Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ustalenia, czy nakłady finansowe poniesione przez Najemcę, a nie zwrócone przez Spółdzielnię stanowią dla Spółdzielni przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia Mieszkaniowa X prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. 2024 poz. 558).

Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności jest właścicielem lokali użytkowych przeznaczonych na wynajem. Wynajem tych lokali następuje na podstawie stosownych umów zawartych z najemcami.

Spółdzielnia Mieszkaniowa X (…) zawarła umowę na czas nieoznaczony, w którym Najemca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Zapisy umowy przewidują:

1.w zakresie prawidłowej eksploatacji lokalu Najemca zobowiązuje się przeprowadzić we własnym zakresie naprawy i remonty, tj.:

-uszkodzeń posadzki (podłogi), stolarki (ślusarki) okiennej i drzwiowej polegającej na wymianie pojedynczych elementów, regulacji, wymianie zamków, zawiasów, wymianie szyb w przypadku uszkodzeń w wyniku użytkowania lokalu,

-malowanie ścian sufitów z usunięciem drobnych uszkodzeń, rur i innych urządzeń,

-naprawę wyposażenia instalacji wodno-kanalizacyjnej, usuwanie zanieczyszczeń z zatkanych przewodów kanalizacyjnych, naprawę baterii, zaworów czerpalnych,

-naprawę osprzętu urządzeń grzejnych i elektrycznych polegających na usuwaniu uszkodzeń bądź wymianie zużytych części, wymianę osprzętu instalacji elektrycznej lokalu np., włączników, gniazd,

-bezpieczników

oraz

2.w przypadku gdy Najemca zamierza dokonać zmian w wynajmowanym lokalu w zakresie remontu lub wymiany poszczególnych elementów wyposażenia lub jego elementów stałych, wynikających z potrzeb prowadzonej działalności np. wymiany witryn okiennych, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, wymiany lub wykonania ścian i podłóg, wymiany lub wykonania okładzin ścian i podłóg, instalacji sanitarnej, elektrycznej zobowiązany jest uzyskać od Wynajmującego pisemną zgodę i warunki na wykonanie zmian w lokalu,

3.nakłady finansowe poniesione przez Najemcę w zakresie wymienionych prac nie podlegają wzajemnym rozliczeniom pomiędzy stronami umowy zarówno w okresie jej trwania jak i po jej zakończeniu bez względu na termin i przyczynę rozwiązania umowy, poza przypadkiem, w którym Wynajmujący jednostronnie wypowie warunki umowy z przyczyn leżących po jego stronie,

4.w przypadku potrzeby wykonania remontu lokalu w zakresie wykraczającym poza zapisy umowy najmu lub mającym na celu likwidację wad technicznych lokalu strony umowy dokonują stosownych uzgodnień w formie protokolarnej. Warunki wykonania i rozliczenia przedmiotowych robót zostaną określone w odrębnym porozumieniu.

5.Najemcy znany jest stan techniczny lokalu użytkowego, w pełni go akceptuje i nie będzie zgłaszał w trakcie trwania stosunku najmu, ani po jego wygaśnięciu roszczeń wobec Wynajmującego z tytułu nakładów poniesionych na zagospodarowanie lokalu do potrzeb prowadzonej działalności.

Najemca zwrócił się z wnioskiem o zwrot poniesionych nakładów dostosowujących lokal celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej w zakresie (…).

Spółdzielnia wyraziła zgodę na zwrot w części kosztów związanych z wymianą posadzek w (…). Na dzień składania wniosku o interpretację zwrot pozostałej wartości nakładów jest sprawą sporną.

Istotne elementy opisu sprawy zawarli Państwo we własnym stanowisku wskazując, że:

Nakłady finansowe poniesione przez Najemcę nie skutkują uzyskaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści po stronie Spółdzielni. W zależności od potrzeb kolejnych najemców nakłady poczynione przez obecnego Najemcę mogą zostać usunięte lub nie będą wykorzystywane. Także dla Spółdzielni pozostawienie przez najemcę sfinansowanych przez niego nakładów nie stanowi przysporzenia, które miałoby dla niej jakikolwiek wymiar finansowy. Natomiast potrzeba ich usunięcia czy dostosowania na rzecz kolejnego najemcy będzie wiązała się raczej z obowiązkiem poniesienia dodatkowych wydatków w przyszłości, a nie uzyskaniem przychodów.

Pytania

1.Czy nakłady finansowe poniesione przez Najemcę, a nie zwrócone przez Spółdzielnię stanowią dla Spółdzielni przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2.Gdy stanowisko Wnioskodawcy okaże się nieprawidłowe, to czy przychód podatkowy powstanie w dacie rozstrzygnięcia sporu między Wynajmującym a Najemcą, czy w dacie rozwiązania umowy najmu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym.

W przedmiotowej sprawie Spółdzielnia uważa, iż nakłady finansowe poniesione przez Najemcę nie skutkują uzyskaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści po stronie Spółdzielni. Prace te Najemca wykonał mając na celu dostosowanie pomieszczeń do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. (…). Poniesione przez Najemcę nakłady mają różny charakter, np. instalacje techniczne, oświetlenie, instalacje sanitarne, instalacje PPOŻ, wykończenie ścian/podłóg. Dla Spółdzielni nakłady poniesione przez Najemcę nie stanowią przychodu z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ w następstwie pozostawienia przez Najemcę tych nakładów, Spółdzielnia nie uzyskuje korzyści, ani przysporzenia majątkowego. W zależności od potrzeb kolejnych najemców nakłady poczynione przez obecnego Najemcę mogą zostać usunięte lub nie będą wykorzystywane. Także dla Spółdzielni pozostawienie przez najemcę sfinansowanych przez niego nakładów nie stanowi przysporzenia, które miałoby dla niej jakikolwiek wymiar finansowy. Natomiast potrzeba ich usunięcia czy dostosowania na rzecz kolejnego najemcy będzie wiązała się raczej z obowiązkiem poniesienia dodatkowych wydatków w przyszłości, a nie uzyskaniem przychodów.

Powyższe stanowisko zostało poparte w utrwalonej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że o nieodpłatnym świadczeniem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i prawne, których następstwem, jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Pogląd ten został wyrażony także m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02): „trzeba uwzględnić, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, Nr 13, poz. 496)”.

Spółdzielnia wskazuje także, iż podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2012 r., znak IBPBI/2/423-148/12/JD, w której to wątpliwości wnioskodawcy (właściciela centrum handlowego) dotyczyły powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał w powyższej interpretacji indywidualnej, że: „(...) w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując w ten sposób korzyści. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dla Spółki nakłady pozostawione przez najemców są bezwartościowe, ponieważ nie mają wpływu na cenę najmu ustaloną z kolejnym najemcą, któremu zostanie przekazany lokal, a co za tym idzie nie są związane z przychodem Spółki w związku z pozostawieniem w lokalu Spółki poczynionych przez poprzedniego najemcę nakładów nie osiąga ona żadnych korzyści”.

Mając na względzie powyższe Spółdzielnia uważa, że nakłady finansowe poniesione przez Najemcę, a nie zwrócone przez Spółdzielnię, nie stanowią dla Spółdzielni przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT:

Ustawodawca nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5, 5a, 6 i 6a ww. ustawy o CIT sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcia „nieodpłatne czy częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia” zasadnym jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002).

Pojęcie to zostało sprecyzowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 lub uchwała powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskał albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego, a tym samym świadczenie to należy uznać za odpłatne lub częściowo odpłatne, bez względu na formę ekwiwalentności.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy ustawy o CIT, stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności).

Analizując powyższe zagadnienie na gruncie przedmiotowej sprawy należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego gdzie jest mowa o ulepszeniu najętej rzeczy.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego przepis ten należy stosować odpowiednio także do dzierżawy.

Dokonanie przez najemcę nakładów dostosowujących lokal celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej może skutkować powstaniem po stronie wynajmującego przychodu po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy, jeżeli nakłady zostaną przejęte przez wynajmującego bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia za nie i będą stanowić ulepszenie lokalu skutkujące wzrostem jego wartości.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. By można było zatem mówić o podatkowym przysporzeniu po stronie wynajmującego, w postaci poniesionych przez najemcę nakładów, konieczne jest uzyskanie przez wynajmującego korzyści ekonomicznej w postaci ulepszenia wynajmowanego lokalu i prawa do czerpania pożytków z poniesionych przez najemcę nakładów.

Skoro, jak wskazali Państwo we wniosku:

-  nakłady finansowe poniesione przez Najemcę nie skutkują uzyskaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści po stronie Spółdzielni;

-  w zależności od potrzeb kolejnych najemców nakłady poczynione przez obecnego Najemcę mogą zostać usunięte lub nie będą wykorzystywane;

-  potrzeba usunięcia nakładów czy dostosowania ich na rzecz kolejnego najemcy będzie wiązała się z obowiązkiem poniesienia dodatkowych wydatków w przyszłości, a nie uzyskaniem przychodów

- to nie ma podstaw twierdzić, że w związku z przejęciem nakładów powstanie po Państwa stronie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym nakłady finansowe poniesione przez Najemcę, a nie zwrócone przez Spółdzielnię, nie stanowią dla Spółdzielni przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń - należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 wskazać należy, że jest to pytanie warunkowe, na które odpowiedzi oczekiwali Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1. Jak wskazano powyżej w zakresie pytania nr 1 organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Zatem odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.