Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

-jakie progi dokumentacyjne należy zastosować przy ocenie, czy Spółki powinny sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych w związku z zawarciem Umowy i funkcjonowaniem Konsorcjum;

-jak obliczyć wartość transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum w danym roku podatkowym? W szczególności, czy wartość ta powinna zostać ustalona w wysokości:

- wartości Zamówienia zrealizowanego w danym roku podatkowym na rzecz Zamawiającego;

- wartości dostaw zrealizowanych w danym roku podatkowym przez Partnera, wynikających z dokumentów księgowych wystawianych przez Partnera na rzecz Lidera;

- kwot, którymi Lider obciąża Partnera w danym roku podatkowym, które wynikają z dokumentów księgowych wystawianych przez Lidera na rzecz Partnera (rozliczenie Kosztów Wspólnych i Wynagrodzenia Lidera);

- kwoty Wynagrodzenia Lidera, tj. wartość transakcji kontrolowanej należy określić na podstawie:

-wystawionych przez Lidera faktur obejmujących Wynagrodzenie Lidera, dotyczących danego roku podatkowego, albo

-Umowy lub innych dokumentów - w przypadku gdy ww. faktura nie została wystawiona, albo

-otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2;

-czy do transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum może znaleźć zastosowanie zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 3 Ustawy CIT;

-czy w związku z przekazywaniem przez Lidera części wynagrodzenia otrzymywanego od Zamawiającego, która - zgodnie z Umową - należna jest Partnerowi, bez doliczenia przez Lidera jakiejkolwiek marży, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Partnera lub po stronie Lidera.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

N sp. z o.o. (dalej: „N” lub „Lider”) prowadzi działalność w zakresie (…).

O sp. z o.o. (dalej: „O” lub „Partner”) prowadzi działalność m.in. w zakresie (…).

N i O są dalej łącznie nazywane „Spółkami” lub „Stronami”. Spółki są:

-czynnymi podatnikami podatku VAT,

-polskimi rezydentami podatkowymi,

-podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Strony zawarły umowę (dalej: „Umowa”) w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”). Strony ubiegają się o udzielenie oraz realizację zamówienia publicznego dotyczącego (…) (dalej: „Zamówienie”) w trybie przetargu organizowanego przez podmiot publiczny (dalej: „Zamawiający”). Zamawiający nie jest podmiotem powiązanym z żadną ze Stron. Jest to podmiot całkowicie niezależny.

Zgodnie z Umową na lidera konsorcjum - w tym również pełnomocnika w rozumieniu art. 58 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych - wybrano N. Lider Konsorcjum uprawniony i zobowiązany jest do działania w imieniu wszystkich wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie Zamówienia na etapie postępowania, a także realizacji umowy o udzielenie Zamówienia. Lider jest uprawniony i zobowiązany w szczególności do:

a)podpisania i złożenia oferty w postępowaniu,

b)podpisania i złożenia wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, dokumentów, załączników, wniosków, oświadczeń i podmiotowych środków dowodowych składanych na etapie postępowania o udzielenie Zamówienia,

c)prowadzenia korespondencji z Zamawiającym w toku postępowania o udzielenie Zamówienia,

d)wniesienia wadium,

e)reprezentowania Konsorcjum we wszystkich kwestiach związanych z postępowaniem o udzielenie Zamówienia,

f)potwierdzania wszelkich dokumentów za ich zgodność z oryginałem,

g)wnoszenia w imieniu Konsorcjum środków ochrony prawnej, w tym odwołań do Krajowej Izby Odwoławczej, skarg do sądu oraz reprezentowania w toku postępowań przed tymi organami,

h)udzielania dalszych pełnomocnictw,

i)reprezentowania wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie Zamówienia na etapie realizacji umowy o udzielenie Zamówienia,

j)podpisania i złożenia dokumentów, załączników, wniosków i oświadczeń składanych na etapie realizacji umowy o udzielenie Zamówienia,

k)prowadzenia korespondencji z Zamawiającym w toku realizacji umowy o udzielenie Zamówienia,

l)pośrednictwa i bieżącego kontaktu pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum,

m)podpisania wszelkich protokołów związanych z realizacją Zamówienia.

Postanowiono, że za wykonanie przez Lidera ww. czynności (dalej: „Usługi Lidera”), których beneficjentem będzie Partner, Strony mogą ustalić wynagrodzenie, jeśli ustalenie takiego wynagrodzenia będzie odpowiadać warunkom rynkowym (dalej: „Wynagrodzenie Lidera”).

Zasady wykonania Zamówienia

Realizacja Zamówienia została podzielona w Umowie według części obejmujących odpowiednią (…), którą Strony będą zobowiązane do dostarczenia na rzecz Zamawiającego.

W Umowie wskazano, która ze Spółek jest odpowiedzialna za realizację poszczególnych części Zamówienia. W Umowie podział ten został określony wstępnie. Ostateczny podział dostaw będzie ustalony po uzyskaniu Zamówienia, a przed podpisaniem umowy o udzielenie Zamówienia z Zamawiającym. Z uwagi na podział Zamówienia na części, Zamawiający prawdopodobnie będzie chciał zawrzeć odrębną umowę o udzielenie Zamówienia w odniesieniu do każdej z nich.

Strony postanowiły, że będą realizować dostawy, według ostatecznego podziału, na własny koszt i ryzyko oraz na etapie realizacji Zamówienia zobowiązują się do:

- realizacji dostaw w zakresie przypisanej sobie w Umowie części Zamówienia,

- realizacji umowy o udzielenie Zamówienia zgodnie z jej postanowieniami,

- informowania pozostałych członków Konsorcjum o wszelkich sprawach istotnych dla należytego wykonania Umowy,

- respektowania poufności przekazywanych sobie informacji, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa,

- przestrzegania zasad lojalności wobec pozostałych członków Konsorcjum.

Odbiory dostaw dokonywane będą przez Zamawiającego wobec Konsorcjum, na zasadach przewidzianych w umowie o udzielenie Zamówienia.

Podział Wynagrodzenia

Wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w związku z realizowanym przedsięwzięciem w ramach Konsorcjum, przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń z Zamawiającym jest Lider. W Umowie przewidziano, że realizacja Zamówienia podzielona jest na poszczególne części oraz wskazano, która ze Stron ma wykonać poszczególną część Zamówienia.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Zamawiającego za (…) zrealizowaną przez Partnera należne jest Partnerowi. Lider zobowiązany jest do przekazania otrzymanego od Zamawiającego wynagrodzenia Partnerowi na rachunek bankowy Partnera w terminie wskazanym w Umowie - w części przypadającej na Partnera, wynikającej z wykonanej przez Partnera części Zamówienia. Termin na przekazanie płatności na rzecz Partnera uzależniony jest od otrzymania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wynagrodzenie należne Partnerowi zostanie mu przekazane w wysokości odpowiadającej należności za wykonaną przez Partnera część Zamówienia. Innymi słowy, Lider przekaże Partnerowi jego część wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia bez doliczania swojej marży. Odpłatność za realizowane przez Lidera funkcje m.in. w zakresie fakturowania wynagrodzenia na Zamawiającego, przekazywania wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia Partnerowi itp. zapewniana jest poprzez Wynagrodzenie Lidera.

Podział kosztów

W zakresie podziału kosztów ustalono, że:

- wszelkie koszty związane z postępowaniem o uzyskanie Zamówienia (np. utrata wadium), Strony ponoszą w zakresie swojej części przedmiotu Zamówienia,

- każda ze Spółek we własnym zakresie ponosi koszty i wydatki związane z przygotowaniem i złożeniem oferty,

- koszty związane ze wspólnym wykonywaniem Umowy (dalej: „Koszty Wspólne”) tymczasowo ponosi Lider,

- każda ze Stron odpowiada za koszty związane z wykonywaniem realizowanej przez siebie części Zamówienia - Koszty Wspólne będą rozliczone między Stronami najpóźniej 30 dni po zakończeniu Umowy.

Odpowiedzialność

Zgodnie z postanowieniami Umowy Strony na podstawie art. 445 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, solidarnie odpowiadają przed Zamawiającym za prawidłową realizację umowy o udzielenie Zamówienia. W przypadku poniesienia przez którąkolwiek ze Stron jakichkolwiek kosztów związanych z zasadą odpowiedzialności solidarnej, Stronie tej przysługuje prawo dochodzenia odszkodowania od Strony, na której spoczywa odpowiedzialność za zdarzenie powodujące szkodę.

W przypadku nałożenia kary umownej na Konsorcjum, karą obciążona zostanie Strona winna zwłoki, nienależytego zrealizowania umowy lub jakiegokolwiek naruszenia jej postanowień. Gdy przyczyna powstania kar umownych, odszkodowań lub innych roszczeń tkwi w działaniu lub zaniechaniu kilku Stron, wówczas Strony uczestniczą w obowiązku ich zapłaty/zaspokojenia według stopnia przyczynienia się do ich powstania, co nie zmienia ich solidarnej odpowiedzialności wobec Zamawiającego. Stronie, która zaspokoiła roszczenia Zamawiającego lub osoby trzeciej związane z realizacją Zamówienia, powstałe w związku z działaniem lub zaniechaniem innej Strony, przysługuje roszczenie regresowe do Strony odpowiedzialnej o zwrot całego spełnionego świadczenia.

Uzasadnienie wniosku wspólnego

Wniosek zostaje złożony jako wniosek wspólny przez Spółki ze względu na to, że podmioty te są stronami tej samej Umowy i wspólnie starają się o uzyskanie Zamówienia w ramach przetargu. Realizacja zamówienia w ramach Konsorcjum i dokonywanie wspólnych rozliczeń z tego tytułu mogą wiązać się ze skutkami podatkowymi dla obu Stron.

Strony wyjaśniają, że mają ten sam rok podatkowy - rok kalendarzowy.

Pytania

1.Jakie progi dokumentacyjne należy zastosować przy ocenie, czy Spółki powinny sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych w związku z zawarciem Umowy i funkcjonowaniem Konsorcjum?

2.Jak obliczyć wartość transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum w danym roku podatkowym? W szczególności, czy wartość ta powinna zostać ustalona w wysokości:

a. wartości Zamówienia zrealizowanego w danym roku podatkowym na rzecz Zamawiającego;

b. wartości dostaw zrealizowanych w danym roku podatkowym przez Partnera, wynikających z dokumentów księgowych wystawianych przez Partnera na rzecz Lidera;

c. kwot, którymi Lider obciąża Partnera w danym roku podatkowym, które wynikają z dokumentów księgowych wystawianych przez Lidera na rzecz Partnera (rozliczenie Kosztów Wspólnych i Wynagrodzenia Lidera);

d. kwoty Wynagrodzenia Lidera, tj. wartość transakcji kontrolowanej należy określić na podstawie:

1)wystawionych przez Lidera faktur obejmujących Wynagrodzenie Lidera, dotyczących danego roku podatkowego, albo

2)Umowy lub innych dokumentów - w przypadku gdy ww. faktura nie została wystawiona, albo

3)otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2?

3.Czy do transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum może znaleźć zastosowanie zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 3 Ustawy CIT?

4.Czy w związku z przekazywaniem przez Lidera części wynagrodzenia otrzymywanego od Zamawiającego, która - zgodnie z Umową - należna jest Partnerowi, bez doliczenia przez Lidera jakiejkolwiek marży, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Partnera lub po stronie Lidera?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Przy ocenie, czy Spółki powinny sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych w związku z zawarciem Umowy i funkcjonowaniem Konsorcjum należy wziąć pod uwagę próg dokumentacyjny 2.000.000 zł.

Ad. 2

Wartość transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum w danym roku podatkowym powinna zostać ustalona w oparciu o Wynagrodzenie Lidera. Wartość transakcji kontrolowanej należy określić na podstawie:

1)wystawionych przez Lidera faktur obejmujących Wynagrodzenie Lidera, dotyczących danego roku podatkowego, albo

2)Umowy lub innych dokumentów - w przypadku gdy ww. faktura nie została wystawiona, albo

3)otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Ad. 3

W razie uznania przez Organ, że wartość transakcji powinna być ustalona w oparciu o kwoty wynikającego z wewnętrznych rozliczeń Spółek innych niż Wynagrodzenie Lidera (rozliczenia wewnątrz Konsorcjum) do transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 3 Ustawy CIT, gdyż wartość Kosztów Wspólnych, którymi Lider obciąża Partnera trwale nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Lidera i kwota wynagrodzenia otrzymywana od Zamawiającego, która - zgodnie z Umową - ma być przekazana przez Lidera Partnerowi nie stanowi przychodu Lidera.

Ad. 4

Przekazywanie przez Lidera części wynagrodzenia otrzymywanego od Zamawiającego, która - zgodnie z Umową - należna jest Partnerowi, bez doliczenia przez Lidera jakiejkolwiek marży, nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Partnera ani po stronie Lidera.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Zgodnie z art. 11c ust. 1 Ustawy CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Podmioty powiązane są też obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11k ust. 1 Ustawy CIT).

Stosownie do art. 11k ust. 2 Ustawy CIT lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1)10.000.000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2)10.000.000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3)2.000.000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4)2.000.000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Jak stanowi art. 11l ust. 1 Ustawy CIT, wartość transakcji kontrolowanej odpowiada:

1)wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2)wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3)sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4)wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a)łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

5)wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Stosownie do art. 11l ust. 2 Ustawy CIT, podstawą określenia wartości transakcji kontrolowanej są:

1)otrzymane lub wystawione faktury dotyczące danego roku podatkowego albo

2)umowy lub inne dokumenty - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3)otrzymane lub przekazane płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Umowa konsorcjum należy do umów tzw. nienazwanych. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie przy realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu.

Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Zawierając umowę konsorcjum, partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider).

Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego konsorcjum zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne zadanie objęte porozumieniem. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z klientem konsorcjum (zamawiającym). Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy stronami tworzącymi konsorcjum (m.in. przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia) oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w kontaktach między sobą, jak i z zamawiającym. Konsorcjum nie jest podatnikiem CIT.

W przepisach dotyczących cen transferowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. nie wskazano wprost, że umowy wspólnego przedsięwzięcia (w tym umowa konsorcjum) stanowią transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wobec tego, należy odwołać się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r., znak DCT1.8203.4.2020 w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (dalej: „Interpretacja Ogólna”).

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Interpretacji Ogólnej, ocena czy umowa konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną podlegającą pod obowiązek w zakresie cen transferowych następuje z uwzględnieniem definicji transakcji kontrolowanej. Definicja transakcji kontrolowanej składa się z trzech elementów. Istotne z perspektywy oceny umowy konsorcjum jako transakcji kontrolowanej jest przesłanka występowania działania o charakterze gospodarczym. Działanie o charakterze gospodarczym powinno spełniać cechy działalności prowadzonej:

- w celu zarobkowym,

- w sposób ciągły i niezależny oraz

- w ramach zorganizowanej struktury.

Zdaniem Zainteresowanych zawarcie Umowy i współdziałania w ramach Konsorcjum w celu realizacji Zamówienia spełniają ww. cechy, ponieważ działania te:

- mają na celu uzyskanie przez Spółki wynagrodzenia w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia - Zamówienia,

- są realizowane w sposób niezależny i nie mają charakteru incydentalnego,

- wykonywane są w oparciu o konstrukcję Konsorcjum, posiadającą prawnie określone ramy funkcjonowania, które zostały uregulowane w Umowie.

Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Wobec tego, należy przyjąć, że transakcja realizowana przez Spółki polegająca na zawarciu Umowy i współdziałania w ramach Konsorcjum w celu realizacji Zamówienia stanowi transakcję kontrolowaną i podlega przepisom o cenach transferowych.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20  września 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.375.2023.1.RK, oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.299.2023.3.DD.

W ocenie Zainteresowanych transakcja ta powinna być traktowana jako transakcja „inna” niż transakcja towarowa, finansowa lub usługowa, dla której - zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT - próg dokumentacyjny wynosi 2.000.000 zł. Zawarcie umowy konsorcjum polega bowiem na wzajemnym porozumieniu stron tej umowy co do realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. W ramach umowy uczestnicy konsorcjum określają wzajemne relacje w związku z wykonaniem tego przedsięwzięcia oraz regulują m.in. zasady podziału zysków, kosztów oraz kwestie odpowiedzialności.

Istotą umowy konsorcjum jest zatem ukształtowanie sposobu rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadzenie zasad, którymi strony tej umowy powinny kierować się w kontaktach między sobą, jak również w stosunku do zamawiającego. Przedmiot zamówienia i jego charakter (np. towarowy lub usługowy), który realizowany jest przez uczestników konsorcjum stanowi kwestię wtórną. Wynika on m.in. z umowy o udzielenie zamówienia, a więc relacji między konsorcjum a podmiotem trzecim, a nie między członkami konsorcjum.

Podsumowując, transakcja polegająca na zawarciu Umowy i realizacji Zamówienia w ramach Konsorcjum powinna być traktowana jako transakcja o charakterze innym niż transakcja towarowa, usługowa lub finansowa dla której próg dokumentacyjny wynosi 2.000.000 zł.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku transakcji dotyczącej Konsorcjum jej wartość nie powinna być ustalana w oparciu o wartość Zamówienia, gdyż Zamówienie wynika de facto z relacji łączących Konsorcjum z Zamawiającym, który jest podmiotem niepowiązanym ze Spółkami. Relacja gospodarcza Zamawiający - Spółki tworzące Konsorcjum nie jest więc transakcją kontrolowaną.

W opinii Zainteresowanych wartość transakcji kontrolowanej nie powinna być również sumą rozliczeń wewnątrz Konsorcjum. Rozliczenia te dotyczą bowiem różnych tytułów. Z jednej strony Partner otrzymuje wynagrodzenie od Lidera (część wynagrodzenia pochodzącego od Zamawiającego). Z drugiej strony Partner zwraca Liderowi część Kosztów Wspólnych i płaci Wynagrodzenie Lidera.

Zainteresowani uważają, że skoro transakcją kontrolowaną jest uregulowanie wzajemnych relacji między Spółkami w zakresie współdziałania w ubieganiu się i realizacji Zamówienia, to wartość tej transakcji powinna odpowiadać wynagrodzeniu ustalonemu między podmiotami powiązanymi (wewnątrz Konsorcjum), jakie poszczególne Strony uzyskują w związku z wykonaniem Umowy. W przypadku Spółek jako wynagrodzenie wynikające z zawartej Umowy należy uznać wyłącznie Wynagrodzenie Lidera. Wynagrodzenie Lidera będzie mu przekazywane za wykonywanie Usług Lidera, których beneficjentem będzie Partner.

Wynagrodzenie Lidera przysługiwać będzie Liderowi na podstawie postanowień Umowy i wynikać będzie z relacji określonych między Spółkami w związku z decyzją o realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Wysokość tego wynagrodzenia będzie wynikała z odpowiednich dokumentów księgowych wystawionych przez Lidera.

Zdaniem Zainteresowanych wartość transakcji nie powinna być ustalana jako:

- wartość realizowanego Zamówienia (opcja oznaczona lit. a w treści pytania nr 2),

-ponieważ wartość ta nie wynika z Umowy ani z istoty Konsorcjum, lecz z relacji między istniejącym już Konsorcjum a podmiotem trzecim (Zamawiającym) – w szczególności z umowy o udzielenie Zamówienia - stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.644.2022.1.AW, w której organ stwierdził, że „czymś innym jest umowa konsorcjum, a czymś innym jest przetarg nieograniczony do którego przystępują podmioty powiązane ”);

- wartości dostaw zrealizowanych w danym roku podatkowym przez Partnera, wynikających z dokumentów księgowych wystawianych przez Partnera na rzecz Lidera (opcja oznaczona lit. b w treści pytania nr 2), gdyż wartość dostarczanych przez Partnera towarów wynika de facto z ustaleń z Zamawiającym (z przetargu), gdyż:

-kwoty wynagrodzenia za dostawy zrealizowane przez Partnera nie stanowią dla Lidera przychodu, ponieważ część ta nie ma charakteru trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Lidera - Lider wyłącznie przekazuje ją Partnerowi (por. interpretacja indywidualne Dyrektora KIS z dnia 13 marca 2024 r., znak 0114-KDIP2- 2.4010.643.2023.3.AS, z dnia 3 listopada 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.299.2023.3.DD),

- sumy Kosztów Wspólnych i Wynagrodzenia Lidera (opcja oznaczona lit. c w treści pytania nr 2),

-ponieważ wartością transakcji nie powinny być wszystkie płatności przekazywane przez Partnera na rzecz Lidera - z uwagi na to, że Koszty Wspólne są ponoszone przez Lidera czasowo. Faktyczne znaczenie dla ustaleń między Stronami (i dla cen transferowych) ma wysokość Wynagrodzenia Lidera.

Ad. 3

W razie uznania przez Organ, że wartość transakcji powinna być ustalona w oparciu o kwoty wynikające z wewnętrznych rozliczeń Spółek (również innych niż Wynagrodzenie Lidera), należy zauważyć, że w art. 11n Ustawy CIT określono transakcje, co do których nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych - nawet jeśli doszłoby do przekroczenia określonego progu dokumentacyjnego.

Zgodnie z art. 11n pkt 3 Ustawy CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodów, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Zainteresowanych powyższy przepis znajdzie zastosowanie w zakresie wewnętrznych rozliczeń w ramach Konsorcjum związanych z podziałem wynagrodzenia przysługującego poszczególnym Spółkom za wykonanie Zamówienia.

Lider i Partner uczestniczą we wspólnym przedsięwzięciu w ramach Konsorcjum. Spółki mają realizować Zamówienie w postaci (…).

W Umowie przewidziano, że realizacja Zamówienia podzielona jest na poszczególne części oraz wskazano, która ze Stron ma wykonać poszczególną część Zamówienia.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Zamawiającego za (…) zrealizowaną przez Partnera należne będzie Partnerowi, ale zostanie faktycznie zafakturowane przez Lidera. Lider otrzyma wynagrodzenie od Zamawiającego i zobowiązany będzie do przekazania Partnerowi części mu należnej.

W związku z powyższym należy uznać, że Lider - jako odbiorca wszelkich płatności dokonywanych przez Zamawiającego - będzie zobowiązany do zaliczenia do własnych przychodów podlegających opodatkowaniu CIT tylko tej części wynagrodzenia która jest mu należna (dotyczy zrealizowanych przez Lidera dostaw). Część wynagrodzenia należna Partnerowi nie powinna być zaliczana do przychodów Lidera, gdyż nie ma charakteru trwałego przysporzenia majątkowego u Lidera. Lider wyłącznie przekazuje ją Partnerowi. Analogicznie Lider nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, która zgodnie z Umową jest należna i faktycznie przekazywana przez Lidera Partnerowi.

Powyższe wnioski potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS- np. interpretacje indywidualne z dnia 13 marca 2024 r., znak 0114-KDIP2 2.4010.643.2023.3.AS, z dnia 3 listopada 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.299.2023.3.DD czy z dnia 24 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-1.4510.19.2017.2.BK.

Podsumowując, wzajemne rozliczenia dokonywane wewnątrz Konsorcjum w zakresie podziału wynagrodzenia za realizację Zamówienia trwale nie stanowią zatem przychodu dla Lidera w części przekazywanej Partnerowi przez Lidera. Wynika to z faktu, że część ta nie ma charakteru trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Lidera - Lider wyłącznie przekazuje ją Partnerowi. Płatności te nie stanowią również dla Lidera kosztów uzyskania przychodów.

Dokonywanie wewnętrznych rozliczeń w ramach Konsorcjum nie stanowi transakcji finansowej, transakcji kapitałowej ani transakcji dotyczącej inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, do transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum może znaleźć zastosowanie zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 3 Ustawy CIT - w zakresie rozliczeń dokonywanych w związku z podziałem wynagrodzenia za realizację Zamówienia między uczestników Konsorcjum.

Ad. 4

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT za przychód w szczególności uważa się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Zainteresowanych w związku z przekazywaniem przez Lidera części wynagrodzenia należnej Partnerowi (bez doliczenia marży z tego tytułu) nie dojdzie do powstania przychodu ani po stronie Partnera ani po stronie Lidera na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT ani na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT.

Podział wynagrodzenia uzyskiwanego od Zamawiającego za realizację Zamówienia bez doliczania przez Lidera marży wynika z istoty konsorcjum. Jak wspomniano, w Umowie przewidziano, że realizacja Zamówienia podzielona jest na poszczególne części oraz wskazano, która ze Stron ma wykonać poszczególną część Zamówienia.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Zamawiającego za dostawę (…) zrealizowaną przez Partnera należne jest Partnerowi. Lider zobowiązany jest do przekazania otrzymanego od Zamawiającego wynagrodzenia Partnerowi na rachunek bankowy Partnera w terminie wskazanym w Umowie - w części przypadającej na Partnera, wynikającej z wykonanej przez Partnera części Zamówienia.

Wynagrodzenie należne Partnerowi zostanie mu przekazane w wysokości odpowiadającej należności za wykonaną przez Partnera część Zamówienia. Innymi słowy, Lider przekaże Partnerowi jego część wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia bez doliczania swojej marży. Wysokość należnej Partnerowi kwoty będzie wynikać z ustaleń z Zamawiającym (z przetargu).

Nie bez znaczenia jest też to, że Spółki przewidziały odpłatność za realizowane przez Lidera funkcje administracyjno-koordynacyjne pełnione wewnątrz Konsorcjum m.in. w zakresie fakturowania wynagrodzenia na Zamawiającego, przekazywania wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia Partnerowi itp. Za aktywność Lidera Partner zapłaci Wynagrodzenie Lidera.

Skoro Partner będzie płacił za wykonywane na jego rzecz Usługi Lidera - nie będzie zatem uzyskiwał nieodpłatnego świadczenia ze strony Lidera. Z kolei Lider będzie uzyskiwał Wynagrodzenie Lidera, które zostanie ustalone na warunkach rynkowych. Wynagrodzenie Lidera będzie stanowiło dla Lidera przychód w wysokości ustalonej między Spółkami. Nie będzie zatem podstawy do określenia innego przychodu Lidera z tego tytułu z uwagi na to, że Wynagrodzenie Lidera nie będzie odbiegało bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych od wartości rynkowej tego rodzaju usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Odnosząc się do ww. przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 11k ust. 1, 2 i 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11t ustawy o CIT:

Według art. 11a ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast z art. 11c ust. 2 ustawy o CIT wynika, że:

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane regulacje są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c ustawy o CIT nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Wskazać także należy, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT:

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT:

Celem regulacji prawnej art. 11c ustawy o CIT jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c ustawy o CIT, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, przesłanką kwalifikującą daną transakcję jako wspólne przedsięwzięcie jest udział jego uczestników w przychodach i kosztach uzyskanych/ poniesionych w ramach realizowania wspólnego celu gospodarczego. W praktyce przyjmuje się, że za wspólne przedsięwzięcia uznaje się m.in. umowy konsorcjum – zgodnie z wyrokiem NSA z 23 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 614/11).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż N i O zawarły umowę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum. Strony ubiegają się o udzielenie oraz realizację zamówienia publicznego dotyczącego (...) w trybie przetargu organizowanego przez podmiot publiczny. Zamawiający nie jest podmiotem powiązanym z żadną ze Stron. Jest to podmiot całkowicie niezależny. Lider Konsorcjum - N uprawniony i zobowiązany jest do działania w imieniu wszystkich wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie Zamówienia na etapie postępowania, a także realizacji umowy o udzielenie Zamówienia.

Za wykonanie przez Lidera ww. czynności (dalej: „Usługi Lidera”), których beneficjentem będzie Partner, Strony mogą ustalić wynagrodzenie, jeśli ustalenie takiego wynagrodzenia będzie odpowiadać warunkom rynkowym (dalej: „Wynagrodzenie Lidera”). Realizacja Zamówienia została podzielona w Umowie według części obejmujących (...), którą Strony będą zobowiązane do dostarczenia na rzecz Zamawiającego.

W Umowie wskazano, która ze Spółek jest odpowiedzialna za realizację poszczególnych części Zamówienia wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w związku z realizowanym przedsięwzięciem w ramach Konsorcjum, przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń z Zamawiającym jest Lider. W Umowie przewidziano, że realizacja Zamówienia podzielona jest na poszczególne części oraz wskazano, która ze Stron ma wykonać poszczególną część Zamówienia.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Zamawiającego za (...) zrealizowaną przez Partnera należne jest Partnerowi. Lider zobowiązany jest do przekazania otrzymanego od Zamawiającego wynagrodzenia Partnerowi na rachunek bankowy Partnera w terminie wskazanym w Umowie - w części przypadającej na Partnera, wynikającej z wykonanej przez Partnera części Zamówienia Lider przekaże Partnerowi jego część wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia bez doliczania swojej marży. Odpłatność za realizowane przez Lidera funkcje m.in. w zakresie fakturowania wynagrodzenia na Zamawiającego, przekazywania wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia Partnerowi itp. zapewniana jest poprzez Wynagrodzenie Lidera.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia:

-jakie progi dokumentacyjne należy zastosować przy ocenie, czy Spółki powinny sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych w związku z zawarciem Umowy i funkcjonowaniem Konsorcjum;

-jak obliczyć wartość transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum w danym roku podatkowym? W szczególności, czy wartość ta powinna zostać ustalona w wysokości:

- wartości Zamówienia zrealizowanego w danym roku podatkowym na rzecz Zamawiającego;

- wartości dostaw zrealizowanych w danym roku podatkowym przez Partnera, wynikających z dokumentów księgowych wystawianych przez Partnera na rzecz Lidera;

- kwot, którymi Lider obciąża Partnera w danym roku podatkowym, które wynikają z dokumentów księgowych wystawianych przez Lidera na rzecz Partnera (rozliczenie Kosztów Wspólnych i Wynagrodzenia Lidera);

- kwoty Wynagrodzenia Lidera, tj. wartość transakcji kontrolowanej należy określić na podstawie:

-wystawionych przez Lidera faktur obejmujących Wynagrodzenie Lidera, dotyczących danego roku podatkowego, albo

-Umowy lub innych dokumentów - w przypadku gdy ww. faktura nie została wystawiona, albo

-otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, iż zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana jest dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekroczyła progi wskazane w ustawie o CIT.

Transakcja kontrolowana to, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Jak wynika z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT:

Dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym progi dokumentacyjne ustalane są odrębnie, niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji oraz do strony kosztowej i przychodowej.

W regulacjach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o CIT ustawodawca nie wskazał wprost, że umowy wspólnego przedsięwzięcia (w tym umowa Konsorcjum) stanowią transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Należy zatem odwołać się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r., Znak: DCT1.8203.4.2020 w sprawie definicji transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, ocena czy umowa Konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną podlegającą pod obowiązek w zakresie cen transferowych następuje z uwzględnieniem definicji transakcji kontrolowanej. Definicja transakcji kontrolowanej składa się z trzech elementów, których łączne występowanie oznacza transakcje kontrolowaną. Istotne z perspektywy oceny umowy Konsorcjum jako transakcji kontrolowanej jest przesłanka występowania działania o charakterze gospodarczym. Działanie o charakterze gospodarczym powinno spełniać cechy działalności w celu zarobkowym, powinna być prowadzona w sposób ciągły i niezależny oraz w ramach zorganizowanej struktury. Takie cechy zawiera umowa Konsorcjum, a w szczególności cel zarobkowy, ponieważ zamiarem wspólnego przedsięwzięcia jest przede wszystkim osiągnięcie określonego zysku.

Należy zatem przyjąć, że umowa Konsorcjum podlega przepisom o cenach transferowych, w przypadku gdy zawierana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wówczas zawarcie takiej umowy stanowi transakcję kontrolowaną i (jeżeli nie korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 11k ww. ustawy) podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, wskazać należy, że obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych objęte jest nie tylko same zawarcie umowy Konsorcjum, obowiązek ten może również powstać dla transakcji realizowanych pomiędzy uczestnikami Konsorcjum.

Powyższe wynika z faktu, że przytoczone przepisy jasno wskazują, że przesłanką warunkującą powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych jest istnienie powiązań pomiędzy podmiotami zawierającymi umowę/transakcję.

Odnosząc się do oceny Państwa stanowiska objętego pytaniem nr 1, wskazać należy, że w zakresie określenia właściwego progu dokumentacyjnego dotyczącego obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, w przypadku zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia (umowy konsorcjum), zauważyć należy, że w celu określenia, jaka wartość takiej transakcji kontrolowanej powoduje powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (poprzez przekroczenie jednego z progów wskazanych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT), należy odnieść się do progu 2 mln zł, wskazanego w pkt 4 regulacji. Transakcja kontrolowana, obejmująca m.in. zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy konsorcjum, nie spełnia bowiem warunków uznania jej za transakcję towarową, finansową ani usługową i bez znaczenia dla określenia progu (i obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych) pozostaje charakter późniejszej współpracy wynikający z zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy konsorcjum.

W związku z powyższym należy się zgodzić z Państwa stanowiskiem, iż transakcja polegająca na zawarciu Umowy i realizacji Zamówienia w ramach Konsorcjum powinna być traktowana jako transakcja o charakterze innym niż transakcja towarowa, usługowa lub finansowa dla której próg dokumentacyjny wynosi 2.000.000 zł.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Państwa stanowiskiem dot. pytania nr 2, iż wartość transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum w danym roku podatkowym powinna zostać ustalona w oparciu o Wynagrodzenie Lidera.

Zauważyć bowiem należy, że umowa wspólnego przedsięwzięcia lub umowa konsorcjum została zawarta przez podmioty, które w momencie jej zawierania są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, to warunki uznania zawarcia takiej umowy za transakcję kontrolowaną zostaną spełnione. Wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie przepisów art. 11l ust. 2 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę kolejno wartości wynikające z:

- otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego (obrotowego) albo

- umów lub innych dokumentów – w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

- otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z Państwem, że wartość transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania konsorcjum w danym roku podatkowym powinna zostać ustalona jedynie w oparciu o wynagrodzenie lidera. Podstawą ustalenia tej wartości powinny być wszelkie rozliczenia dokonywane w oparciu o umowę konsorcjum dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, wynikające z wymienionych wyżej dokumentów, określonych w art. 11l ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym,  Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnej z Państwa wątpliwości dot. pytania nr 3, w zakresie ustalenia, czy do transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum może znaleźć zastosowanie zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, wskazać należy, iż zgodnie z ww. artykułem:

Szczególny rodzaj transakcji kontrolowanej, którą w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia (umowy konsorcjum) nie pozwala na zastosowanie ww. przepisu 11n pkt 3 ustawy o CIT.

Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazano wyżej (w uzasadnieniu oceny stanowiska do pytania nr 2) jeśli umowa wspólnego przedsięwzięcia lub umowa konsorcjum została zawarta przez podmioty, które w momencie jej zawierania są podmiotami powiązanymi (…) to warunki uznania zawarcia takiej umowy za transakcję kontrolowaną zostaną spełnione.

Zatem to umowa konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną i nie sposób uznać, że całość tak rozumianej transakcji trwale nie będzie stanowić przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, dla stron takiej umowy.

Jak wskazano w ramach oceny stanowiska do pytania 2, w wartości transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania konsorcjum powinny być uwzględnione wszelkie rozliczenia dokonywane w oparciu o umowę konsorcjum dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, wynikające z dokumentów określonych w art. 11l ust. 2 ustawy o CIT.

Wzajemne rozliczenia dokonywane w oparciu o umowę konsorcjum pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być dokonywane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11c ust. 1 ustawy o CIT). Z kolei funkcja lokalnej dokumentacji cen transferowych sprowadza się do wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (11k ust. 1 ustawy o CIT).

Tym samym Państwa stanowisko dot. pytania nr 3, iż do transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania Konsorcjum znajdzie zastosowanie zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 tj. kwestii ustalenia, czy w związku z przekazywaniem przez Lidera części wynagrodzenia otrzymywanego od Zamawiającego, która - zgodnie z Umową - należna jest Partnerowi, bez doliczenia przez Lidera jakiejkolwiek marży, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Partnera lub po stronie Lidera, należy zauważyć, że mimo ogólnie sformułowanego pytania, Państwa uzasadnienie sprowadza się do uargumentowania tezy, że w związku z przekazywaniem przez Lidera części wynagrodzenia należnej Partnerowi (bez doliczenia marży z tego tytułu) nie dojdzie do powstania przychodu ani po stronie Partnera ani po stronie Lidera na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ani na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem poza oceną organu interpretacyjnego pozostaje rozliczenie „podstawowego” przychodu w związku z przekazywaniem przez lidera części wynagrodzenia należnego Partnerowi.

Odnosząc się natomiast do oceny, czy nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Partnera i po stronie Lidera na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT, zauważyć należy, że z treści art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że:

Zatem weryfikacja rynkowości danej transakcji, o której mowa w powołanym wyżej przepisie nie może być dokonywana w trybie wydawania interpretacji indywidualnej.

Natomiast odnosząc się do oceny, czy dojdzie do powstania przychodu po stronie Partnera i po stronie Lidera na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zatem jeśli chodzi o ewentualne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w opisanej sytuacji, to nie znajduje to uzasadnienia. Rozliczenie jest dokonywane w zakresie wynagrodzenia przypadającego na rzecz partnera tj. za wykonaną przez partnera część zamówienia, gdy w umowie określono, że strony postanowiły, że będą realizować dostawy w swojej części, na własny koszt i ryzyko. Lider jest więc zobowiązany umownie do przekazania tej części wynagrodzenia partnerowi.

Trudno w takich okolicznościach stwierdzić, że Lider wywiązując się ze swoich umownych zobowiązań uzyskuje jakiekolwiek korzyści kosztem innego podmiotu lub nieodpłatne (t.j. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Dotyczy to również partnera otrzymującego należne mu wynagrodzenie za wykonaną część zamówienia.

Co również należy podkreślić, Lider za czynności „administracyjne” na rzecz konsorcjum pobiera dodatkowe umowne wynagrodzenie.

Zatem w związku z przekazywaniem przez Lidera części wynagrodzenia należnej Partnerowi (bez doliczenia marży z tego tytułu) nie dojdzie do powstania przychodu ani po stronie Partnera ani po stronie Lidera na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Natomiast nie dokonano oceny Państwa stanowiska, czy w związku z przekazywaniem przez Lidera części wynagrodzenia należnej Partnerowi (bez doliczenia marży z tego tytułu) nie dojdzie do powstania przychodu ani po stronie Partnera ani po stronie Lidera na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ jak wykazano wyżej kwestia ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 z ww. zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania (N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.