Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy powierzchnię udostępnioną nieodpłatnie w ramach umowy dzierżawy lokalu gastronomicznego (salę jadalną do konsumpcji, i przestrzeń przy kawiarni) do wspólnego korzystania przez pracowników, czytelników i innych użytkowników X nie należy uznać za powierzchnię oddaną do używania i uwzględnić dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• czy w przypadku wynajęcia części budynku (np. sali konferencyjnej) na kilka godzin lub na kilka dni w miesiącu, jeżeli powierzchnia ta nie jest objęta umową wynajmu na pierwszy dzień tego miesiąca, Wnioskodawca jest obowiązany uwzględniać tę powierzchnię dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na dzień określony w ust. 3 tego artykułu – jest nieprawidłowe,
• czy w przypadku kilkukrotnego wynajęcia w danym miesiącu tej samej części budynku (np. danej sali konferencyjnej) na podstawie odrębnych umów najmu krótkoterminowego, do ustalenia przychodu, zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT należy uwzględnić powierzchnię użytkową tej powierzchni tylko jednokrotnie; czy w takim przypadku ma znaczenie czy powierzchnia jest wynajęta dla jednego najemcy czy różnych najemców – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X (zwana dalej także „X”) jest (…). X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. X jest także podatnikiem podatku od przychodów z budynków.

X jest właścicielem zespołu budynków zlokalizowanych w (…) przy (…).

Budynki te zakwalifikowane są do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych.

(…)

X ma zawarte długoterminowe umowy najmu/dzierżawy powierzchni użytkowych w budynkach: A, B i F.

W ramach jednej z umów długoterminowych X oddaje w dzierżawę lokal gastronomiczny o łącznej powierzchni 437,72 m.kw. Oprócz powierzchni oddanej w dzierżawę X również udostępnia dzierżawcy nieodpłatnie dodatkową powierzchnię (salę jadalną do konsumpcji wraz z wyposażeniem o powierzchni 133,68 m.kw., i przestrzeń przy kawiarni wraz z wyposażeniem - nie ograniczona ścianami, bez określenia powierzchni) do wspólnego korzystania przez pracowników, czytelników i innych klientów. Powierzchnia udostępniona nieodpłatnie nie jest wliczona do powierzchni dzierżawy, za którą płacony jest czynsz. W ramach tej umowy X udostępnia dzierżawcy nieodpłatnie również ogólnodostępne toalety i ciągi komunikacyjne prowadzące do dzierżawionych pomieszczeń, czy dróg ewakuacyjnych.

X zawiera także umowy krótkoterminowego najmu powierzchni użytkowych w budynkach A i B w celu organizacji m.in.: konferencji, różnych imprez, jako sceneria do filmu. Taki krótkoterminowy najem nie występuje w każdym miesiącu i trwa zazwyczaj kilka dni w miesiącu w określonych godzinach i dotyczy konkretnych sal konferencyjnych czy holi przed tymi salami. W ramach tych umów najemcy mogą korzystać nieodpłatnie z ogólnodostępnych toalet, szatni, czy ciągów komunikacyjnych. Umowy najmu krótkoterminowego zawierane są przed terminem najmu i udostępnieniem tych pomieszczeń.

Biorąc pod uwagę najem długo i krótkoterminowy, do dnia złożenia wniosku nie zaistniała konieczność zapłaty przez X podatku od przychodów ze środków trwałych będących budynkami, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy powierzchnię udostępnioną nieodpłatnie w ramach umowy dzierżawy lokalu gastronomicznego (salę jadalną do konsumpcji, i przestrzeń przy kawiarni) do wspólnego korzystania przez pracowników, czytelników i innych użytkowników X należy uznać za powierzchnię oddaną do używania i uwzględnić dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT ?

2.Czy w przypadku wynajęcia części budynku (np. sali konferencyjnej) na kilka godzin lub na kilka dni w miesiącu, jeżeli powierzchnia ta nie jest objęta umową wynajmu na pierwszy dzień tego miesiąca, Wnioskodawca jest obowiązany uwzględniać tę powierzchnię dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na dzień określony w ust. 3 tego artykułu?

3.Czy w przypadku kilkukrotnego wynajęcia w danym miesiącu tej samej części budynku (np. danej sali konferencyjnej) na podstawie odrębnych umów najmu krótkoterminowego, do ustalenia przychodu, zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT należy uwzględnić powierzchnię użytkową tej powierzchni tylko jednokrotnie? Czy w takim przypadku ma znaczenie czy powierzchnia jest wynajęta dla jednego najemcy czy różnych najemców?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy powierzchni udostępnionej nieodpłatnie w ramach umowy dzierżawy lokalu gastronomicznego (sala jadalna do konsumpcji i przestrzeń przy kawiarni) nie należy uwzględniać dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT.

Sala jadalna i przestrzeń przy kawiarni nie są oddane dzierżawcy do wyłącznego korzystania oraz nie są wliczone do metrażu dzierżawy, za który dzierżawca uiszcza comiesięczny czynsz. Ich udostępnienie jest niezbędne jednak, aby umowa i działalność prowadzona przez dzierżawcę na terenie X mogły być realizowane.

Z przestrzeni tych mogą bez przeszkód korzystać pracownicy, czytelnicy oraz inni użytkownicy X, bez względu na to, czy są w danym momencie klientami lokalu gastronomicznego, czy też nie. Każdy może na tej przestrzeni spożywać swój posiłek, pić swój napój, może nawet odgrzać przyniesiony posiłek w dostępnej w sali jadalnej mikrofalówce. W ramach tej umowy dzierżawca ma także udostępnione nieodpłatnie ciągi komunikacyjne, prowadzące do dzierżawionych pomieszczeń, ciągi komunikacyjne będące drogami ewakuacyjnymi, drogi umożliwiające wynoszenie odpadów i nieczystości, czy toalety. Te powierzchnie, będące częściami wspólnymi także są użytkowane przez pracowników, czytelników czy innych użytkowników X. Są i muszą być udostępnione dzierżawcy, aby umowa mogła być realizowana zgodnie z przepisami np. bhp.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, powierzchni udostępnionych nieodpłatnie które muszą być udostępnione, aby umowa mogła być realizowana (nawet jeśli jest znany metraż np. sali jadalnej), nie należy uwzględniać dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na dzień określony w ust. 3 tego artykułu.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wynajęcia części budynku (np. sali konferencyjnej) na kilka godzin lub na kilka dni w miesiącu, jeżeli powierzchnia ta nie jest objęta umową wynajmu na pierwszy dzień tego miesiąca, Wnioskodawca nie jest obowiązany ustalać przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na dzień określony w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

W myśl art. 24b ust. 7 ustawy o CIT, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W zakresie pytania nr 2 istotne są przepisy art. 24b ust. 6 oraz art. 24b ust. 3 ustawy o CIT. Powołane powyżej przepisy dotyczą sytuacji oddania części budynku do używania. W takim przypadku przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję tę należy ustalić na pierwszy dzień każdego miesiąca (ewentualnie na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji - dotyczy przypadku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji w miesiącu).

Jednym z warunków wystąpienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od przychodów z budynków jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu. Tak stanowi art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro proporcję, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT należy ustalić na podstawie art. 24b ust. 3 tej ustawy, tj. (w analizowanym stanie faktycznym) na pierwszy dzień każdego miesiąca, to w tym pierwszym dniu miesiąca (w pierwszym dniu każdego miesiąca) część budynku musi być oddana do używania na podstawie umowy najmu.

Pogląd zbieżny z powyższym wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.37.2019.1.MS): „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT, poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP, jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku gdy budynek został oddany w najem (dzierżawę) w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni wynajętej (dzierżawionej) w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Czas, na jaki zawarto umowę najmu jest we wskazanym kontekście pozbawiony znaczenia. Zatem w kalkulacji ujmuje się nawet powierzchnię wynajętą na kilka godzin lub dni w danym miesiącu, jeżeli powierzchnia ta objęta jest umową najmu (dzierżawy) na pierwszy dzień miesiąca.

Skutkować to powinno tym, że wynajmowane przez Spółkę budynki, w których pomieszczenia wynajmowane są na kilka godzin lub dni w danym miesiącu powinny zostać objęte podatkiem wynikającym z art. 24b ustawy o CIT.

Sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 ustawy o CIT. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6). Z kolei w art. 24b ust. 3 mowa jest o pierwszym dniu każdego miesiąca, a w miesiącu w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji o dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zatem ustalając przychód ze środka trwałego Spółka powinna wziąć pod uwagę proporcję powierzchni oddanej do używania w proporcji całkowitej budynku ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca."

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wynajęcia części budynku (np. sali konferencyjnej) na kilka godzin lub na kilka dni w miesiącu, jeżeli powierzchnia ta nie jest objęta umową wynajmu na pierwszy dzień tego miesiąca, Wnioskodawca nie jest obowiązany uwzględniać tej powierzchni dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na dzień określony w ust. 3 tego artykułu.

Ad. 3

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe i należy ustalać przychód na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku niezależnie od tego, czy najem krótkoterminowy obejmuje pierwszy dzień danego miesiąca czy nie, to w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kilkukrotnego wynajęcia w danym miesiącu części budynku np. danej sali konferencyjnej na podstawie zawartych odrębnych umów wynajmu krótkoterminowego, do ustalenia przychodu należy uwzględnić powierzchnię użytkową tej wynajętej części budynku jednokrotnie. Dla ustalenia przychodu nie ma znaczenie fakt, że część budynku np. dana sala konferencyjna jest wynajęta w ramach wynajmu krótkoterminowego kilka razy w miesiącu dla jednego najemcy (na podstawie kilku różnych umów najmu) lub kilka razy w ciągu miesiąca dla różnych najemców.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, ile razy w ciągu jednego miesiąca zostanie wynajęta konkretna powierzchnia (np. dana sala konferencyjna). Do obliczenia wskaźnika procentowego wynajmowanej powierzchni w danym miesiącu należy uwzględnić ją tylko raz, ponieważ jest to cały czas ten sam metraż, tylko wynajęty kilka razy.

Powołane przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost tego zagadnienia. Obowiązek obliczania podatku od przychodów z budynków dotyczy każdego miesiąca (art. 24b ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Jednym z warunków powstania obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku jest oddanie do używania na podstawie umowy najmu części budynku. Ustawodawca w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do części budynku. Kilkukrotne wynajęcie tej samej części budynku w danym, jednym miesiącu, nie może więc skutkować inną wysokością przychodu od jednokrotnego wynajęcia w danym miesiącu tej części budynku.

Proporcja ustalania przychodu, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej bez względu na to czy będzie ona oddana do używania w danym miesiącu raz czy też wiele razy.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika dodatkowo z wykładni celowościowej art. 24b ustawy o CIT oraz domniemania racjonalności Ustawodawcy. Zgodnie z nimi na wysokość opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków nie powinno wpływać wielość zawartych w danym miesiącu umów wynajmu krótkoterminowego danej (tej samej) powierzchni użytkowej części budynku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kilkukrotnego wynajęcia w danym miesiącu części budynku np. danej sali konferencyjnej na podstawie zawartych odrębnych umów wynajmu krótkoterminowego, do ustalenia przychodu należy uwzględnić powierzchnię użytkową tej sali konferencyjnej jednokrotnie. Dla ustalenia przychodu nie ma znaczenie fakt, że część budynku np. dana sala konferencyjna jest wynajęta w ramach wynajmu krótkoterminowego kilka razy w miesiącu dla jednego najemcy (na podstawie kilku różnych umów najmu) lub kilka razy w ciągu miesiąca dla różnych najemców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy powierzchnię udostępnioną nieodpłatnie w ramach umowy dzierżawy lokalu gastronomicznego (salę jadalną do konsumpcji, i przestrzeń przy kawiarni) do wspólnego korzystania przez pracowników, czytelników i innych użytkowników X nie należy uznać za powierzchnię oddaną do używania i uwzględnić dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• czy w przypadku wynajęcia części budynku (np. sali konferencyjnej) na kilka godzin lub na kilka dni w miesiącu, jeżeli powierzchnia ta nie jest objęta umową wynajmu na pierwszy dzień tego miesiąca, Wnioskodawca jest obowiązany uwzględniać tę powierzchnię dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na dzień określony w ust. 3 tego artykułu – jest nieprawidłowe,
• czy w przypadku kilkukrotnego wynajęcia w danym miesiącu tej samej części budynku (np. danej sali konferencyjnej) na podstawie odrębnych umów najmu krótkoterminowego, do ustalenia przychodu, zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT należy uwzględnić powierzchnię użytkową tej powierzchni tylko jednokrotnie; czy w takim przypadku ma znaczenie czy powierzchnia jest wynajęta dla jednego najemcy czy różnych najemców – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie kwestie będące przedmiotem Państwa pytań.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 24b ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:

W brzmieniu art. 24b ust. 6 - 9 ustawy o CIT:

W myśl art. 24b ust. 11–15 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że X jest właścicielem zespołu budynków (Budynki: A, B, C, D, E i F). Jest także podatnikiem podatku od przychodów z budynków. X ma zawarte długoterminowe umowy najmu/dzierżawy powierzchni użytkowych w budynkach: A, B i F. W ramach jednej z umów długoterminowych X oddaje w dzierżawę lokal gastronomiczny. Oprócz powierzchni oddanej w dzierżawę X udostępnia również dzierżawcy nieodpłatnie dodatkową powierzchnię (salę jadalną do konsumpcji wraz z wyposażeniem oraz przestrzeń przy kawiarni wraz z wyposażeniem - nie ograniczona ścianami, bez określenia powierzchni) do wspólnego korzystania przez pracowników, czytelników i innych klientów. Powierzchnia udostępniona nieodpłatnie nie jest wliczona do powierzchni dzierżawy, za którą płacony jest czynsz. W ramach tej umowy X udostępnia dzierżawcy nieodpłatnie również ogólnodostępne toalety i ciągi komunikacyjne prowadzące do dzierżawionych pomieszczeń, czy dróg ewakuacyjnych. X zawiera także umowy krótkoterminowego najmu powierzchni użytkowych w budynkach A i B w celu organizacji m.in.: konferencji, różnych imprez lub jako scenerię do filmu. Taki krótkoterminowy najem nie występuje w każdym miesiącu i trwa zazwyczaj kilka dni w miesiącu w określonych godzinach i dotyczy konkretnych sal konferencyjnych czy holi przed tymi salami. W ramach tych umów najemcy mogą korzystać nieodpłatnie z ogólnodostępnych toalet, szatni, czy ciągów komunikacyjnych. Umowy najmu krótkoterminowego zawierane są przed terminem najmu i udostępnieniem tych pomieszczeń. Ponadto X wskazuje również, że biorąc pod uwagę najem długo i krótkoterminowy, do dnia złożenia wniosku nie zaistniała konieczność zapłaty przez X podatku od przychodów ze środków trwałych będących budynkami, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie:

• czy powierzchnię udostępnioną nieodpłatnie w ramach umowy dzierżawy lokalu gastronomicznego (salę jadalną do konsumpcji, i przestrzeń przy kawiarni) do wspólnego korzystania przez pracowników, czytelników i innych użytkowników X należy uznać za powierzchnię oddaną do używania i uwzględnić dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT,
• czy w przypadku wynajęcia części budynku (np. sali konferencyjnej) na kilka godzin lub na kilka dni w miesiącu, jeżeli powierzchnia ta nie jest objęta umową wynajmu na pierwszy dzień tego miesiąca, Wnioskodawca jest obowiązany uwzględniać tę powierzchnię dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na dzień określony w ust. 3 tego artykułu,
• czy w przypadku kilkukrotnego wynajęcia w danym miesiącu tej samej części budynku (np. danej sali konferencyjnej) na podstawie odrębnych umów najmu krótkoterminowego, do ustalenia przychodu, zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT należy uwzględnić powierzchnię użytkową tej powierzchni tylko jednokrotnie; czy w takim przypadku ma znaczenie czy powierzchnia jest wynajęta dla jednego najemcy czy różnych najemców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto ustawodawca wskazał, że nie ustala się przychodu od środka trwałego będącego budynkiem, który stanowi własność albo współwłasność podatnika oraz został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku, gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1)objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2)stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3)zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4)możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy nieodpłatne udostępnienie w ramach umowy dzierżawy lokalu gastronomicznego (sali jadalnej do konsumpcji i przestrzeni przy kawiarni) do wspólnego korzystania przez pracowników, czytelników i innych użytkowników X.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie każde oddanie całości lub części budynku do używania podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, ale tylko takie, które jest wynikiem umowy najmu, umowy dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Aby uznać umowę za umowę o podobnym charakterze do danej umowy, powinna ona mieć istotne cechy tej umowy. Istotną cechą umowy najmu i dzierżawy jest odpłatność.

Stosownie do art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; zwanej dalej: „KC”):

Z kolei jak stanowi art. 693 § 1 i § 2 KC:

Umowa dzierżawy jest więc umową o analogicznym charakterze do umowy najmu z tą różnicą, że dzierżawca w zamian za czynsz udostępnia wydzierżawiającemu rzecz nie tylko do jej używania, lecz również do pobierania pożytków, jak stanowi art. 693 § 1 KC.

Biorąc zatem pod uwagę brak odpłatności za udostępnienie w ramach umowy dzierżawy lokalu gastronomicznego (sali jadalnej do konsumpcji, i przestrzeń przy kawiarni) do wspólnego korzystania przez pracowników, czytelników i innych użytkowników X można stwierdzić, że używanie tych części budynku nie odbywa się na podstawie umów o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

Za brakiem zastosowania opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ustawy o CIT przemawia również fragment uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Autopoprawka druk sejmowy 2291-A), z którego wynika, że: „(…) W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny).

Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta.

Zatem powierzchni udostępnionej nieodpłatnie w ramach umowy dzierżawy lokalu gastronomicznego (sali jadalnej do konsumpcji i przestrzeni przy kawiarni) nie należy uwzględniać dla celów obliczania przychodu na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2, należy stwierdzić, że warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT, poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP, jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył przychodów z budynków, w których pomieszczenia wynajmowane są na godziny lub poszczególne dni w danym miesiącu. Gdyby wolą ustawodawcy było dokonanie takich wyłączeń z podatku od przychodów z budynków, dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w wyż. cyt. art. 24b ust. 2 ustawy o CIT bądź w przepisie art. 24b ust. 7 ustawy o CIT.

Przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części na podstawie umowy najmu/dzierżawy, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania na podstawie umowy najmu/dzierżawy w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Czas, na jaki zawarto umowę najmu/dzierżawy jest we wskazanym kontekście pozbawiony znaczenia.

Z całokształtu regulacji obejmującej podatek od przychodów z budynków wynika jednoznacznie, że ma on charakter miesięczny. W związku z tym, w przypadku najmu na kilka godzin lub dni w danym miesiącu, na podstawie obecnych regulacji nie można przyjąć, iż w takich sytuacjach podatnicy nie są zobowiązani do rozliczenia podatku. W świetle obowiązujących przepisów, nie można uznać, iż brak wynajęcia powierzchni budynku na pierwszy dzień danego miesiąca, bądź też wynajęcie w inne dni tego miesiąca nie powoduje u podatnika obowiązku ustalenia przychodu z budynków.

Zatem wynajmowane przez Spółkę budynki, w których pomieszczenia wynajmowane są na kilka godzin lub dni w danym miesiącu powinny zostać objęte podatkiem wynikającym z art. 24b ustawy o CIT. A wynajęcie części budynku np. sali konferencyjnej na kilka godzin lub kilka dni w danym miesiącu powinno skutkować opodatkowaniem tych części budynku w proporcji, w jakiej ich powierzchnia pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Należy również zauważyć, że termin na wpłatę podatku upływa w 20. dniu miesiąca następującego po miesiącu, za który obliczany jest podatek. W związku z tym w momencie wpłaty zaliczki podatnik powinien wiedzieć, czy w danym miesiącu wynajmował budynek lub jego część czy też nie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Z kolei przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest ustalenie czy w przypadku kilkukrotnego wynajęcia w danym miesiącu tej samej części budynku (np. danej sali konferencyjnej) na podstawie odrębnych umów najmu krótkoterminowego, do ustalenia przychodu, zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT należy uwzględnić powierzchnię użytkową tej powierzchni tylko jednokrotnie oraz czy w takim przypadku ma znaczenie czy powierzchnia jest wynajęta dla jednego najemcy czy różnych najemców.

Jak już wyżej wskazano w myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zatem dla ustalenia przychodu z budynków nie ma znaczenie fakt, że budynek lub jego część została wynajęta w ramach umowy najmu kilka razy w miesiącu dla jednego najemcy (na podstawie kilku różnych umów najmu) lub kilka razy w ciągu miesiąca dla różnych najemców.

Tak więc do obliczenia wskaźnika procentowego wynajmowanej powierzchni w danym miesiącu należy uwzględnić ją tylko raz, ponieważ jest to cały czas ten sam metraż, tylko wynajęty kilka razy, np. w przypadku hotelu i wynajmowania w nim pokoi. Ten sam pokój, czyli jakaś część budynku może być wynajmowany kilkukrotnie lub kilkanaście razy w ciągu miesiąca. Nie powoduje to jednak tego, że kilka razy metraż wynajmowanego pokoju będzie podlegać uwzględnieniu przy ustaleniu przychodu z budynków.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku kilkukrotnego wynajęcia w danym miesiącu części budynku np. danej sali konferencyjnej na podstawie zawartych odrębnych umów wynajmu krótkoterminowego, do ustalenia przychodu należy uwzględnić powierzchnię użytkową tej wynajętej części budynku jednokrotnie.

Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Została ona wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.