Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy który dotyczy ustalenia, czy:

-    w świetle przedstawionego stanu faktycznego pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa;

-    w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, pomoc publiczna, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

W razie, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 oraz nr 2 okazała się negatywna:

-   Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego pomoc, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia tj. objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop;

-   w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia tj. objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT.

Spółka z o.o. należy do grupy kapitałowej określonej przez następującą definicję podmiotów powiązanych, zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej. W myśl art. 3 ust. 3 załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr (…) uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, za przedsiębiorstwa powiązane uznaje się przedsiębiorstwa, które pozostają m.in. w poniższym związku:    przedsiębiorstwo ma większość praw głosu w innym przedsiębiorstwie w roli udziałowca/akcjonariusza lub członka. Podmioty zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzące w skład grupy kapitałowej X Sp. o.o. to Spółki:

1.Spółka 1 Sp. z o.o., w której Wnioskodawca posiada (…) udziałów oraz

2.Spółka 2 Sp. z o. o., w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio ( …) oraz pośrednio (…) udziałów.

Spółka posiada status „dużego przedsiębiorcy” w rozumieniu m.in. powyższych przepisów o pomocy publicznej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji szkła gospodarczego (kod PKD 23.13.Z). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną oraz gaz ziemny. Ze względu na znaczący wzrost cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego (będących efektem agresji Rosji na Ukrainę) i poniesione przez Spółkę w związku z tym dodatkowe koszty, Wnioskodawca wystąpił w lutym 2023 r. z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej do Operatora Programu Rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program Rządowy 2022”), tj. do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej także: „NFOŚiGW”). Spółka wskazuje, że w Programie Rządowym 2022 wystąpiła o udzielenie pomocy podstawowej związanej zarówno z kosztami zakupu energii elektrycznej, jak i z kosztami zakupu gazu ziemnego. Żaden inny podmiot z grupy (…) wskazany powyżej, nie aplikował o wsparcie.

Następnie, w wyniku pozytywnego rozstrzygnięcia procedury aplikacyjnej (konkursowej), Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez NFOŚiGW umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu Rządowego 2022 (dalej: „Umowa nr 1”). Na podstawie Umowy 1, Spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w ostatecznej kwocie (…) zł. Wypłata nastąpiła na wskazany w Umowie nr 1 rachunek bankowy Spółki.

Umowa nr 1 została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, po spełnieniu przez Spółkę kryteriów określonych w Programie Rządowym 2022, w oparciu o:

-przepisy ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 z dnia 29 września 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088, t. j. z dnia 12 października 2022 r., dalej: „Ustawa o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii”);

-komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (Dz. Urz. UE. C 426 z dnia 9 listopada 2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej;

-Program Rządowy pn. „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” stanowiący załącznik do uchwały Rady Ministrów Nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. (zmienionej uchwałą Rady Ministrów Nr 17/2023 z dnia 8 lutego 2023 r.);

-regulamin naboru w ramach Programu Rządowego pn. „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, stanowiący załącznik do uchwały Rady Ministrów Nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r.;

-decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. „TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022” (program pomocowy nr: SA. 104932);

-umowę z dnia 8 lutego 2023 r. zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r.

Aby otrzymać powyższą pomoc publiczną, beneficjent (w tym Wnioskodawca) musiał spełnić m.in. następujące kryteria:

-wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r. i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

-ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w roku 2021, stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji;

-ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji;

-wskazać, że co najmniej 50% jego przychodu lub wartości jego produkcji w okresie referencyjnym (tj. 2021) i okresie kwalifikowanym pochodzi z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD (zgłoszonych w CEIDG albo KRS jako kody jego głównej lub pozostałej działalności) lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu).

Zgodnie z Umową nr 1, wysokość należnej pomocy uzależniona była od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu Umowy 1 był równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i/lub energii elektrycznej nabytych przez beneficjenta (Spółkę) - w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płacił za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny obliczało się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca oświadcza, że przy obliczaniu wysokości kosztów kwalifikowanych na potrzeby opisanego wniosku o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego 2022, uwzględnione zostały zarówno koszty energii elektrycznej jak i koszty gazu ziemnego zużytego do działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE.

Uchwałą Nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r. (zmienioną Uchwałą Nr 190/2023 z dnia 13 października 2023 r.), Rada Ministrów przyjęła kolejny Program Rządowy pn. „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” (dalej: „Program Rządowy 2023”), którego celem było udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, które ponosiły dodatkowe koszty wynikające z wysokich cen energii elektrycznej i gazu ziemnego również w roku 2023.

W ramach dwóch tur naborów wniosków, Spółka również wystąpiła o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego 2023 r. Należy wskazać, że również w tym przypadku Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pomocy podstawowej związanej zarówno z kosztami zakupu energii elektrycznej jak i z kosztami zakupu gazu ziemnego. Żaden inny podmiot z grupy (…) wskazany powyżej, nie aplikował o wsparcie w ramach tego programu (ani w I ani w II turze naboru).

Wniosek w ramach pierwszego naboru (dotyczący I półrocza 2023) został złożony (…) w roku 2023. Następnie, w wyniku pozytywnego zakończenia procedury aplikacyjnej (konkursowej), Spółka zawarła w grudniu 2023 r. ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez NFOŚiGW, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu Rządowego 2023 (dalej: „Umowa nr 2”). Na podstawie Umowy nr 2, Spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w ostatecznej (…) zł. Wypłata nastąpiła na wskazany w Umowie nr 2 rachunek bankowy Spółki.

Umowa nr 2 została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, po spełnieniu przez Spółkę kryteriów określonych w Programie Rządowym 2023, w oparciu o:

-   przepisy ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 z dnia 29 września 2022 r.;

-   komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe i przejściowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (Dz. Urz. UE C 101 z dnia 17 marca 2023, str. 3), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej;

-   Program Rządowy pn. „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowiący załącznik do uchwały Rady Ministrów Nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r. (zmienioną Uchwałą Nr 190/2023 z dnia 13 października 2023 r.);

-   regulamin naboru (pomoc podstawowa) w ramach Programu Rządowego pn. „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowiący załącznik do uchwały Rady Ministrów Nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r.;

-   decyzję Komisji Europejskiej z dnia 6 października 2023 r. „TCFT: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2023” (program pomocowy nr: SA. 107269);

-   umowę z dnia 24 października 2024 r. zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego.

Aby otrzymać powyższą pomoc publiczną, beneficjent (w tym Wnioskodawca) musiał spełnić m.in. następujące kryteria:

-   wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres wnioskowany tj. od 1 stycznia 2023 do 30 czerwca 2023 r. i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

-   ponieść koszty zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2021, stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji sprzedanej;

-   w ostatnim zamkniętym roku obrotowym prowadził przeważającą działalność, rozumianą jako osiągnięcie łącznie co najmniej 50% przychodu, w jednej lub wielu podklasach PKD, zawierających się w sekcjach B lub C określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Zgodnie z Umową nr 2, wysokość należnej pomocy uzależniona była od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu Umowy 2 i regulaminu był równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez beneficjenta (Spółkę) – w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płacił za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny obliczało się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Kolejny wniosek o pomoc publiczną na podstawie Programu Rządowego 2023 (w ramach drugiego naboru dotyczącego II półrocza 2023) został złożony (…) początkiem 2024. Następnie, w wyniku pozytywnego zakończenia procedury aplikacyjnej (konkursowej), Spółka zawarła w marcu 2024 r. ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez NFOŚiGW, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu Rządowego 2023 (dalej: „Umowa nr 3”). Na podstawie Umowy nr 3, Spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w ostatecznej kwocie (…) zł. Wypłata nastąpiła na wskazany w Umowie nr 3 rachunek bankowy Spółki.

Umowa nr 3 również została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, po spełnieniu przez Spółkę kryteriów określonych w Programie Rządowym 2023 r., w oparciu o analogiczne akty prawne i dokumenty jak Umowa nr 2. Również aby otrzymać powyższą pomoc publiczną, beneficjent (w tym Wnioskodawca) musiał spełnić analogiczne kryteria co wg Umowy nr 2:

-   wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres wnioskowany tj. od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

-   ponieść koszty zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2021 stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji sprzedanej;

-   w ostatnim zamkniętym roku obrotowym prowadził przeważającą działalność, rozumianą jako osiągnięcie łącznie co najmniej 50% przychodu, w jednej lub wielu podklasach PKD, zawierających się w sekcjach B lub C określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Wysokość przyznanej pomocy była uzależniona od wysokości kosztów kwalifikowanych, również kalkulowanych w taki sam sposób jak w ramach naboru dotyczącego I półrocza roku 2023.

Wnioskodawca oświadcza, że przy obliczaniu wysokości kosztów kwalifikowanych na potrzeby obydwu wniosków o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego 2023, uwzględnione zostały wyłącznie koszty gazu ziemnego i energii elektrycznej zużytych do produkcji prowadzonej na terenie SSE.

Spółka nie wykorzystała całego dostępnego limitu pomocy publicznej na podstawie wskazanych programów, gdzie limit ten wynosi 4 000 000 euro, podczas gdy łączna wartość otrzymanej do tej pory pomocy publicznej w przeliczeniu na euro wyniosła (…) euro. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości, po uruchomieniu kolejnego programu rządowego dotyczącego wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, które ponosiły dodatkowe koszty wynikające z wysokich cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2024, również o takie wsparcie wystąpi (po spełnieniu warunków ubiegania się o pomoc). Według stanu na dzień składania przedmiotowego wniosku, program wsparcia za rok 2024 jest na etapie prac legislacyjnych Rady Ministrów. Zgodnie z dokumentem rządowym nr ID34, przygotowany jest projekt uchwały Rady Ministrów w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” (projekt uchwały RM numer ID34, www.gov.pl). Zgodnie z ww. projektem, warunki i zasady wsparcia mają być analogiczne jak w latach poprzednich.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że prowadzi obecnie działalność gospodarczą na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie:

1.         zezwolenia nr 1 z (…) z 2017 r. oraz

2.         decyzji o wsparciu nr 1 z 2020 r.

W myśl zezwolenia nr 1, na terenie SSE Spółka prowadzi działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

-(…);

oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w:

-(…).

W myśl decyzji o wsparciu nr 1, na terenie SSE (terenie realizacji inwestycji, określonym w decyzji), Spółka prowadzi działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy/realizacji inwestycji, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

-(…).

Koszty energii elektrycznej i gazu ziemnego ponoszone są przez Spółkę w głównej mierze w związku z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Przy czym należy podkreślić, iż Wnioskodawca wykorzystuje obecnie limit przysługującej pomocy regionalnej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z zezwolenia nr 1 (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT).

Wnioskodawca oświadcza, że spełnił warunki określone zarówno w zezwoleniu nr 1 jak i decyzji o wsparciu nr 1 w zakresie wymaganych wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

2.Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego pomoc publiczna, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

W razie, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 oraz nr 2 okazała się negatywna:

3.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego pomoc, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia tj. objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

4.Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia tj. objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności wskazanych we wniosku, odpowiedź na pierwsze z zasadnych pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.: Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy z dnia 15 lutego r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności wskazanych we wniosku, odpowiedź na drugie z zadanych pytań powinna brzmieć twierdząco, tj. Pomoc publiczna, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy z dnia 15 lutego r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Ad. 3

W razie, gdyby odpowiedź na pytanie 1 okazała się negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na trzecie z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj. Pomoc, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów, powinna zostać zakwalifikowana jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy z dnia 15 lutego r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Ad. 4

W razie, gdyby odpowiedź na pytanie 2 okazała się negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na czwarte z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.: Pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.”, powinna zostać zakwalifikowana jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy z dnia 15 lutego r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 oraz Ad. 2

Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów oraz pomoc publiczna, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.”, stanowi oraz będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy z dnia 15 lutego r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2023, poz. 2805, dalej: „Ustawa CIT”) jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jak wynika z powyższego przepisu, wszelkie dotacje pochodzące z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT jest to, żeby dotacja pochodziła z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu otrzymaną przez Spółkę pomoc publiczną należy rozumieć jako dotację, a w konsekwencji, czy podlega ona zwolnieniu z CIT.

Należy zaznaczyć, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, pojęcie „dotacja” nie zostało zdefiniowane wprost ani w Ustawie CIT ani w Ordynacji podatkowej. Co więcej, ustawodawca nie zawarł również w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104, pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 21 października 2024 r.). Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu ze środków publicznych - czyli także z budżetu państwa.

W odniesieniu do tego warunku i źródła pochodzenia pomocy publicznej otrzymanej przez Spółkę, Wnioskodawca wskazuje, że wsparcie przyznawane beneficjentom w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 (oraz planowanego Programu Rządowego 2024) pochodzi z budżetu państwa - tj. Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1215; dalej: „ustawa o systemie rekompensat”), Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, jest państwowym funduszem celowym. Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat, fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat, przychodami funduszu są również m.in.:

-środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych;

-odsetki od wolnych środków Funduszu przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych.

Jak wynika z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 pkt 4b i 4c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1530), dochodami publicznymi są m.in. odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z art. 111 pkt 9, 10 i 11 tej ustawy, dochodami budżetu państwa są m.in. odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych lub organów władzy publicznej, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, odsetki od lokat terminowych ustanowionych ze środków zgromadzonych na centralnym rachunku bieżącym budżetu państwa, odsetki od udzielonych z budżetu państwa pożyczek krajowych i zagranicznych. Zgodnie natomiast z przepisem art. 29 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów krajowych, środki, z których finansowane jest wsparcie w ramach omawianych Programów Rządowych 2022, 2023 oraz planowanego Programu Rządowego 2024, pochodzą z budżetu Państwa i w tym znaczeniu także spełniają przesłankę pojęcia „dotacja”, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno w myśl decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. „TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in naturalgas and electricity prices incurred in 2022” (program pomocowy nr: SA. 104932), jak i decyzji Komisji Europejskiej z dnia 6 października 2023 r. „TCFT: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2023” (program pomocowy nr: SA. 107269): pomoc miała zostać (została) sfinansowana z wpływów ze sprzedaży aukcyjnej uprawnień do emisji gazów cieplarnianych Unii Europejskiej („European Union Allowances - EUA”) przeprowadzonej zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE. Władze polskie utworzyły specjalny fundusz (the Fund for Indirect Emission Costs Compensation - po polsku: Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji), do którego przekazywane jest 25% wpływów z aukcji EUA i które są przeznaczane na finansowanie tego środka. Jak wynika zatem z powyższego, również regulacje na szczeblu unijnym determinujące wprowadzenie tego środka pomocowego potwierdzają m.in., że udzielone Spółce wsparcie jest finansowane ze źródeł publicznych.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż znana jest jej definicja „dotacji” zawarta w art. 126 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „ustawa o finansach”) zgodnie z którą: „Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”. I jeżeli przyznać, iż w odniesieniu do wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT (z braku definicji dotacji w ustawach podatkowych co wskazano wcześniej) należałoby się jednak posiłkować definicją dotacji z ww. ustawy o finansach, to również w tym kontekście wsparcie jakie otrzymała Spółka na podstawie Programu Rządowego 2022 i 2023 oraz jakie może otrzymać na podstawie Programu Rządowego 2024, spełnia te przesłanki. Jak już wykazano powyżej, środki na to wsparcie pochodzą z budżetu państwa oraz z państwowych funduszy celowych - Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest państwowym funduszem celowym, który może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, zgodnie z ustawą o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Drugą przesłanką pojęcia dotacja jest okoliczność podlegania szczególnym zasadom rozliczania. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami programów i zawartymi Umowami Spółka była/jest zobowiązana każdorazowa do:

-przedstawienia operatorowi Programu - Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia otrzymanej pomocy publicznej wraz z raportem biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej;

-może podlegać kontroli dotyczącej uzyskanej pomocy publicznej w szczególności w razie podejrzenia przez operatora Programu złożenia przez Beneficjenta nieprawdziwych informacji, które mogą skutkować stwierdzeniem, że pomoc została przyznana nienależnie, albo w wysokości wyższej niż należna lub gdy wykonana usługa atestacyjna nie potwierdziła z racjonalną pewnością, że sprawozdanie Beneficjenta zostało sporządzone kompletnie, zgodnie z procedurami, na podstawie dowodów, z wymaganą szczegółowością.

W przypadku stwierdzenia przez operatora programu, że pomoc została przyznana nienależnie, lub w wysokości wyższej niż należna, Beneficjent w terminie 14 dni od doręczenia wezwania do zwrotu tych środków dokonuje zwrotu środków pobranych nienależenie lub w wysokości wyższej niż należna wraz z odsetkami. A zatem, mając na uwadze szczególne zasady dotyczące rozliczenia tego wsparcia (określone zarówno w Umowach jak i regulaminach poszczególnych naborów do Programów) zasadnym jest stwierdzenie, że również druga przesłanka z definicji dotacji ustawy o finansach jest w tym przypadku spełniona.

Trzecią przesłanką pojęcia „dotacja” zawartego w art. 126 ustawy o finansach, jest jej przeznaczenie na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (druk sejmowy nr 2616), celem programów pomocowych, które na podstawie tej ustawy mogła i może przyjmować Rada Ministrów jest „udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii”. Jak wskazywano w uzasadnieniu: „[...] zachodzi pilna potrzeba udzielenia wsparcia finansowego polskim firmom w oparciu o programy rządowe w latach 2022-2024 z tytułu wzrostu cen energii i gazu ziemnego, co pozwoli im utrzymać płynność, rentowność, miejsca pracy i zdolności produkcyjne w najbardziej trudnych momentach”. W świetle treści uzasadnienia wprowadzenia ww. ustawy wydaje się zasadnym stwierdzenie, iż celem i efektem przyznania tego rodzaju pomocy publicznej (w sytuacji nadzwyczajnej) jest realizacja zadań o charakterze publicznym, w tym utrzymanie miejsc pracy w branżach szczególnie narażonych na utratę płynności w związku z traktowaniem przez Rosję również nośników energii jako broni w jej bezprawnej agresji na Ukrainę. Jeśli zaś chodzi o uregulowania unijne, w których m.in. wyrażono zgodę na wprowadzenie omawianych mechanizmów pomocy publicznej, to należy zwrócić uwagę na poniższe.

W komunikatach Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy”, w których dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej w związku z agresją Rosji na Ukrainę, w tym wsparcia związanego z gwałtownymi wzrostami cen gazu i energii elektrycznej (komunikat KE 2022/C 426/01 oraz komunikat KE 2023/C 1711) wskazano m.in. na poniższe:

-„Rosyjska agresja wojskowa wobec Ukrainy oraz jej pośrednie i bezpośrednie skutki, w tym nałożone sankcje i wprowadzone - np. przez Rosję - środki odwetowe, mają konsekwencje gospodarcze dla całego rynku wewnętrznego. Przedsiębiorstwa w UE mogą odczuć wielorakie skutki tych środków, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie. Mogą się one przejawiać jako spadek popytu, zakłócenia realizowanych umów i projektów prowadzące do strat w obrotach, zakłócenia w łańcuchach dostaw, zwłaszcza w przypadku surowców i półfabrykatów, lub niedostępność albo ekonomiczna nieopłacalność innych środków produkcji. (...)

-Obecny kryzys sprawił, że ceny gazu i energii elektrycznej osiągnęły niespotykane dotąd wysokie poziomy, które znacznie przewyższyły już i tak wysokie poziomy odnotowane w okresie poprzedzającym agresję. Celowe wykorzystywanie przez Rosję dostaw gazu jako broni politycznej spowodowało znaczną zmienność i niepewność na unijnych i światowych rynkach energii. UE i jej państwa członkowskie podjęły liczne działania, aby rozwiązać problem wysokich cen i zapewnić bezpieczeństwo dostaw energii. (...)

-Bardzo wysokie ceny energii szkodzą gospodarce i zmniejszają siłę nabywczą obywateli UE, zwłaszcza osób znajdujących się w najtrudniejszej sytuacji. Europejski Bank Centralny oszacował, że w ostatnim kwartale 2022 r. realny PKB zmniejszy się o 0,1 % i pozostanie na tym samym poziomie w pierwszym kwartale 2023 r., głównie z uwagi na wpływ zakłóceń w dostawach energii, wyższą inflację i związany z tym spadek zaufania. Utrzymujące się wysokie ceny energii prawdopodobnie zwiększą ubóstwo i będą miały wpływ na konkurencyjność przedsiębiorstw. Z wyższymi kosztami produkcji borykają się zwłaszcza energochłonne sektory przemysłu. Doświadczane wzrosty kosztów mogą w niektórych przypadkach zagrozić dalszemu prowadzeniu działalności w UE przez przedsiębiorstwa, które w innych okolicznościach osiągałyby zyski, co będzie miało prawdopodobnie następnie wpływ na zatrudnienie”.

Mając na uwadze powyższe, jak i inne szczegółowo opisane czynniki, Komisja Europejska w swoich Komunikatach, umożliwiających wprowadzenie różnych narzędzi pomocy publicznej, w związku z kryzysem wywołanym agresją Rosji, uznała, iż w szczególnych okolicznościach - i o ile interwencja państwa leży we wspólnym interesie (przyp. KE, podkreśl. Wnioskodawcy) - państwa członkowskie mogą uznać, że przedsiębiorstwa poważnie dotknięte tym kryzysem wymagają wsparcia wypłacalności, które nie może być w wystarczającym stopniu zapewnione wyłącznie ze źródeł prywatnych. „Jeżeli bez takiego wsparcia wypłacalności przedsiębiorstwa zaprzestałyby działalności lub ją ograniczyły i takie zaprzestanie lub ograniczenie działalności stwarzałoby zagrożenie dla rynków energii lub innych rynków mających znaczenie systemowe dla gospodarki (lub dla bezpieczeństwa i odporności rynku wewnętrznego), takie wsparcie wypłacalności można uznać za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE”.

Komisja Europejska uznała również, iż poza możliwościami opisanymi w komunikatach jak i możliwościami wsparcia publicznego dostępnego zgodnie z art. 107 ust. 3 lit. c), tymczasowe wsparcie może łagodzić skutki wyjątkowo znacznych wzrostów cen gazu ziemnego i energii elektrycznej, spowodowanych rosyjską agresją wobec Ukrainy. Takiego wsparcia można udzielić przedsiębiorstwom na podstawie ich obecnego lub historycznego zużycia energii. W przypadku wsparcia na podstawie obecnego zużycia energii, wsparcie to mogłoby umożliwić dalszą działalność gospodarczą przedsiębiorstwom najbardziej dotkniętym wzrostem cen (...). Wsparcie na podstawie historycznego zużycia energii może sprawić, że zachowane zostaną nienaruszone zachęty do ograniczania zużycia energii, oraz może pomóc przedsiębiorstwom w radzeniu sobie z obecnym kryzysem, pod warunkiem, że beneficjenci nie ograniczą znacząco swojej działalności produkcyjnej poniżej poziomu niezbędnego do osiągnięcia wyznaczonych oszczędności energii ani nie przeniosą jedynie swojego zużycia energii na inne źródła. (...) Dla dowolnego okresu kwalifikowalnego państwa członkowskie mogą wprowadzić program wsparcia na podstawie obecnego lub historycznego zużycia energii. (…) pomoc można przyznawać w formie dotacji bezpośrednich, korzyści podatkowych i korzystnych warunków płatności bądź w innych formach, takich jak zaliczki zwrotne, gwarancje, pożyczki i kapitał własny, pod warunkiem, że łączna wartość nominalna takich środków nie przekracza pułapów intensywności pomocy i kwot pomocy, które mają zastosowanie”.

Reasumując powyższe, można stwierdzić, iż Komisja Europejska, nakreślając wytyczne dla państw członkowskich w zakresie wprowadzania krajowych środków pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej w związku z agresją Rosji na Ukrainę (w tym w związku z gwałtownymi wzrostami cen nośników energii), wskazywała/wskazuje następujące cele wsparcia:

1.zminimalizowanie negatywnych skutków gospodarczych całej UE;

2.utrzymanie siły nabywczej wszystkich obywateli UE, w tym osób znajdujących się w najtrudniejszej sytuacji;

3.ograniczenie inflacji;

4.przeciwdziałanie ubóstwu;

5.zminimalizowanie ryzyka zaprzestania działalności przedsiębiorstw m.in. sektora energochłonnego, a w konsekwencji zmniejszenie ryzyka masowych zwolnień w tych branżach.

Natomiast, w samych decyzjach zezwalających Polsce na wprowadzenie tego rozwiązania (program pomocowy nr: SA. 104932 i program pomocowy nr: SA. 107269), jako ogólny cel tej pomocy wskazywała na zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. A zatem, również w tym przypadku i na poziomie uregulowań unijnych jak najbardziej zasadnym wydaje się stwierdzenie, iż celem i efektem przyznania tego wsparcia jest realizowanie wspólnego interesu obywateli nie tylko Polski, ale i całej Unii Europejskiej, a zatem realizacja zadań o charakterze publicznym w szczególnej sytuacji kryzysowej.

W związku z tym, w ocenie Spółki, uzyskana pomoc publiczna, również w tym aspekcie spełnia definicję dotacji przewidzianą w ustawie o finansach publicznych.

Co istotne, dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, nie powinno też mieć znaczenia to, jak dany środek wsparcia jest nazwany w dokumentach regulujących zasady jego przyznawania. Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy nie będą miały znaczenia rozróżnienia pomiędzy określeniami: pomoc (pomoc publiczna), rekompensata i dotacja. Wydaje się, iż z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. A to kryterium otrzymane przez Spółkę środki w ramach Programów 2022, 2023 i planowanego Programu 2024 z pewnością spełniają. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada znaczeniu pojęciu dotacja.

Spółka wskazuje też, iż w przytaczanych wcześniej, komunikatach Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (komunikat KE 2022/C 426/01 oraz komunikat KE 2023/C 1711) wyraźnie wskazano, iż pomoc można przyznawać w formie dotacji bezpośrednich, korzyści podatkowych i korzystnych warunków płatności bądź w innych formach, takich jak zaliczki zwrotne, gwarancje, pożyczki i kapitał własny. Co więcej, zarówno decyzja Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. „TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022” (program pomocowy nr: SA. 104932) jak i decyzja Komisji Europejskiej z dnia 6 października 2023 r. „TCFT: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2023” (program pomocowy nr: SA. 107269) zezwalające polskiemu rządowi na wprowadzenie tego rozwiązania w sytuacji kryzysowej na rynku energii, nazywając formę pomocy używają określenia: dotacja bezpośrednia. Tym bardziej rozróżnianie innych skutków podatkowo - prawnych ze względu na słownictwo użyte w Umowach o udzielenie wsparcia wydaje się nieuprawnione.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego opodatkowania środków pieniężnych w związku z uzyskanym przez Spółkę wsparciem dla sektora energochłonnego, należy wskazać, iż dotacje (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. Dofinansowanie określonego projektu/wsparcia zazwyczaj jest przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości odpowiadającej części wartości kosztów przedsięwzięcia) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków. Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych wydatków, w tym ze środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych (szerzej R. Goździk, Fundusze unijne. Zasady finansowania projektów ze środków unijnych w Polsce w latach 2007-2013. Lublin 2008, s. 85 i n.). W efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego, nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących (tak np. NSA w wyroku z dnia 28.09.2017, sygn. akt II FSK 2343/15).

Zgodnie z Programem Rządowym 2022 pomoc była udzielana w formie bezzwrotnej (wypłacana zaliczkowo), natomiast zgodnie z Programem Rządowym 2023 pomoc (podstawowa) była udzielana w formie refundacji. Różnica co do technicznej formy wypłaty pomocy (zaliczka/prefinansowanie vs refundacja/refinansowanie) pomiędzy Programem 2022 a Programem 2023 wynika przede wszystkim z procedury weryfikacji wniosku i momentu kiedy sprawozdanie beneficjenta pomocy było weryfikowane przez niezależnego biegłego rewidenta. W pierwszym programie było ono dokonywane po podpisaniu Umowy (i wypłacie środków), natomiast w Programie 2023 było dokonywane na etapie składania wniosku o udzielenie wsparcia. Przy czym należy ponownie podkreślić, iż w każdym przypadku pomoc została udzielona na pokrycie kosztów kwalifikowanych, poniesionych na zakup energii elektrycznej i gazu ziemnego. Kosztami kwalifikowanymi była nadwyżka kosztów zakupu danego nośnika energii ponad wzrost ich cen o 50%, obliczona jako różnica pomiędzy średnią ceną nośnika energii w roku 2021 a średnią ceną w danym okresie kwalifikowanym (luty - grudzień 2022 i rok 2023 odpowiednio). Pomoc w ramach planowanego Programu 2024 będzie udzielana, kalkulowana i wypłacana analogicznie ja w przypadku Programu 2023.

Mając to na uwadze, w ocenie Spółki należy uznać, że opodatkowanie powyższej pomocy publicznej/dotacji, a określonej w Umowach rekompensatami, podatkiem dochodowym od osób prawnych doprowadziłoby do ograniczenia skuteczności realizacji programów pomocowych uchwalanych przez Radę Ministrów, na co zwracał również uwagę NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21 w odniesieniu do rekompensat otrzymanych przez podatników od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wskazując iż: „Oczywiste bowiem jest, że opodatkowanie przedmiotowej rekompensaty ograniczy skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania owej rekompensaty”.

Również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 154/23, wskazał, że „Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym, Polska jako członek UE nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty”.

A zatem, Polska jako członek UE, nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych również pomocy dla sektorów energochłonnych związanej z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w latach 2022-2024. Gdyż również w tym przypadku takie działanie spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty pomocy publicznej/rekompensaty o kwotę podatku CIT, który to podatek wróci do budżetu Państwa, przecząc tym samym celom Ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii oraz unijnym założeniom zawartym w omawianych powyżej komunikatach Komisji Europejskiej oraz decyzjach pomocowych (program pomocowy nr: SA. 104932 i program pomocowy nr: SA. 107269), z których wynikają w sposób precyzyjny: cele pomocy publicznej a także zasady i wysokość udzielanego przedsiębiorcom energochłonnym wsparcia.

Na zakończenie wskazać należy, iż kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, była przedmiotem rozstrzygnięć wielu sądów administracyjnych, w tym także odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie powoływanej ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii i uchwalonych w jej konsekwencji Programów Rządowych 2022 oraz 2023. Jako przykłady można wskazać następujące rozstrzygnięcia:

-uznające, iż rekompensaty z tytułu podwyższonych cen energii w latach 2022 - 2024 w związku z agresją Rosji na Ukrainę stanowią dotację zwolnioną z opodatkowania CIT: WSA w Krakowie, prawomocny wyrok z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 797/23; WSA w Poznaniu, wyrok z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 720/23; WSA w Bydgoszczy, wyrok z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 155/24, WSA w Warszawie, wyrok z dnia 10 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2358/23, WSA w Gliwicach, wyrok z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1049/23;

-uznające, iż rekompensaty od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, stanowią dotację otrzymaną z budżetu państwa wolną od podatku CIT: powoływany już wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wyrok z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 161/23; WSA we Wrocławiu, wyrok z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 146/22, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 244/23;

-uznające, że rekompensata wypłacana ze środków samorządu województwa z tytułu poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, spełnia przesłanki dotacji zwolnionej z opodatkowania CIT: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., II FSK 862/15, albo

-uznające, iż refundacja części kosztów pracowniczych stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych: wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., II FSK 2343/15.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, pomoc, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów oraz pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.”, będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Ad. 3 oraz Ad. 4

W razie przyjęcia, że pomoc, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów oraz pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z planowanym programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” nie stanowi ani też nie będzie stanowić dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa, otrzymane środki pieniężne powinny zostać zakwalifikowane jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, jako pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa SSE”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca wskazuje, że środki pieniężne, które otrzymała Spółka oraz środki, które może otrzymać w przyszłości związane są i będą bezpośrednio z działalnością prowadzoną przez Spółkę na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego (nr 1).

Jak już wskazywano udzielanie pomocy publicznej w postaci środków pieniężnych (zwanych w zawieranych Umowach „rekompensatami”) w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 wynika z dynamicznego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego na rynku europejskim oraz wynikających z tej sytuacji problemów przedsiębiorstw, dla których zakup tych surowców energetycznych stanowi jeden z istotniejszych kosztów produkcji.

Jak wskazywano w uzasadnieniu projektu Ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii (druk sejmowy nr 2616), branża hutnicza (czyli również hutnictwo szkła jak w przypadku Spółki) jest szczególnie narażona na wzrost cen energii elektrycznej i gazu ziemnego - „Część polskich firm, np. z branż ceramicznej czy hutniczej, już dziś zmuszona jest wstrzymywać produkcję części wyrobów. Biorąc pod uwagę wielkość przedsiębiorstw działających w tych branżach, często będących bardzo znaczącym zatrudniającym na lokalnym rynku pracy, obecna sytuacja na rynku energii może stanowić zagrożenie dla wielu tysięcy miejsc pracy”.

Rekompensata, którą otrzymała Spółka oraz rekompensata, którą może otrzymać w przyszłości dotyczy kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego ponoszonych wyłącznie w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego nr 1. Koszty energii elektrycznej i gazu ziemnego stanowią dla Spółki jeden z najistotniejszych kosztów produkcji prowadzonej na podstawie posiadanego zezwolenia nr 1. Jednym z warunków otrzymania pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023, było prowadzenie przeważającej działalności gospodarczej w jednej lub wielu podklasach PKD zawartych w regulaminach tych programów. Spółka wskazuje, że jej przeważającym rodzajem działalności gospodarczej tj. 97,26% (dane na podstawie ostatniego zamkniętego roku obrotowego na moment składania wniosku o pomoc w Ramach Programu 2023, którym był wówczas rok 2022) pochodzi z produkcji szkła (…). Jest to działalność objęta posiadanym zezwoleniem strefowym nr 1 - której to działalności odpowiada kod PKWiU (…).

W związku z tym, Spółka wskazuje, że nie mogłaby otrzymać wsparcia w ramach Programu Rządowego 2022 oraz Programu Rządowego 2023 ani też nie będzie mogła wnioskować o wsparcie w ramach planowanego Programu Rządowego 2024, gdyby nie prowadziła przeważającej działalności gospodarczej w ramach jednej lub wielu podklasach PKD zawartych w regulaminach tych programów. Z uwagi na to, że przeważającym rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, który stanowi jednocześnie tzw. działalność strefową (objętą zezwoleniem nr 1) jest PKD (…), Spółka mogła otrzymać środki pieniężne w ramach programów wsparcia przedsiębiorstw energochłonnych.

Wobec powyższego, otrzymane środki stanowią przychód bezpośrednio związany z tzw. działalnością strefową prowadzoną na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Koszty energii elektrycznej i gazu ziemnego stanowią w przypadku Spółki koszty tzw. działalności strefowej.

Dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu - orzecznictwo w tym zakresie odchodzi jednak od wąskiego rozumienia działalności i utożsamiania przychodów w tym zakresie jedynie z przychodami ze sprzedaży towarów i usług (tak np. wskazywał NSA w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17, dotyczącym kwalifikacji rekompensaty z tytułu zmniejszenia poziomu sprzedaży).

Co istotne, należy pamiętać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dochodów z działalności gospodarczej, w tym także z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustawa definiuje natomiast dochód stanowiąc w art. 7 ust. 2, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Co do rozumienia pojęcia przychodu wskazać należy na pogląd (wyrażany w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych), według którego przyjmuje się, że analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane, a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, również należne wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można m. in. otrzymane pieniądze (cyt. za wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., II FSK 896/17).

Ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że rozpatrywane zwolnienie wprawdzie posiada samoistne źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak zostało powiązane z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zasadnym jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców, gdzie zgodnie z art. 3 działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przedsiębiorcą natomiast jest m.in. osoba prawna, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1).

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) działalności zarobkowej, wykonywanej przez przedsiębiorcę w sposób ciągły. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę przede wszystkim na związek danego przysporzenia z działalnością prowadzoną w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia (zakreślonego w nim przedmiotu działalności). Jeżeli świadczenie pozostaje w bezpośrednim, ścisłym i uzasadnionym ekonomicznie związku z działalnością gospodarczą określoną w treści zezwolenia oraz jest ono prowadzone na obszarze SSE, to takie świadczenie powinno również korzystać ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT - nawet jeżeli nie będzie to, jak w niniejszym przypadku, przychód ze sprzedaży towaru wyprodukowanego w SSE. Potwierdzają to poniższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-z dnia 20 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1319/18), w którym wskazano m.in., że: „Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej”;

-z dnia 22 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 896/17): „należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. (...) wskazany przepis (art. 17 ust. 1 pkt 34, przyp. Wnioskodawcy) nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy, aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że pomiędzy środkami pieniężnymi (rekompensata zwiększonych kosztów energii i gazu w wyniku agresji Rosji na Ukrainę), którą otrzymała Spółka na podstawie Programu Rządowego 2022, Programu Rządowego 2023 oraz rekompensatą, którą Spółka może otrzymać w przyszłości (w ramach planowanego Programu Rządowego 2024), a działalnością podstawową (i równocześnie strefową) Wnioskodawcy istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Zatem, należy uznać, że przychody te stanowią i będą stanowić integralną część działalności strefowej. Związek taki wynika z faktu, że pomoc publiczna w ramach Programów Rządowych na lata 2022 – 2024, jest kalkulowana i udzielana w oparciu m.in. przeważający rodzaj działalności gospodarczej prowadzony przez Spółkę, będący jednocześnie działalnością strefową prowadzoną w oparciu o uzyskane zezwolenie strefowe. Co więcej, wsparcie zostało udzielone i może zostać udzielone w przyszłości w związku z wystąpieniem wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, które stanowią jeden z najistotniejszych kosztów działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE i w ramach zezwolenia nr 1, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową Wnioskodawcy.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż aktywność podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wiąże się z wieloma ryzykami oraz obarczona jest możliwością wystąpienia wielu nieprzewidywalnych okoliczności, które wpływają na jej prowadzenie oraz ponoszone koszty i osiągane przychody. W szczególności, za zdarzenie nieprzewidywalne należy uznać konfrontacyjną politykę handlową Rosji, a następnie agresję tego kraju na Ukrainę oraz zdecydowaną reakcję Polski i Unii Europejskiej w postaci embarg i ograniczeń importu, a także środki odwetowe zastosowane przez Rosję oraz konsekwencje tych sytuacji, którą był m.in. dynamiczny wzrost cen energii elektrycznej i gazu ziemnego na rynku europejskim. Prowadzenie działalności gospodarczej niesie za sobą konieczność podejmowania różnego rodzaju czynności prawnych i faktycznych, bez podjęcia których działalność podstawowa nie byłaby w ogóle możliwa lub możliwość jej kontynuacji zostałaby zagrożona. Do tego rodzaju czynności zaliczyć trzeba również przeciwdziałanie bieżącym niekorzystnym wydarzeniom, w tym również sięgnięcie po dostępne wsparcie, rekompensujące dynamiczny wzrost cen energii elektrycznej i umożliwiające utrzymanie rentowności przedsiębiorstwa oraz brak likwidacji wielu miejsc pracy. Należy podkreślić, że alternatywą dla uzyskania wsparcia mogłaby być np. redukcja zatrudnienia, czy wstrzymanie części produkcji Spółki. Stąd decyzja o wnioskowaniu o pomoc publiczną w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 (a także planowanego Programu Rządowego 2024) wykazuje ścisły związek z zabezpieczeniem stabilności działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE.

Należy podkreślić, że nie jest możliwe literalne wskazanie w treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wszystkich zdarzeń, jakie mogą być niezbędne do zabezpieczenia ciągłości tej działalności. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy, należy zwrócić uwagę na fakt, iż w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, posłużył się on określeniem obejmującym wszelkie zdarzenia, spełniające przesłanki bezpośredniego i ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (określoną w zezwoleniu), które to powodują powstanie przysporzenia po stronie podmiotu prowadzącego na terenie SSE działalność. W rezultacie, dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy objąć również uzyskanie rekompensaty/refinansowania zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (i to z przyczyn wyjątkowych, obiektywnie niezależnych od Spółki - to jest spowodowanych agresją Rosji na Ukrainę), dzięki którym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i w ramach uzyskanego zezwolenia strefowego nr 1.

Ponadto, Spółka wskazuje również na wyroki sądów administracyjnych dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, środków otrzymanych na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), jako dofinansowania wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej.

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1344/21, skład orzekający wskazał, że: „Bez wątpienia pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.

Zdaniem Sądu trafnie Skarżąca wskazała, że takie podejście jest uzasadnione specyfiką związaną z rozliczeniami strefowymi. W przypadku podmiotów prowadzących działalność wyłącznie opodatkowaną, rozpoznanie kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników i przychodu ze wsparcia z Funduszu w ramach działalności opodatkowanej powoduje de facto, że ma ono neutralny efekt - przy spadku przychodów opodatkowanych, koszty z tytułu wynagrodzeń i przychód z dofinansowania będący pochodną kosztów. W przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE sposób ujęcia wskazany przez Organ w interpretacji powodowałby natomiast konieczność zapłaty dodatkowego podatku - przy spadku przychodów zwolnionych, koszt z tytułu wynagrodzeń powodowałby/ pogłębiał nierozliczaną z perspektywy podatkowej stratę, a od przychodu z dofinansowani Spółka zobowiązana byłaby zapłacić podatek (nie mając kosztów z tytułu wynagrodzeń w tym samym źródle przychodów).(...) Środki otrzymane na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.” (analogiczne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 64/22; wyroku WSA w Kielcach z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 709/21; wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 811/21). W wyrokach tych wskazywano, że uzyskane przez Spółkę dofinansowanie ma ścisły i nierozerwalny związek z działalnością strefową podatników.

Dodatkowo, w wyrokach tych - przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 811/21 Sąd przyjmował, że „W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale - jak słusznie zauważa skarżąca - zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, prowadzącego działalność strefową, co w tym akurat wypadku wypacza sens tego wsparcia.) Rację należy przyznać skarżącej, że akceptując stanowisko organu doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć z kolei zwolnienie strefowe. W ocenie Sądu, na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinasowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności to jest kosztów Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że nie stanowią one przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową związane, gdyż gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu łagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19”.

Odnosząc powyższe wnioski zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych w sprawach dotyczących wsparcia kryzysowego w postaci dofinansowania wynagrodzeń w związku z pandemią, Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczna argumentacja będzie miała również zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Jak już wcześniej wskazywano, dochodem w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące Programu Rządowego 2022 oraz 2023 (a także planowanego Programu Rządowego 2024) dedykowane były/są łagodzeniu negatywnych skutków wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, który to wzrost stanowi(ł) zagrożenie dla dalszej działalności przedsiębiorstw, szczególnie przemysłowych przedsiębiorstw energochłonnych - a więc takich, dla których koszty energii stanowią dużą część wszystkich kosztów operacyjnych. Ponownie należy podkreślić, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energochłonnym a uzyskane środki w ramach tego wsparcia dedykowane są de facto zrefinansowaniu części kosztów nośników energii (gaz i prąd) będących niezbędnym elementem produkcji strefowej (produkcja szkła gospodarczego), a których cena drastycznie wzrosła w konsekwencji agresji Rosji na Ukrainę. Innymi słowy, przesłanką otrzymania pomocy było/jest prowadzenie przeważającej (co najmniej 50% przychodu) w działalności w branży/sektorze uznanym za energochłonny przy jednoczesnym wykazaniu, iż łączne koszty zakupu energii (prąd i gaz ziemny) stanowiły w roku 2021 (tj. przed kryzysem wywołanym agresją Rosji) nie mniej niż 3% wartości produkcji sprzedanej. Jak już wskazywano, produkcja szkła gospodarczego (działalność, na którą Spółka uzyskała m.in. zezwolenie nr 1), wpisywała i nadal wpisuje się w kategorię działalności energochłonnej a koszty zakupu nośników energii (niezbędnych do prowadzenia działalności objętej zezwoleniem strefowym) przekraczają u Wnioskodawcy próg 3% wartości produkcji sprzedanej.

Co więcej należy wskazać, iż zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. „TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022” (program pomocowy nr: SA. 104932) oraz decyzją Komisji Europejskiej z dnia 6 października 2023 r. „TCFT: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricityprices incurred in 2023” (program pomocowy nr: SA. 107269); na podstawie których Polska mogła wprowadzić omawiane programy wsparcia, celem pomocy jest właśnie pokrycie dodatkowych kosztów wynikających z wyjątkowego wzrostu cen energii związanego z obecnym kryzysem geopolitycznym i ma ona częściowo rekompensować przedsiębiorstwom, w szczególności intensywnie korzystającym z energii, dodatkowe koszty wynikające z nadzwyczajnych podwyżek cen gazu i energii elektrycznej. Można zatem stwierdzić jednoznacznie, iż pomoc dla przedsiębiorstw energochłonnych (w tym Wnioskodawcy), substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez agresję Rosji na Ukrainę warunkach obrotu gospodarczego, Spółka wyasygnowałaby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wszak nie może budzić wątpliwości, że koszty nośników energii to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie.

Mając na uwadze całą przedstawioną powyżej argumentację i wnioski bezpośrednio wynikające z orzecznictwa, Spółka zwraca również uwagę, że powyższe podejście uzasadnione jest także specyfiką związaną z rozliczeniami działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. W przypadku podmiotów prowadzących działalność wyłącznie opodatkowaną na zasadach ogólnych (i nie posiadających zezwolenia/zezwoleń strefowych i /lub decyzji o wsparciu), rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego a także przychodu związanego z pomocą publiczną w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 w ramach działalności opodatkowanej powoduje de facto, że ma ono neutralny efekt - przy zwiększeniu kosztów z działalności opodatkowanej przychód z rekompensat będący pochodną kosztów przywraca częściowo rentowność tej działalności. Natomiast w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE (tak, jak Spółka), przyjęcie, że wsparcie/rekompensata, którą otrzymała Spółka w ramach Programu Rządowego 2022 i 2023 a także rekompensata, którą może w przyszłości otrzymać Spółka; stanowią przychód podlegający opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, powoduje konieczność zapłaty dodatkowego podatku - przy spadku rentowności z uwagi na wzrost kosztów produkcji, koszty energii elektrycznej i gazu ziemnego powodowałyby/ pogłębiałyby nierozliczaną z perspektywy podatkowej stratę i jednocześnie od przychodu związanego z pomocą publiczną w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 Spółka zobowiązana byłaby zapłacić podatek nie mając jednak kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego w tym samym źródle/koszyku przychodów. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, prowadzącego działalność strefową, co w tym akurat wypadku wypacza sens tego wsparcia. W konsekwencji takiego podejścia, doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć z kolei zwolnienie strefowe.

W konsekwencji powyższego należy przyjąć, iż omawiane wsparcie (dofinansowanie) dla przedsiębiorstw energochłonnych, które rekompensuje/refinansuje dodatkowe koszty wynikające z nadzwyczajnych podwyżek cen gazu i energii elektrycznej, a które to koszty są niezbędne do prowadzenia działalności w SSE, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową. Faktem jest, że nie stanowią one przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny są z działalnością strefową związane, gdyż gdyby Spółka nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu łagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków agresji Rosji na Ukrainę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane (i możliwe do uzyskania w przyszłości w ramach planowanego programu Rządowego 2024) przez Spółkę dofinansowanie/rekompensata należy uwzględnić w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1 i 2

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy:

-    uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 8 lutego 2023 r. – Nr 17/2023;

-    uchwałą z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 141/2023 Rada Ministrów przyjęła program rządowy po nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 13 października 2023 r. – Nr 190/2023;

-    uchwałą z dnia 24 września 2024 r. nr 100/2024 Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.”. Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 15 listopada 2024 r. – Nr 135/2024.

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku CIT nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT,

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku CIT.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programach rządowych:

-„Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r.,

-„Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” będącym załącznikiem od uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r.,

-„Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 24 września 2024 r.

- która przyjęła ww. programy na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088 dalej: „ustawa”). Ustawa ta obowiązywała do 31 grudnia 2024 r.

Stosownie do art. 1 ww. ustawy,

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy,

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1-4 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

W myśl art. 7 ww. ustawy,

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT,

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2024 r., poz. 1530 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych,

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również pojęcia „rekompensata”,  zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”.  Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych,  realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważam przy tym, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w rozpatrywanej sprawie stwierdzam, że przyznana Państwu w ramach zawartych umów nr 1, 2 i 3 pomoc, realizowana na podstawie ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz:

-uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. (zmienionej uchwałą Rady Ministrów Nr 17/2023 z 8 lutego 2023 r.), w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”,

-uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. (zmienionej uchwałą Rady Ministrów Nr 190/2023 z 13 października 2023 r.), w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.”,

-uchwały Rady Ministrów z dnia 24 września 2024 r. (zmienionej uchwałą Rady Ministrów Nr 135/2024 z 15 listopada 2024 r.) w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.”

oraz załączników do tych uchwał, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zatem, także w sytuacji, w której w ramach opisanego zdarzenia przyszłego pomoc, którą mogą Państwo otrzymać w przyszłości na analogicznych zasadach, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.”, również nie będzie stanowić dochodu zwolnionego z na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 397/24.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczące ustalenia, czy:

-w świetle przedstawionego stanu faktycznego pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa, jest nieprawidłowe;

-w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, pomoc publiczna, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa, jest nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2  za nieprawidłowe, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone nr 3 i 4.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z powołanym na wstępie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”). Zgodnie z tym przepisem,

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że

Jak wynika z powyższych przepisów, omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach inwestycji, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanym przez podatnika zezwoleniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania, pomoc którą otrzymali Państwo w ramach Programu Rządowego 2022 oraz Programu Rządowego 2023 nie może stanowić dochodu zwolnionego z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Analogicznie, również pomoc, która mogą Państwo otrzymać w przyszłości na takich samych zasadach, nie będzie mogła stanowić dochodu zwolnionego z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

W mojej ocenie, osiągany przez Państwa przychód z tytułu otrzymanej pomocy w ramach  wskazanych Programów Rządowych, nie pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą na podstawie wydanych Zezwoleń. Fakt otrzymania ww. pomocy nie warunkuje możliwości lub też braku możliwości prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu.

W związku z tym pomoc, którą otrzymali Państwo w ramach Programu Rządowego 2022, oraz Programu Rządowego 2023, jak i pomoc którą mogą Państwo otrzymać w ramach Programu Rządowego 2024, nie wpłynie na ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego Zezwolenia, a w związku z tym powinna podlegać zaliczeniu do działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-pomoc, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia tj. objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jest nieprawidłowe;

-pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.” należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia tj. objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdzam, że w badanej sprawie należało jednak uznać Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).