraz docelowej umowy sprzedaży Nieruchomości).

Na podstawie umowy najmu Sprzedający będzie uprawniony do podnajęcia części wynajmowanej od Kupującego Nieruchomości (np. Budynków, Budowli) na rzecz dotychczasowych Najemców w ramach umów podnajmu (dalej: „Umowy Podnajmu”). Każdorazowo stroną Umowy Podnajmu będzie więc Sprzedający oraz poszczególni Najemcy.

Powyższe rozwiązanie jest podyktowane faktem, że po nabyciu Nieruchomości Spółka ze względów organizacyjnych nie będzie natychmiastowo przystępować do realizacji Planowanej Inwestycji na obszarze całej Nieruchomości (inwestycja będzie postępować etapami). Spółka nie zamierza również bezpośrednio wynajmować poszczególnych części Nieruchomości (Budynków, Budowli) na rzecz Najemców, ponieważ usługi najmu nieruchomości nie stanowią podstawowej działalności Kupującego, wobec czego Spółka nie posiada zaplecza organizacyjnego koniecznego przy świadczeniu takiego rodzaju usług.

Przekazanie wspomnianej części Nieruchomości w odpłatny najem Sprzedającemu jest również wynikiem braku zamiaru kontynuowania przez Kupującego dotychczasowej działalności Sprzedającego w zakresie najmu na rzecz obecnych Najemców. Jak już wcześniej wspomniano we wniosku, Kupujący jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości wyłącznie w celu realizacji Planowanej Inwestycji.

Jako że harmonogram Planowanej Inwestycji nie przewiduje realizowania prac budowlanych w jednym czasie na całej powierzchni Gruntu, po przeprowadzeniu Transakcji istniałaby możliwość dalszego wykorzystywana części Nieruchomości na potrzeby najmu na rzecz Najemców – intencją stron jest więc odpłatne wynajęcie części Nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego po finalizowaniu Transakcji, z prawem dalszego podnajmu poszczególnych Budynków i Budowli przez Sprzedającego na rzecz Najemców.

Poszczególne umowy najmu na poszczególne części Nieruchomości będą zawierane na czas określony, adekwatny do planowanego harmonogramu realizacji Inwestycji. Wraz z postępem Planowanej Inwestycji Kupujący i Sprzedający przewidują, że umowy najmu będą ulegać wygaszeniu w momencie, gdy zgodnie z harmonogramem prac budowlanych na odpowiedniej części Gruntu będzie miał rozpoczynać się dany etap Planowanej Inwestycji.

Na wypadek gdyby jakikolwiek etap Planowanej Inwestycji wymagał w przyszłości szybszego rozpoczęcia prac, niż jest to na ten moment zakładane w harmonogramie prac budowlanych, przed upływem planowanego okresu, na który zawarta została umowa najmu między Kupującym i Sprzedającym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do wcześniejszego wypowiedzenia łączącej go ze Sprzedającym umowy najmu, co będzie skutkowało brakiem tytułu prawnego do dysponowania Budynkiem lub Budowlą, a tym samym rozwiązaniem poszczególnych Umów Podnajmu pomiędzy Sprzedającym a Najemcą (Najemcami). Jednocześnie, w takiej sytuacji Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego umówionej kwoty odstępnego.

Strony pragną wskazać, że:

- Nieruchomość nie została wyodrębniona jako dział, wydział lub inna jednostka organizacyjna w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego;

- dla Nieruchomości nie jest prowadzona osobna ewidencja księgowa, na podstawie której sporządzany byłby wewnętrzny bilans i ustalany byłby wynik finansowy osiągnięty z najmu Nieruchomości;

- Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnej dokumentacji księgowej ani żadnych innych ewidencji finansowych związanych z Nieruchomością;

- z dostawą Nieruchomości nie będzie wiązało się przejęcie żadnych wierzytelności ani zobowiązań, czy też metod finansowania działalności gospodarczej, takich jak linia kredytowa;

- wraz z dostawą Nieruchomości nie zostaną na Kupującego przeniesione żadne inne składniki materialne lub niematerialne Sprzedającego ani żadne rzeczy ruchome wykorzystywane do świadczenia obecnych Umów Najmu na rzecz Najemców, w szczególności Kupujący nie przejmie personelu zajmującego się obsługą bieżącą Budynków i Budowli.

Umowa przedwstępna zawiera ponadto następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości:

- otrzymanie satysfakcjonującego wyniku audytu technicznego, a także analizy stanu prawnego, technicznego, podatkowego i faktycznego Nieruchomości, w tym badania gruntu („...”),

- zostanie udzielona przez Gminę (…) oraz Sprzedającego zgoda na podział i odłączenie Nieruchomości z księgi wieczystej nr (…), a także zostanie założona nowa księga wieczysta dla Nieruchomości,

- zostanie wydana decyzja ostateczna i prawomocna w zakresie podziału, na podstawie której zostanie wydzielona Nieruchomość, oraz decyzja ta nie będzie zawierała żadnych warunków w postaci ustanowienia służebności,

- dla Nieruchomości nie zostaną ujawnione żadne prawa ani roszczenia na rzecz osób trzecich, w tym nie zostaną ujawnione żadne wzmianki, ostrzeżenia, obciążenia ani nie zaistnieją jakiekolwiek okoliczności powodujące, że nabycie Nieruchomości nastąpiłoby na warunkach rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych,

- na rzecz Zainteresowanych zostanie wydana wnioskowana interpretacja indywidualna.

W przypadku, gdy w wydanej przez Organ interpretacji zostanie stwierdzone, że Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Sprzedającego i dostarczoną Kupującemu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 grudnia 2024 r. wskazali Państwo, że:

Z umowy między Kupującym a Sprzedającym wynika, że w przypadku rozwiązania umowy najmu Kupujący zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Sprzedającego kwoty odstępnego. Zobowiązanie do zapłaty odstępnego na rzecz Sprzedawcy wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży z (…) o której mowa w opisie (…) zdarzenia przyszłego wniosku. Poszczególne umowy najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym na poszczególne części Nieruchomości zostały zawarte na czas określony, adekwatny do planowanego harmonogramu realizacji Inwestycji. Wraz z postępem Planowanej Inwestycji Kupujący i Sprzedający przewidują, że umowy najmu będą ulegać wygaszeniu w momencie, gdy zgodnie z harmonogramem prac budowlanych na odpowiedniej części gruntu będzie miał rozpoczynać się dany etap Planowanej Inwestycji. Jednak na wypadek gdyby jakikolwiek etap Planowanej Inwestycji wymagał w przyszłości szybszego rozpoczęcia prac, niż jest to na ten moment zakładane w harmonogramie prac budowlanych, przed upływem planowanego okresu, na który została zawarta umowa najmu między Kupującym i Sprzedającym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do wcześniejszego wypowiedzenia łączącej go ze Sprzedającym umowy najmu i w takiej sytuacji Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego umówionej kwoty odstępnego.

Opis ten wynika z treści przedwstępnej umowy sprzedaży z (…): „…”.

Ewentualne wydatki na odstępne, które zostały przewidziane w przedwstępnej umowie sprzedaży, będą stanowiły wynagrodzenie wypłacane na rzecz Sprzedającego za wyrażenie przez niego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu poszczególnej części Nieruchomości. Jak zostało wskazane w treści wniosku, Spółka ze względów organizacyjnych nie będzie natychmiastowo przystępować do realizacji Planowanej Inwestycji na obszarze całej Nieruchomości (inwestycja będzie postępować etapami). Toteż po transakcji sprzedaży, póki na danej części Nieruchomości nie zostanie rozpoczęty etap Inwestycji, Sprzedający będzie miał możliwość korzystania z danej części Nieruchomości na podstawie umowy najmu, zawartej na czas określony do czasu rozpoczęcia etapu Inwestycji zgodnie z przewidywanym harmonogramem robót budowlanych.

Obecnie Spółka planuje realizację Planowanej Inwestycji etapami w poszanowaniu zawartych umów najmu. Niemniej, jeżeli w przyszłości okaże się, że przyspieszenie realizacji jednego z etapów planowanej inwestycji może przynieść Spółce korzyści przewyższające kwotę odstępnego, to w interesie Kupującego będzie uzyskanie zgody od Sprzedającego na wcześniejsze rozwiązanie poszczególnej umowy najmu na daną część Nieruchomości, za którą Kupujący wypłaci Sprzedającemu wynagrodzenie i tym samym Kupujący rozpocznie budowę kolejnego etapu wcześniej niż zakładano.

Związek poniesionego wydatku na odstępne z powstaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki polega na tym, że brak uzyskania wspomnianej zgody i konieczność wstrzymania robót budowlanych do czasu upływu terminu umowy najmu wiązałby się z ukończeniem Inwestycji w późniejszym terminie niż byłoby to możliwe oraz poniesieniem kosztów stałych podczas przestoju w realizacji Inwestycji, których dałoby się uniknąć gdyby nie okres bezczynności, wymuszony oczekiwaniem na upływ terminu umowy najmu.

Zagadnienie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu ponoszonych w celu osiągnięcia określonej oszczędności zostało poruszone m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.”.

Uzyskanie zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu części Nieruchomości, w sytuacji gdy dany etap Inwestycji na danej części Nieruchomości mógłby rozpocząć się szybciej, niż to pierwotnie zakładano w harmonogramie prac, zdaniem Spółki jest właśnie takim racjonalnym działaniem, opartym na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, zmierzającym do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej prowadzonej działalności.

Pytanie

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 6 będzie twierdząca - czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatku na odstępne w koszty uzyskania przychodów, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatku na odstępne w koszty uzyskania przychodów, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższym, za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem wydatki spełniające łącznie następujące warunki:

- zostały poniesione przez podatnika,

- są definitywne (rzeczywiste),

- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- zostały właściwie udokumentowane,

- nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT).

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu. Drugorzędne znaczenie ma przy tym fakt czy wydatek ostatecznie doprowadzi do powstania przychodu - ustawodawca formułując powyższą regulację położył nacisk na możliwość przypisania działaniom podatnika przymiotu celowości i zasadności, poprzez przyjęcie, że przychód na którego osiągnięcie (zachowanie, zabezpieczenie) ukierunkowane są te działania ma jedynie potencjalny charakter.

Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także niewymienienie danego kosztu w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Spółki należność, którą Spółka może być zobowiązana do wypłacenia Sprzedającemu z tytułu wcześniejszego zakończenia stosunku najmu nie ma charakteru kary umownej oraz odszkodowania, ale stanowi wynagrodzenie za usługę, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania 6.

Jednakże, nawet w przypadku przyjęcia przez Organ, że należność miałaby charakter kary umownej albo odszkodowania, to nie zostanie ona wypłacona z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług

– i tym samym kwalifikacja takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w oparciu o regułę ogólną, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS:

- w interpretacji z dnia 25 lipca 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.266.2024.1.AS;

- w interpretacji z dnia 21 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.753.2023 1.SG;

- w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.295.2023.1 KW.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, istnieje związek poniesionych wydatków na odstępne z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki te przyczynią się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ rozwiązanie stosunku najmu we wcześniejszym terminie umożliwi rozpoczęcie Planowanej Inwestycji Spółki lub jej kontynuację na kolejnych obszarach Nieruchomości, bez konieczności ponoszenia kosztów przestoju w realizacji prac budowlanych. Zatem poniesienie wydatku w postaci odstępnego będzie uzasadnione ekonomicznie i posłuży do osiągnięcia przychodów z głównej działalności gospodarczej Spółki.

Istotne w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest uwzględnienie, że wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jest zabezpieczeniem na okoliczność, której wystąpienie nie jest pewne, ale która może się wydarzyć i odniosłaby wpływ na działalność Spółki. Brak możliwości wcześniejszego rozwiązania wiążącego stosunku najmu naraziłby Spółkę na poniesienie niepotrzebnych kosztów ekonomicznych związanych z wstrzymaniem (opóźnieniem) realizacji Planowanej Inwestycji. W efekcie, zdaniem Spółki, odstępne wypłacone Sprzedającemu w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu może być kwalifikowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki odnajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2840/16, w którym podkreślone zostało, iż: „[...] gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów” oraz w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1125/16, w którym Sąd zwrócił uwagę, że: „[...] jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, motywy oraz przedstawioną argumentację, zdaniem Zainteresowanych, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatku na odstępne w koszty uzyskania przychodów, na podstawie Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna jest skutkiem uznania przez Organ za prawidłowe Państwa stanowiska dotyczącego pytania Nr 6 w zakresie ustalenia, czy odstąpienie Kupującego od umowy najmu łączącej Kupującego ze Sprzedającym będzie wiązało się z odpłatnym świadczeniem usługi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Pytanie nr 8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatku na Odstępne w ciężar kosztów uzyskania przychodów,  było bowiem zależne od oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. 

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Odstępnego i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a)„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b)„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c)„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 8 dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatku na Odstępne w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że aby wydatek z tytułu Odstępnego uzyskał status kosztu podatkowego istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.  Aby wydatek z tytułu Odstępnego uznać za koszt podatkowy należy zatem zbadać czy w okolicznościach, w których dochodzi do zapłaty, zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten będzie służył osiągnięciu przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z opisu sprawy wynika m.in., że zawierając umowę przedwstępną w zakresie nabycia Nieruchomości, strony zawarły warunkową umowę odpłatnego najmu części Nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego – warunkiem obowiązywania umowy najmu będzie sfinalizowanie Transakcji przez strony poprzez zawarcie docelowej umowy sprzedaży Nieruchomości. Jako że harmonogram Planowanej Inwestycji nie przewiduje realizowania prac budowlanych w jednym czasie na całej powierzchni Gruntu, po przeprowadzeniu Transakcji istniałaby możliwość dalszego wykorzystywania części Nieruchomości na potrzeby najmu na rzecz Najemców – intencją stron jest więc odpłatne wynajęcie części Nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego po sfinalizowaniu Transakcji, z prawem dalszego podnajmu poszczególnych Budynków i Budowli przez Sprzedającego na rzecz Najemców. Poszczególne umowy najmu na poszczególne części Nieruchomości będą zawierane na czas określony, adekwatny do planowanego harmonogramu realizacji Inwestycji. Wraz z postępem Planowanej Inwestycji Kupujący i Sprzedający przewidują, że umowy najmu będą ulegać wygaszeniu w momencie, gdy zgodnie z harmonogramem prac budowlanych na odpowiedniej części Gruntu będzie miał rozpoczynać się dany etap Planowanej Inwestycji. Na wypadek gdyby jakikolwiek etap Planowanej Inwestycji wymagał w przyszłości szybszego rozpoczęcia prac, niż jest to na ten moment zakładane w harmonogramie prac budowlanych, przed upływem planowanego okresu, na który zawarta została umowa najmu między Kupującym i Sprzedającym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do wcześniejszego wypowiedzenia łączącej go ze Sprzedającym umowy najmu, co będzie skutkowało brakiem tytułu prawnego do dysponowania Budynkiem lub Budowlą, a tym samym rozwiązaniem poszczególnych Umów Podnajmu pomiędzy Sprzedającym a Najemcą (Najemcami). Jednocześnie, w takiej sytuacji Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego umówionej kwoty Odstępnego.

Odstępne jest zatem uzgodnioną przez strony sumą pieniężną, której zapłata wynika z umowy zawartej między stronami transakcji.

Kupujący jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami na parterze, garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i późniejszą sprzedażą lokali co wiąże się z uzyskaniem przez Niego przychodów. Ewentualne wydatki na Odstępne, które zostały przewidziane w przedwstępnej umowie sprzedaży, będą stanowiły wynagrodzenie wypłacane na rzecz Sprzedającego za wyrażenie przez niego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu poszczególnej części Nieruchomości. Zdaniem Zainteresowanych, uzyskanie zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu części Nieruchomości, w sytuacji gdy dany etap Inwestycji na danej części Nieruchomości mógłby rozpocząć się szybciej, niż to pierwotnie zakładano w harmonogramie prac, jest właśnie takim racjonalnym działaniem, opartym na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, zmierzającym do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej prowadzonej działalności. Związek poniesionego wydatku na Odstępne z powstaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki polega również na tym, że brak uzyskania wspomnianej zgody i konieczność wstrzymania robót budowlanych do czasu upływu terminu umowy najmu wiązałby się z ukończeniem Inwestycji w późniejszym terminie niż byłoby to możliwe oraz poniesieniem kosztów stałych podczas przestoju w realizacji Inwestycji, których dałoby się uniknąć gdyby nie okres bezczynności, wymuszony oczekiwaniem na upływ terminu umowy najmu.

W związku z powyższym zgodzić się należy z Zainteresowanymi, że w okolicznościach sprawy, wydatki z tytułu Odstępnego pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem uzyskanym przez Kupującego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem mogą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata Odstępnego, jak wykazali Zainteresowani jest opcją korzystniejszą ekonomicznie niż oczekiwanie na wygaśnięcie umów najmu i wstrzymanie robót budowlanych z jednoczesnym ponoszeniem kosztów stałych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatku na odstępne w koszty uzyskania przychodów, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej – ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).