Interpretacja indywidualna - Interpretacja - null

Shutterstock
Interpretacja indywidualna - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Temat interpretacji

Temat interpretacji

Temat interpretacji

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

  • czy wartość Salda dodatniego stanowi/ będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
  • w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu zwrotu Salda dodatniego.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis Wnioskodawcy oraz prowadzonej przez niego działalności operacyjnej

„Spółka” lub dalej „Wnioskodawca” jest polską spółką kapitałową i prowadzi działalność gospodarczą w branży OZE, w szczególności polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów i posiada status czynnego podatnika VAT. Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka A.” z siedzibą w W. (Republika Litewska).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”), stanowiącą własność państwa litewskiego i prowadzącą działalność operacyjną w zakresie produkcji i sprzedaży zielonej energii/paliwa gazowego, dostarczania instalacji fotowoltaicznych oraz systemów produkcji energii elektrycznej, jak również świadczy usługi bilansowania jej produkcji i popytu. Grupa obecna jest głównie na rynkach państw (...).

Głównym zadaniem Spółki jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, w tym w ramach zrealizowanego projektu farmy wiatrowej, w skład której wchodzi 29 turbin o mocy jednostkowej od 3,0 do 3,6 MW. („Projekt”). Projekt zlokalizowany jest w województwie (…), w odległości ok. 50 km od linii brzegowej zatoki, na terenie (...) i (...).

Budowa i uruchomienie farmy zakończyło się w 2021 a od 2022 Spółka wytwarza i sprzedaje energię elektryczną w ramach otrzymanej koncesji z dnia 6 grudnia 2021.

System wsparcia aukcyjnego wytwórców energii elektrycznej wytworzonej z Odnawialnych Źródeł Energii („OZE”)

Wnioskodawca objęty jest systemem pomocy publicznej finansowanej w ramach tzw. mechanizmu aukcyjnego, o którym mowa w art. 69a pkt 4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii („ustawa o OZE”). Spółka została bowiem zwycięzcą aukcji organizowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w ramach której uczestnicy przedstawiają oferty w przedmiocie planowanych zdolności produkcji zielonej energii oraz ceny jej sprzedaży. Zadeklarowana wówczas cena sprzedaży energii elektrycznej stanowi tzw. cenę aukcyjną („cena aukcyjna”) oraz punkt odniesienia dla obowiązującego w Polsce systemu pomocy publicznej na zasadach modelu kontraktu różnicowego („CfD”). System ten stanowi mechanizm wsparcia dla producentów energii OZE, którego celem jest stabilizacja cen na rynku energii elektrycznej oraz jednoczesne zapewnienie przewidywalności prowadzenia inwestycji w kontekście możliwości modelowania przyszłych przepływów pieniężnych oraz oceny rentowności projektu.

W ramach systemu aukcyjnego wytwórcy energii, którzy wygrali aukcję i dokonują sprzedaży energii za cenę rynkową, rozpoznają: Saldo Dodatnie lub Saldo Ujemne - pojęcia te stanowią podstawę dla kalkulacji wartości przysługującej im pomocy publicznej na podstawie CfD:

  • Saldo Ujemne powstaje, gdy sprzedaż energii odbywa się po cenie rynkowej, która jest niższa niż uprzednio ustalona cena aukcyjna,
  • Saldo Dodatnie występuje natomiast, gdy transakcja sprzedaży energii odbywa się po cenie rynkowej, która przewyższa ustaloną cenę aukcyjną.

Zgodnie z ustawą OZE, rynkowa cena energii elektrycznej obliczana jest na podstawie notowanego na X indeksu TGeBase - jako średnia arytmetyczna ze średnich ważonych cen godzinowych w danym dniu dostawy (od 00:00 do 24:00), kalkulowanych na podstawie wszystkich kontraktów godzinowych, blokowych i weekendowych. Funkcjonujący Rynek Dnia Następnego stanowi odniesienie do kursu ceny energii elektrycznej wynikającego z zawieranych transakcji na rynku spot, na którym handel energią odbywa się na dzień przed fizyczną dostawą energii elektrycznej. Zarówno oferowane zlecania sprzedaży jak i składane zlecenia zakupu przekształcane są przez system w krzywą popytu i podaży tworzącą w ten sposób najniższą cenę za energię elektryczną na daną godzinę notowań. Zgodnie z powyższymi zasadami, wytwórca energii rozpoznaje Saldo Ujemne albo Saldo Dodatnie w ustalonych okresach miesięcznych.

W przypadku wystąpienia Salda Ujemnego (w wyniku sprzedaży energii za cenę rynkową niższą niż cena aukcyjna w zagregowanym ujęciu miesięcznym), po stronie wytwórcy powstaje „deficyt”, który następnie jest rekompensowany przez operatora rozliczeń systemu aukcyjnego poprzez dopłatę realizowaną na rzecz wytwórcy o wartości odpowiadającej rozpoznanemu „deficytowi” (różnicy między ceną rynkową a aukcyjną). Pokrycie Salda Ujemnego odbywa się na wniosek wytwórcy w terminie 30 dni od otrzymania wniosku wytwórcy (zgodnie z art. 93 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 93 ust. 9 ustawy o OZE).

Odpowiednio, powstanie Salda Dodatniego (wynikającego ze sprzedaży energii po cenie rynkowej wyższej niż aukcyjna w danym miesiącu) kreuje obowiązek wytwórcy do jego zwrotu na rzecz operatora rozliczeń. Zgodnie z ustawą o OZE - Saldo Dodatnie w pierwszej kolejności podlega potrąceniu z wartością Sald Ujemnych rozpoznanych w przyszłości, na zasadzie bilansowania. Dopiero w przypadku braku możliwości kompensaty na skutek braku powstania lub też wyczerpania Salda Ujemnego, nierozliczone Saldo Dodatnie podlega kumulacji, a następnie zwrotowi na rzecz operatora rozliczeń.

Zgodnie z art. 93 ust. 12 ustawy o OZE zwrot salda dodatniego następuje:

  • na koniec okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 82 ust. 2 ustawy o OZE - tj. trzech pełnych lat kalendarzowych, w których wytwórcy przysługiwało wsparcie, oraz
  • na koniec okresu wsparcia w ramach systemu aukcyjnego (który zgodnie z art. 77 ust. 1 nie może być dłuższy niż 15 lat liczonych od momentu pierwszego wprowadzenia energii do systemu energetycznego), jeżeli w czasie pomiędzy ostatnim okresem rozliczeniowym (w rozumieniu art. 82 ust. 2 ustawy o OZE), a zakończeniem okresu wsparcia wytwórca energii rozpoznał Saldo Dodatnie, które nie uległo skompensowaniu z Saldem Ujemnym.

Na marginesie Wnioskodawca podnosi, że przytoczone terminy rozliczenia Salda Dodatniego wynikają z przepisów ustawy o OZE obowiązujących od 16 października 2022, a uprzednio obowiązujące przepisy zakładały zwrot Salda Dodatniego w 6 równych miesięcznych ratach począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się okres wsparcia (również wtedy ustalany na okres do 15 lat). Uzupełniająco, Wnioskodawca wskazuje, że do pełnienia funkcji operatora rozliczeń w ramach wyżej opisanego systemu aukcyjnego, na podstawie art. 106 ustawy o OZE, powołana została spółka należąca do Skarbu Państwa - Zarządca Rozliczeń S.A. („Zarządca Rozliczeń”).

Efektem tak skonstruowanego mechanizmu wsparcia aukcyjnego jest w założeniu osiągnięcie stabilności ceny sprzedawanej przez wytwórcę energii elektrycznej z OZE poprzez państwową gwarancję poziomu jej ceny oraz wolumenu sprzedaży (wynikających z ustaleń wypracowanych w ramach procesu aukcyjnego) w okresie wsparcia wynoszącym do 15 lat od momentu pierwszego wytworzenia i wprowadzenia energii elektrycznej do systemu. Na tej podstawie, wytwórcom energii zapewniona jest możliwość uzyskiwania stabilnych przychodów przez cały okres trwania wsparcia.

W toku prowadzonej działalności i w zależności od historycznego kształtowania się cen rynkowych sprzedawanej energii na podstawie indeksu TGeBase, Spółka rozpoznawała Saldo Ujemne oraz Saldo Dodatnie w poszczególnych miesiącach objętych okresem wsparcia. W przypadku wystąpienia Salda Dodatniego - co do zasady podlegało ono kumulacji w celu następczego uregulowania na rzecz Zarządcy Rozliczeń na koniec aktualnego okresu rozliczeniowego. Z kolei w razie wystąpienia Salda Ujemnego Spółka kompensowała je z Saldem Dodatnim.

Sposób dokumentowania Salda Dodatniego oraz Salda Ujemnego w rozliczeniach z Zarządcą Rozliczeń

Na podstawie art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE wytwórca energii elektrycznej wytworzonej z OZE zobowiązanych jest do przekazywania Zarządcy Rozliczeń sprawozdania miesięcznego zawierającego informacje dotyczące m. in.:

  • ilości energii elektrycznej wytworzonej z OZE i podlegającej sprzedaży w danym miesiącu, jak też ceny rzeczywistej, po której została ona sprzedana, oraz
  • wartości sprzedanej energii elektrycznej obliczonej jako iloczyn jej ilości oraz ceny wynikającej z notowań TGeBase (średnia arytmetyczna ze średnich ważonych cen godzinowych w danym dniu dostawy ustalana na podstawie zawieranych kontraktów sprzedażowych) z dwóch dni następujących po sprzedaży rzeczywistej, niezawierającej podatku od towarów i usług.

Wskazane dane przedstawiane są zarówno w rozbiciu dziennym, jak też jako miesięczna suma wartości.

Zgodnie z ustawą o OZE - Spółka jest zobowiązana do składania ww. sprawozdań do Zarządcy Rozliczeń w terminie do 15 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonała sprzedaży energii. W tym zakresie Spółka korzysta ze wzoru „Wniosku / Korekty Wniosku o pokrycie ujemnego salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym” (dalej również jako: „sprawozdanie miesięczne”), stanowiącego załącznik nr 2 do „Instrukcji rozliczeń ujemnego salda w rozumieniu przepisów ustawy o OZE”, umieszczonej na stronie internetowej Zarządcy Rozliczeń:

(https://www.zrsa.pl/wp-content/uploads/Instrukcja_Rozliczen_Ujemnego_Salda_wersja 3.2.pdf).

Oprócz wymienionych powyżej informacji dokument ten zawiera następujące dane:

  • datę jego sporządzenia oraz unikalny numer wniosku generowany po jego uzupełnieniu,
  • dane identyfikacyjne wnioskodawcy wraz z numerem instalacji OZE, w ramach której wyprodukowano energię,
  • wskazanie okresu rozliczeniowego, za który jest on składany,
  • kwotę Salda Ujemnego, o której pokrycie wnosi wnioskodawca,
  • nr rachunku bankowego,
  • cenę aukcyjną energii w przeliczeniu za 1 MWh,
  • kwotę różnicy pomiędzy wartością rynkową energii sprzedanej w miesiącu, za który składany jest wniosek, a jej wartością obliczoną według ceny aukcyjnej,
  • wartość Salda Ujemnego z poprzednich okresów rozliczeniowych, przeznaczonych do wykorzystania w bieżącym okresie rozliczeniowym,
  • wartość Salda Ujemnego przeznaczonego do rozliczeniach w następnych okresach rozliczeniowych, oraz
  • podpisy osób uprawnionych do reprezentacji wnioskodawcy.

Wskazane powyżej informacje Wnioskodawca ustala na podstawie danych źródłowych przekazywanych przez Operatora (...)- Z. SA. Składany zaś wniosek podlega weryfikacji ze strony Zarządcy Rozliczeń, który przekazuje Spółce potwierdzenie (w formie maila) o przyjęciu wniosku oraz jego akceptacji. Wszystkie dotychczasowe wnioski składane przez Spółkę były akceptowane przez Zarządcę Rozliczeń, tj. w systemie internetowym służącym do prowadzenia rozliczeń opatrzone zostały adnotacją „Rozpatrzony pozytywnie”. Niezależnie od powyższego Spółka dysponuje również własnym elektronicznym licznikiem ewidencjonującym wolumen prowadzonej sprzedaży.

Traktowanie Salda Dodatniego / Salda Ujemnego z perspektywy rachunkowej

Spółka prowadzi swoje rozliczenia rachunkowe, w tym w szczególności przygotowuje roczne sprawozdania finansowe, w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

Bieżące księgowanie wskazanych rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń (Saldo Ujemne / Saldo Dodatnie) odbywa się w okresach miesięcznych na podstawie opisanego powyżej wniosku o pokrycie ujemnego salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym, w oparciu o który wydawane jest polecenie księgowania. W praktyce - kwoty Salda Ujemnego, w ujęciu bieżącym (miesięcznym), księgowane są w poczet należności bilansowych, natomiast z perspektywy wyniku finansowego stanowią one dodatnią korektę przychodów operacyjnych Spółki. Saldo Dodatnie ujmowane jest z kolei jako zobowiązanie Wnioskodawcy, jednocześnie zmniejszając wartość przychodów operacyjnych (korekta ujemna).

Dla potrzeb bilansowych, Spółka rozpoznaje Saldo Dodatnie / Saldo Ujemne jako należności lub zobowiązania w ujęciu narastającym. W efekcie na koniec okresu sprawozdawczego rozliczenie z Zarządcą Rozliczeń z tytułu systemu aukcyjnego prezentowane jest w ramach wyłącznie jednej ze wskazanych pozycji w zależności od tego, czy Spółka w swoich rozliczeniach rozpoznaje aktualnie nadwyżkę Salda Dodatniego, czy też Salda Ujemnego. Tym samym, na dzień bilansowy, Wnioskodawca sporządza sprawozdanie finansowe i prezentuje swoje rozliczenia z Zarządcą Rozliczeń w ujęciu per saldo.

Z kolei w zakresie rachunku zysków i strat (strona wynikowa) rozliczenia z Zarządcą Rozliczeń prezentowane są w ramach przychodów operacyjnych (przychody ze sprzedaży, pozycja „Przychody - system aukcyjny”). W praktyce - gdy na dzień bilansowy Wnioskodawca rozpoznaje nadwyżkę Salda Ujemnego, kwota tego salda powiększa przychody, natomiast w razie wystąpienia nadwyżki Salda Dodatniego, Wnioskodawca rozpoznaje przychody o wartości ujemnej, efektywnie pomniejszające ogół jego przychodów ze sprzedaży.

Rozliczenie Salda Ujemnego z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych

Mając na uwadze charakter rozliczeń Salda Ujemnego, jak również sposób jego księgowania, tj. jako należności przysługujących Wnioskodawcy - Spółka rozpoznaje Saldo Ujemne jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem, rozpoznanie przychodu z tytułu Salda Ujemnego następuje w momencie wynikającym z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w dniu otrzymania zapłaty. Powyższe wynika z braku możliwości zastosowania do ww. przychodów przepisów art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT. Rozliczenie Salda Ujemnego nie wiąże się bowiem z wydaniem rzeczy, świadczeniem usług, zbyciem prawa majątkowego, dostawą energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, jak również realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - w efekcie dyspozycje ww. przepisów nie mogą znaleźć w tym zakresie zastosowania, a przychód z tytułu Salda Ujemnego należy rozpoznać w chwili jego zwrotu od Zarządcy Rozliczeń na rachunek bankowy albo kompensacji z rozpoznanym w przyszłości Saldem Dodatnim.

W praktyce - Wnioskodawca rozpoznawał dotychczas przychód podatkowy z tytułu Salda Ujemnego w momencie dokonania kompensaty (rozliczenia) z Saldem Dodatnim, co z perspektywy ekonomicznej uznać należy za równoważne względem jego zwrotu na rachunek bankowy (Spółka w toku prowadzonej działalności nie wnioskowała dotychczas o zwrot Salda Ujemnego na rachunek bankowy z uwagi na występującą nadwyżkę Salda Dodatniego, z którym mogła je rozliczyć).

Mając na względzie, że Wnioskodawca rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży energii w odniesieniu do pełnej wartości otrzymanej ceny sprzedaży, w tym części ceny, która w znaczeniu ekonomicznym podlegać będzie zwrotowi do Zarządcy Rozliczeń z tytułu nadwyżki Salda Dodatniego (tj. części otrzymanej ceny rynkowej przewyższającej cenę aukcyjną) - powziął on wątpliwości w zakresie rozliczenia Salda Dodatniego z perspektywy kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytania

1)Czy wartość Salda Dodatniego stanowi / będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

2)Czy Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu salda dodatniego w momencie jego poniesienia, tj. w miesiącu ujęcia wartości Salda Dodatniego w księgach rachunkowych Spółki w oparciu o dokument sporządzony przez Wnioskodawcę i przekazywany do operatora systemu aukcyjnego, tj. wniosek o pokrycie ujemnego salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Salda Dodatniego stanowi/ będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie

Stosownie do art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów oraz ich interpretacją utrwaloną w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od następujących przesłanek, tj. wydatek musi być:

  • poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
  • pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on obciążać zasoby majątkowe tego podatnika,
  • definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • właściwie udokumentowany,
  • nie znajdujący się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przekładając powyższe na przedmiotową sprawę - zdaniem Wnioskodawcy - jest bezspornym, że koszty związane z rozpoznawaniem Salda Dodatniego (tj. zobowiązanie wobec Zarządcy Rozliczeń) są ponoszone zarówno w celu zabezpieczenia źródła przychodów (poprzez system aukcyjny Spółka dąży bowiem do ograniczenia ryzyka związanego z wahaniami cen energii oraz zapewnienia przewidywanego poziomu rentowności prowadzonej inwestycji), jak też uzyskania przychodów (ponieważ jest konsekwencją uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii przez Spółkę w ramach systemu aukcyjnego oraz wywiera wpływ na ostateczne wynagrodzenie, które Spółka otrzyma z tytułu sprzedaży energii).

Oznacza to jednocześnie, że wydatki związane z Saldem Dodatnim pozostają w ścisłym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę jako podatnika - system aukcyjny stanowi bowiem formę wsparcia publicznego dla producentów energii OZE, a jednocześnie regulację systemową, w ramach której prowadzoną oni działalność operacyjną.

Należy ponadto zauważyć, że uczestnictwo w systemie aukcyjnym oraz wynikające z niego wystąpienie Salda Dodatniego wiążę się nieodłącznie z wykreowaniem zobowiązania pieniężnego względem Zarządcy Rozliczeń, którego wykonanie może stanowić przedmiot egzekucji z majątku producenta energii. Wskazane zobowiązanie prowadzi zatem do ekonomicznego pomniejszenia majątku Spółki, tj. rozpoznania nadwyżki otrzymanego wynagrodzenia rynkowego nad wartością sprzedanej energii według ceny aukcyjnej, która to nadwyżka podlegać będzie zwrotowi do Zarządcy Rozliczeń albo kompensacji względem Salda Ujemnego.

Obowiązek zwrotu Salda Dodatniego ma jednocześnie charakter definitywny i bezzwrotny. Na taki jego charakter wskazuje już sam sposób ujęcia Salda Dodatniego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Od strony bilansowej Spółka księguje Saldo Dodatnie w ramach zobowiązań i nie zawiązuje z jego tytułu rezerwy rachunkowej. Powyższe wynika z definicji rezerwy przyjętej na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którą rezerwy stanowią zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Jednocześnie zobowiązania do zwrotu Salda Dodatniego już w momencie ich powstania są zarazem skonkretyzowane i pewne zarówno w zakresie ich wartości (różnica między ceną rynkową i jej wartością wynikającą z ceny aukcyjnej, możliwa do skwantyfikowania już na etapie poszczególnych transakcji i podlegająca raportowaniu w sprawozdaniach miesięcznych przedkładanych Zarządcy Rozliczeń), jak również co do momentu wymagalności - termin zwrotu wynika bowiem z regulacji ustawy o OZE (Saldo Dodatnie ulega pełnej kompensacji z następczo rozpoznanym Saldem Ujemnym albo podlega zwrotowi do Zarządcy Rozliczeń po zakończeniu 3 letniego okresu rozliczeniowego lub na koniec okresu wsparcia).

Mając powyższe na względzie, koszt związany ze zwrotem Salda Dodatniego odpowiada zobowiązaniu z odroczonym w czasie terminem płatności, nie charakteryzuje się zaś właściwą dla rezerw niepewnością w kontekście jego powstania, wysokości i terminu płatności.

Jak wskazano powyżej, w celu rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, powinien on być ponadto należycie udokumentowany w sposób pozwalający jednoznacznie i rzetelnie ustalić jego wysokość. W zakresie sposobu dokumentacji kosztów podatkowych pomocniczo należy posłużyć się treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z powyższego wynika zatem, że koszt podatkowy - w przypadku braku otrzymania faktury (rachunku) - może być udokumentowany także na podstawie innego dowodu. Sytuacja taka ma miejsce w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca nie wystawia bowiem ani nie otrzymuje faktury (rachunku) z tytułu rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń.

Księgowanie Salda Dodatniego odbywa się natomiast na podstawie polecenia księgowania wystawianego w związku ze składanym sprawozdaniem miesięcznym. Jednocześnie celem oceny wiarygodności takiego dowodu, wyłącznie posiłkowo (z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego) należy posłużyć się kryteriami formalnymi i merytorycznymi, które ustawa o rachunkowości stawia tzw. dowodom księgowym. W szczególności przytoczone poniżej wymogi z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z nimi dowód księgowy powinien zawierać:

  • określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
  • kreślenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
  • opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
  • datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
  • podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
  • stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja),
  • podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania, jak również
  • powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego elementy wniosku o pokrycie ujemnego salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym, należy stwierdzić, że sprawozdanie miesięczne wraz z wydawanym na jego podstawie poleceniem księgowania, odpowiadają definicji „innego dokumentu” w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i tym samym stanowią wystarczającą podstawę do rozpoznania na ich podstawie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Odnosząc się do ostatniego elementu przedstawionej na wstępie definicji KUP, Spółka wskazuje, że wydatek związany ze zwrotem Salda Dodatniego nie podlega również wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wartość Salda Dodatniego stanowi / będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż wydatek ten:

  • jest konsekwencją uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii przez Wnioskodawcę w ramach systemu aukcyjnego oraz wywiera wpływ na ostateczne wynagrodzenie z tytułu jej sprzedaży, jednocześnie służąc zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki (stanowiąc element systemu pomocy publicznej, z którego korzysta Wnioskodawca),
  • pozostaje nierozerwalnie związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej z OZE,
  • został poniesiony przez Wnioskodawcę, tym samym prowadzi do ekonomicznego pomniejszenia majątku Spółki kreując po jej stronie zobowiązanie o charakterze pieniężnym,
  • jest definitywny i bezzwrotny, zobowiązanie do zwrotu Salda Dodatniego jest bowiem w pełni określone co do swojej wysokości jak i terminu płatności już w momencie jego powstania, tj. zawarcia transakcji sprzedaży energii,
  • jest należycie udokumentowany na podstawie sprawozdania miesięcznego i wydawanego na jego podstawie polecenia księgowania,
  • nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu Salda Dodatniego w momencie jego poniesienia, tj. w miesiącu ujęcia wartości Salda Dodatniego w księgach rachunkowych Spółki w oparciu o dokument sporządzony przez Wnioskodawcę i przekazywany do operatora systemu aukcyjnego, tj. wniosek o pokrycie ujemnego salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie

Z perspektywy momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu wynikających z rozliczeń Salda Dodatniego, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności jego kwalifikacji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami lub też innego niż bezpośrednio związanego, czyli tzw. kosztu pośredniego.

Zgodnie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.”

Jednocześnie w ustawie o CIT brak jest jednoznacznej definicji pojęć kosztów bezpośrednich i pośrednich, w tym zakresie koniecznym staje się odwołanie do wykładni wypracowanej na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12 wskazano, że: „(...) o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo „pośrednich” decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (...)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z rozliczeniem Salda Dodatniego należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tj. koszty pośrednie).

Przemawiają za tym następujące względy:

  • Saldo Dodatnie, chociaż powstaje w wyniku transakcji sprzedażowych na rynku energii elektrycznej, nie wykazuje z nimi bezpośredniego związku. Przysporzenie wynikające z ceny sprzedaży energii powstanie bowiem bez względu na to, czy Spółka ostatecznie ureguluje na rzecz Zarządcy Rozliczeń zobowiązanie wynikające z Salda Dodatniego. Tym samym roszczenie o zapłatę ceny sprzedaży energii oraz zobowiązanie do rozliczenia Salda Dodatniego są od siebie niezależne w tym sensie, że wykonanie jednego z nich nie warunkuje realizacji drugiego. Jednocześnie obydwa przepływy różnią się także od strony podmiotowej, zwrot Salda Dodatniego następuje bowiem na rzecz Zarządcy Rozliczeń, transakcja sprzedaży energii zawierana jest zaś między uczestnikami rynku (podobnie w uzasadnieniu stanowiska podatnika w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 23 maja 2024, sygn. 0114-KDIP 2-2.4010.142.2024.2. KW, stanowisko podatnika uznane za prawidłowe),
  • Powstanie Salda Dodatniego związane jest uczestnictwem Wnioskodawcy na rynku sprzedaży zielonej energii w ramach systemu aukcyjnego, na który - jak wskazano powyżej - składa się szereg regulacji stanowiących formę zachęty inwestycyjnej, która z jednej strony wprowadza element przewidywalności w zakresie przyszłej rentowności projektu OZE, z drugiej zaś stabilizuje rynek energetyczny. Tym samym powstawanie Salda Dodatniego (jako elementu systemu aukcyjnego) należy postrzegać raczej jako część „szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika”, tj. ram regulacyjnych związanych ze sprzedażą energii pochodzącej z OZE oraz wydatku odnoszącego się do funkcjonowania źródła przychodu, nie zaś jako kosztu służącego osiągnięciu przychodu z konkretnej transakcji.

Przedstawiony powyżej pogląd, zgodnie z którym wydatek z tytułu Salda Dodatniego należy traktować jako koszt podatkowy „pośredni” i rozpoznawany w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na podstawie sprawozdania miesięcznego przesyłanego do Zarządcy Rozliczeń, jest zbieżny z szeroko prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, w tym m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 31 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB 1-3.4010.139.2024.2. JM, zgodnie z którą: „kwota Salda Dodatniego, zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodu księgowego dokumentującego wysokość powstałego Salda Dodatniego”, czy też
  • interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP 2-2.4010.142.2024.3. KW – „kwota Salda dodatniego, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia”.

Tożsame konkluzje zawarte są również w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach:

  • 0111-KDIB1-3.4010.108.2024.2.MBD,
  • 0114-KDIP2-2.4010.650.2023.4.ASK,
  • 0111-KDIB1-1.4010.741.2023.2.BS,
  • 0111-KDIB1-1.4010.756.2023.2.MF,
  • 0111-KDIB1-1.4010.742.2023.2.BS,
  • 0111-KDIB1-1.4010.754.2023.2.MF,
  • 0111-KDIB1-1.4010.755.2023.2.MF,
  • 0111-KDIB1-1.4010.739.2023.2.BS,
  • 0111- KDIB1-1.4010.736.2023.2.KM oraz
  • 0111-KDIB1-1.4010.735.2023.2.KM.

Mając to na względzie, moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu Salda Dodatniego należy zatem rozpatrywać z perspektywy regulacji art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którymi: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Jak wspomniano w uzasadnieniu do pytania 1 - Spółka nie otrzymuje ani nie wystawia faktur (rachunków) dokumentujących rozliczenia z Zarządcą Rozliczeń. W efekcie księgowanie zobowiązania z tytułu rozpoznawanego Salda Dodatniego następuje w oparciu o inny dowód, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie (w praktyce polecenie księgowania wydawane na podstawie sprawozdania miesięcznego).

Mając na względzie argumentację przedstawioną powyżej - w kontekście elementów sprawozdania miesięcznego oraz wymogów formalnych i merytorycznych stawianych dowodom księgowym - sprawozdanie miesięczne stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, rzetelny i wiarygodny dokument księgowy, spełniający wymagania innego dowodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Przedstawione stanowisko potwierdzają również okoliczności, że wartość Salda Dodatniego raportowana w okresach miesięcznych ustalana jest przez Spółkę w oparciu o bazę danych prowadzoną przez niezależny podmiot Operatora Systemu Dystrybucyjnego, którym w przypadku Spółki jest Energa Operator S.A. oraz podlega następczej weryfikacji ze strony Zarządcy Rozliczeń na podstawie dostępnych dla niego danych.

Jednocześnie, od strony bilansowej - Saldo Dodatnie prezentowane jest w księgach Wnioskodawcy w ramach zobowiązań długoterminowych. Wynika to z faktu, że - jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 - wartość Salda Dodatniego w momencie jego powstania jest skonkretyzowana, a zobowiązanie do jego zwrotu pewne w zakresie momentu wymagalności (Saldo Dodatnie odpowiada zobowiązaniu z odroczonym w czasie terminem płatności). Tym samym nie znajduje zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane dla rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa argumentacja zgodna jest również z wykładnią celowościową przepisów ustanawiających system wsparcia aukcyjnego, wprowadzonych do polskiego porządku prawnego ustawą o OZE. Zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem do projektu przytoczonej ustawy: „(...) Projektodawca (...)zaproponował (...) nowy system wsparcia dla odnawialnych źródeł energii oparty na mechanizmie aukcyjnym. Celem wprowadzenia systemu aukcyjnego jest osiągnięcie nałożonych na Polskę zobowiązań w zakresie wytworzenia określonego wolumenu energii ze źródeł odnawialnych w sposób najbardziej efektywny kosztowo. (...). Z kolei w dalszej części uzasadnienia projektodawca wskazuje, że: „(...) z punktu widzenia inwestora wygrywającego aukcję, taryfa stała/różnicowa jest zagwarantowana na stałym poziomie przez 15 lat niezależnie od przyszłych warunków rynkowych, cen energii, udziału OZE oraz ewentualnie nowych technologii o znacznie niższych kosztach wytwarzania energii (...)”. Mając to na względzie, system aukcyjny stanowi tym samym formę pomocy publicznej stanowiącej zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. W tym kontekście przyjęcie stanowiska o braku możliwości rozpoznania przez producenta energii kosztu podatkowego z tytułu Salda Dodatniego w momencie jego poniesienia, stanowiłoby czynnik negatywnie wpływający na uwarunkowania biznesowe prowadzenia inwestycji OZE, tym samym przecząc celowi wprowadzenia wsparcia w postaci systemu aukcyjnego. Powyższe skutkowałoby bowiem wystąpieniem dysproporcji pomiędzy rozpoznawanymi w bieżących okresach rozliczeniowych przychodami (w tym z tytułu należnego Salda Ujemnego rozpoznawanego podatkowo w chwili zwrotu / kompensacji z Saldem Dodatnim) i kosztami podatkowymi, podczas gdy z perspektywy realizacji celu systemu aukcyjnego, tj. m.in. zapewnienia stabilnej rentowności inwestycji oraz w efekcie płynności finansowej inwestora, uzasadnionym jest przyznanie producentowi energii prawa do rozpoznania kosztów podatkowych w regularnych i powtarzających się okresach, gwarantując tym samym stabilność jego bieżącej bazy kosztowej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu Salda Dodatniego w momencie jego poniesienia, tj. w miesiącu ujęcia wartości Salda Dodatniego w księgach rachunkowych Spółki w oparciu o dokument sporządzony przez Wnioskodawcę i przekazywany do operatora systemu aukcyjnego, tj. wniosek o pokrycie ujemnego salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

  • stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
  • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej::

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

  • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
  • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.