Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie braku powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Prosta spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca przeprowadził w 2024 r. operację połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”). Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmującą wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie).

Przed połączeniem obie spółki (Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana) nie posiadały wzajemnie udziałów/akcji drugiej spółki. Wspólnikami obu spółek były wyłącznie osoby fizyczne. W wyniku przeprowadzonego Połączenia Spółka Przejmowana utraciła swój byt prawny. Spółka Przejmująca z dniem połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Do takiej sukcesji prawnej na gruncie przepisów podatkowych doszło również na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

Obie spółki przed połączeniem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT (dalej: „Ryczałt”). Po połączeniu Spółka Przejmująca w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu Ryczałtem - zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy ustawy CIT. Przeprowadzone połączenie nie spowodowało po stronie Wnioskodawcy utraty prawa do korzystania i kontynuowania opodatkowania Ryczałtem. Ponadto, Wnioskodawca w chwili obecnej spełnia wszystkie pozostałe warunki do korzystania z Ryczałtu.

Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej „UoR”).

W związku z powyższym, zastosowanie znalazł art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie została podjęta decyzja, że w ramach transakcji połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej. Na dzień połączenia w majątku Spółki Przejmowanej znajdowało się przedsiębiorstwo w którego aktywach były m.in. koszty zakończonych prac rozwojowych, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, towary i zaliczki na dostawę towarów i usług, należności w tym do 12 miesięcy, podatkowe i inne, a także środki pieniężne oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Natomiast po stronie zobowiązań majątek przedsiębiorstwa obciążały między innymi zobowiązania wobec powiązanych podmiotów, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, z tytułu podatków, wynagrodzeń i inne. Tak ustalony skład przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej stał się własnością Spółki Przejmującej na dzień połączenia, a wartość bilansowa aktywów i zobowiązań pozostawała zbieżna z wartością podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej (przed połączeniem) jak i po połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. Wnioskodawca kontynuuje działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną.

Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejętych składników majątku. Na dzień połączenia, Wnioskodawca w księgach pokazał takie same wartości księgowe poszczególnych aktywów i zobowiązań przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed połączeniem.

Pytania

1.Czy w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej postał dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w wyniku czego Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT?

2.Czy w przypadku przyjęcia, iż po stronie Spółki Przejmującej powstaje dochód (pytanie pierwsze wniosku), w jaki sposób ustalić dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej nie powstał dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do składników przejmowanego majątku, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 nie powinna zostać zaliczona wartość firmy.

Uzasadnienie Ad 1.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w przypadku połączenia w spółce korzystającej z opodatkowania Ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy CIT, wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy CIT) lub na podstawie przepisów art. 11c ustawy o CIT o cenach transferowych (art. 28m ust. 6 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT, przez wartość podatkową składników majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowych netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji, w której następuje połączenie (przejęcie) jednej spółki korzystającej z Ryczałtu z inną spółką korzystającą z Ryczałtu bez zmiany wartości składników majątku wynikającej z bilansu Spółki Przejmowanej, tym bardziej w sytuacji, gdy obie spółki zaangażowane w proces połączenia korzystają z Ryczałtu, w ramach którego wynikiem podatkowym jest wynik księgowy.

W związku z takim połączeniem nie dochodzi bowiem do jakiejkolwiek zmiany wartości składników majątku Spółki Przejmowanej. Ponadto, Spółka Przejmująca będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki Przejmowanej, a w ramach procesu połączenia nie dojdzie do przeszacowania (in plus lub in minus) wartości składników jej majątku do wartości rynkowej. Jak zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego, w przypadku operacji połączenia spółek zastosowano metodę łączenia udziałów, na podstawie art. 44c ust. 1 UoR.

Z uwagi na wynikającą z tego przepisu konieczność zagregowania aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, zsumowane zostały wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów.

W rezultacie, w wyniku zastosowania tej metody w kapitałach własnych Wnioskodawcy została odzwierciedlona wartość bilansowa Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca od momentu połączenia kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę przejmowanych składników majątku.

W odniesieniu do czynności reorganizacyjnych przeprowadzonych przez spółki korzystające z Ryczałtu należy mieć na uwadze również cele i założenia z jakimi wprowadzono przepisy rozdziału 6b do ustawy CIT. Przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT wprowadziły do systemu podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczą zmianę w odniesieniu do bazy podatkowej będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy opodatkowania) - tj. w ich ramach dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości składników majątkowych). Prawo bilansowe - rządzące się odmiennymi niż przepisy podatkowe celami i założeniami w zakresie określania wyniku finansowego - w pierwszej kolejności zmierza do rzetelnej prezentacji sytuacji finansowej jednostki. Dlatego, nie wykształciło ono pewnych mechanizmów i instrumentów, które w ocenie ustawodawcy podatkowego stały się konieczne do wprowadzenia w drodze regulacji szczególnych, dla przeciwdziałania występowaniu nadużyć podatkowych związanych z korzystaniem z Ryczałtu. Prawo bilansowe nie zawiera zatem chociażby określonych regulacji, które odnoszą się do wymogu kontynuacji wyceny bilansowej składników majątkowych w ramach procesu połączenia spółek czy przepisów ograniczających aktywowanie wartości tych składników majątkowych według aktualnej z dnia połączenia wartości rynkowej (przeszacowanie tej wartości do wartości rynkowej), np. takich jak art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nakazujący kontynuację wartości początkowej środków trwałych po połączeniu (przy tym przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opodatkowania Ryczałtem).

Takie okoliczności powodują, że przepisy prawa bilansowego nie są w pełni kompatybilne z przepisami podatkowymi co do określenia podstawy opodatkowania.

Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT stanowi zatem normatywny element uzupełniający w stosunku do prawa bilansowego, który ma korygować powyższe różnice pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym w kontekście celów i założeń tego ostatniego systemu prawa.

Oznacza to, że art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom przeszacowania w księgach wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej (taka możliwość występuje np. w przypadku połączenia podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia udziałów).

O ile takie przeszacowanie jest racjonalne z perspektywy odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ono pożądane z perspektywy ustawodawcy podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania Ryczałtem, takie przeszacowanie wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie mogłoby prowadzić do zwiększenia wartości np. środków trwałych podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed połączeniem w podmiocie przejmowanym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu po połączeniu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a więc ograniczałyby w nieuzasadniony spodli podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości CIT (ryczałtu od dochodu spółki).

A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj., gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej, sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania CIT (ryczałtu od dochodu spółki) w wyniku procesu połączenia.

Zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również zasada neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych, wynikająca ze standardów unijnych wyrażonych w dyrektywie rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej jako: „dyrektywa”). W preambule dyrektywy wskazano bowiem, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej” (art. 5 dyrektywy). Pomimo, iż zgodnie z art. 1 dyrektywy, ma ona zastosowanie, w przypadku gdy w czynności restrukturyzacyjnej były zaangażowane podmioty z co najmniej dwóch państw członkowskich, to jednak w ocenie Wnioskodawcy znajduje ona zastosowanie także w sytuacji gdy do danej czynności reorganizacyjnej dochodzi z udziałem dwóch podmiotów z tego samego państwa członkowskiego, z uwagi na zakaz dyskryminacji poszczególnych podmiotów prawa ze względu na miejsce zamieszkania, siedziby czy dokonania danej transakcji. Brak wystąpienia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek połączenia spółek stosujących Ryczałt potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP. Warto wskazać, że w opisanym we wskazanej indywidualnej interpretacji podatkowej zdarzeniu przyszłym - podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy - spółka przejmująca będzie kontynuować po spółce przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku, a połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR.

Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w innych interpretacjach indywidualnych, w których zainteresowane podmioty dokonywały innych czynności restrukturyzacyjnych, których neutralność podatkowa wywodzona jest na podstawie wykładni tego samego przepisu, tj. art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT:

• interpretacja indywidualna z 14 lutego 2024 r., sygn. 0114- KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW,
• interpretacja indywidualna z 15 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB,
• interpretacja indywidualna z 25 maja 2023 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.189.2023.1.IZ,
• interpretacja indywidualna z 9 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że o wystąpieniu opodatkowania dochodu od zmiany wartości majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, decyduje występująca w ramach operacji restrukturyzacyjnych zmiana wartości księgowych składników majątkowych, którą „wymuszają” przepisy prawa bilansowego, z tym, że w sytuacji, w której taka zmiana (wartości księgowych) nie ma miejsca (nie będzie efektem danego zdarzenia restrukturyzacyjnego) opodatkowanie na zasadach art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie występuje.

Ponadto neutralność podatkową połączenia spółek prawa handlowego potwierdzają także indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące łączenia się spółek prawa handlowego opodatkowanych na zasadach ogólnych ustawy CIT:

• interpretacja indywidualna z 31 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB,
• interpretacja indywidualna z 28 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS,
• interpretacja indywidualna z 18 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.350.2023.2.SP,
• interpretacja indywidualna z 31 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2023.1.AW.

W związku z wyżej przedstawioną argumentacją, Wnioskodawca uważa, iż po jego stronie, tj. Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.

Ad 2.

Ponownie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w przypadku połączenia w spółce korzystającej z opodatkowania Ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy CIT, wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy CIT) lub na podstawie przepisów art. 11c ustawy o CIT o cenach transferowych (art. 28m ust. 6 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT, przez wartość podatkową składników majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowych netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Na tle tych przepisów do ustalenia ewentualnej podstawy opodatkowanie należy wziąć po uwagę wartość rynkową składników majątku ujawnionych w księgach Spółki Przejmowanej, uwzględniając zobowiązania tego przedsiębiorstwa pomniejszające wartość rynkową tych składników, nawet gdyby ich wartość aktualna była równa zero (np. w wyniku całkowitego umorzenia środka trwałego).

Co więcej zdaniem Wnioskodawcy nie należy brać pod uwagę elementów w nim nie ujętych jak chociażby wartość firmy Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 UoR przez wartość firmy należy rozumieć różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Tym samym, wartość firmy odzwierciedla dodatnią różnicę pomiędzy wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo a ceną, po której następuje nabycie tegoż przedsiębiorstwa. Określenie to wskazuje, jaka część wartości przedsiębiorstwa wynika z jego nieujawnionych aktywów oraz korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość firmy nie jest prawem majątkowym, ani składnikiem majątku, a pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie nabycia przedsiębiorstwa. W literaturze przedmiotu wskazuje się iż, do wartości firmy zalicza się m.in. warunki rozwojowe przedsiębiorstwa, jego pozycję na rynku, stałość klienteli, zorganizowanie personelu, dobrą renomę, przygotowanie fachowe załogi, organizację, stałość systemu kooperacji (zob. R. Borowiecki, J. Czaja, A. Jaki, Strategia gospodarowania kapitałem w przedsiębiorstwie - zagadnienia wybrane, Warszawa-Kraków 1997, s. 125). Co oczywiste, wartość firmy stanowi część danego przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, nie oznacza to automatycznie, że wartość firmy stanowi składnik majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Wartość firmy nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związana z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada jej żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Co więcej, w ujęciu cywilistycznym, prawodawca nie wymienia wartości firmy jako składnika majątkowego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego.

Warto zauważyć, że wartość firmy nie ma charakteru zbywalnego, a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży. Jeśli chodzi o ujęcie księgowe połączenia, to należy zauważyć, iż metoda łączenia udziałów - zastosowana przez Wnioskodawcę do ujęcia połączenia w swoich księgach - nie przewiduje ujawnienia wartości firmy, w przeciwieństwie do metody nabycia (w myśl art. 44b ust. 6 Ustawy o rachunkowości). Ale nawet jeśli to wartość firmy ujawniona w księgach Spółki Przejmującej, nie była składnikiem majątku Spółki Przejmowanej i podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach innych obowiązków podatkowych, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W Uchwale 7 sędziów NSA (Uchwała NSA z 21.02.2022 r., III FPS 2/21, ONSAiWSA 2022, nr 3, poz. 33.), skład sędziowski potwierdził, iż przedstawiona powyżej analiza „wartości firmy” dowodzi, że nie sposób na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć, że podlega ona opodatkowaniu jako prawo majątkowe. Sprzeciwia się temu definicja tego pojęcia na gruncie prawa zarówno bilansowego, jak i cywilnego.

Nie można więc konstruować możliwości opodatkowania, bazując jedynie na związku „wartości firmy” z przedsiębiorstwem jako zbiorem składników majątkowych. Powyższą argumentację powielają również interpretacje indywidualne, które zostały wydane w ostatnim czasie, np. interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2024 r., o sygn. 0111- KDIB2-2.4014.164.2024.2.PB czy interpretacja indywidualna z 6 lutego 2023 r., sygn. 0111- KDIB2-2.4014.298.2022.2.MM. Gdyby ustawodawcy zależało nad uwzględnieniu wartości firmy w dochodzie z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, posłużyłby się metodologią kalkulowania podstawy opodatkowania jaka jest przewidziana w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT - tj. w odniesieniu do parametru wartości emisyjnej udziałów (akcji), zdefiniowanej w art. 4a pkt 16a ustawy CIT.

W związku z powyższym, jeżeli w ogóle miałby powstać dochód po stronie Spółki Przejmującej (co w odniesienie Wnioskodawcy z uwagi na specyficzne okoliczności związane z przeprowadzonym procesem połączenia nie powinno mieć miejsca o czym mowa w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1), ewentualnym przedmiotem opodatkowania po stronie Wnioskodawcy powinna być wówczas wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej nad ich wartość podatkową, z uwzględnieniem zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki przejmowanej, które będą spłacane przez Wnioskodawcę jako sukcesora, bez uwzględnienia nadwyżki wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej, nad wartość rynkową jego składników majątkowych (tzw. wartość firmy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej nie powstał dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.

Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:

Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej (wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Prosta Spółka Akcyjna w 2024 r. przeprowadziła połączenie ze Spółką z o.o., poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmująca wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Przed połączeniem obie Spółki nie posiadały wzajemnie udziałów/akcji drugiej spółki. W wyniku przeprowadzonego połączenia Spółka Przejmowana utraciła swój byt prawny. Natomiast Spółka Przejmująca z dniem połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Przeprowadzone połączenie nie spowodowało po stronie Spółki Przejmującej utraty prawa do korzystania z opodatkowania ryczałtem. Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Na dzień połączenia w majątku Spółki Przejmowanej znajdowało się przedsiębiorstwo w którego aktywach były m.in. koszty zakończonych prac rozwojowych, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, towary i zaliczki na dostawę towarów i usług w tym należności do 12 miesięcy, podatkowe i inne, a także środki pieniężne oraz krótkoterminowe rozliczenia okresowe. Natomiast po stronie zobowiązań majątek przedsiębiorstwa obciążały między innymi zobowiązania wobec powiązanych podmiotów, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, z tytułu podatków, wynagrodzeń i inne. Tak ustalony skład przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej stał się własnością Spółki Przejmującej na dzień połączenia, a wartość bilansowa aktywów i zobowiązań pozostawała zbieżna z wartością podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej (przed połączeniem) jak i po połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. Wnioskodawca kontynuuje działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną.

Spółka Przejmującą kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkowa przejętych składników majątku. Na dzień połączenia, Spółka Przejmująca w księgach wykazała takie same wartości księgowe poszczególnych aktywów i zobowiązań przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed połączeniem.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu spraw stwierdzić należy, że w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochód spółek w myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 w terminie przewidzianym w art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że wartość bilansowa aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej pozostawała zbieżna z wartością podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej (przed połączeniem) jak i po połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. W analizowanej sprawie nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością podatkową tych składników nie wystąpi, to tym samym nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący lub przekształcony, dochód o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 odnosi się warunkowo do przypadku, gdy po Państwa stronie powstaje dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Skoro więc uznano, że na tle opisanego stanu faktycznego analizowanej sprawy, nie powstanie ww. dochód to odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.