Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości ujęcia w kosztach podatkowych pełnej wysokości niezapłaconych należności przez komitentów.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) jest spółką (...).

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są (…).

Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Transakcje sprzedaży Spółki opierają się na wykorzystaniu karty paliwowej wydawanej przez Spółkę, która umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów, takich jak paliwo, (…), akcesoria samochodowe oraz usługi, np. myjnie czy płatne przejazdy drogami. Karty paliwowe nie są kartami płatniczymi ani kredytowymi, lecz pełnią funkcję ewidencjonującą transakcje związane z eksploatacją pojazdów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje ze stacjami paliw i innymi punktami serwisowymi, które sprzedają towary i usługi bezpośrednio klientom Spółki, działającym przez tzw. Okazicieli Kart. Spółka nabywa te towary i usługi od sprzedawców we własnym imieniu, ale na rachunek swoich klientów.

W swoim modelu biznesowym Wnioskodawca zaimplementował model komisu, zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego.

Obecnie funkcjonuje jeden model komisu:

Komis zakupu - Wnioskodawca nabywa paliwo i inne towary od stacji paliw we własnym imieniu, ale na rachunek klientów (komitentów). Towary pozostają własnością stacji paliw do momentu ich zakupu przez klienta, a Wnioskodawca pobiera prowizję za usługę pośrednictwa.

Karta paliwowa jest centralnym narzędziem realizacji transakcji. W momencie jej użycia przez klienta na stacji paliw następuje nabycie towaru lub usługi w ramach jednej z umów komisu. Wszystkie transakcje dokonywane są bezgotówkowe i są rejestrowane za pomocą urządzeń z czytnikami kart na stacjach paliw. Na podstawie dokonanych transakcji stacje paliw wystawiają faktury zbiorcze dla Wnioskodawcy, a Spółka z kolei wystawia faktury zbiorcze na rzecz swoich klientów.

Umowa dostawy, komisu i zlecenia zawierana pomiędzy Spółką a klientami ma charakter kompleksowy, a Ogólne Warunki Umowy (dalej jako: „OWU”) stanowią jej integralną część. OWU obejmują m.in. sprzedaż towarów typowych dla stacji paliw oraz autoserwisów, jeśli te usługi zostały wyraźnie objęte umową poprzez dodatkowe załączniki lub aneksy. W przypadku sprzedaży towarów, Wnioskodawca nabywa je we własnym imieniu na rachunek klientów, a sprzedający wydaje towary bezpośrednio klientom działającym poprzez okazicieli kart.

Istotnym aspektem jest to, że zgodnie z OWU, Spółka jako komisant, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw), niezależnie od tego, czy klient (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce oznacza to, że Spółka ponosi pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji, gdy klient nie reguluje swojego zobowiązania wobec spółki. W przypadku braku zapłaty ze strony komitenta, nie ma możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do ryzyka finansowego i strat po stronie Spółki.

Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów. Poprawność tego modelu rozliczenia potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.394.2023.1.AZ.

Obecnie Spółka napotyka na problem rosnącej liczby niezapłaconych faktur przez klientów, co powoduje, że Wnioskodawca zobowiązany do uregulowania płatności wobec stacji paliw, mimo że nie otrzymał zapłaty od klientów. W wyniku tych transakcji Spółka ponosi pełne ryzyko finansowe.

Z uwagi na taką konstrukcję modelu biznesowego, Spółka nie może korzystać z rozwiązań przewidzianych w art. 18f ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Spółka pragnie podkreślić, że brak płatności za faktury z tytułu świadczonych usług wynika z okoliczności leżących wyłącznie po stronie klientów Spółki, tj. z okoliczności, za które Spółka w ogóle nie ponosi winy. Przyczyną braku płatności nie jest jakakolwiek wada świadczonych usług czy zwłoka w ich świadczeniu.

Pytanie

Czy Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość nieściągalnych wierzytelności (niezapłaconych należności przez komitentów) do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka uprawniona jest zaliczyć pełną wysokość nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.wydatek musi być definitywnie poniesiony - oznacza to, że jest to koszt, który nie podlega zwrotowi;

2.wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów;

3.wydatek musi mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4.wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Zastosowanie powyższych kryteriów do nieściągalnych wierzytelności (niezapłaconych należności przez komitentów) można uzasadnić następująco:

1.Definitywność wydatku:

Nieściągalne wierzytelności mogą zostać uznane za definitywne w momencie, gdy zostało udokumentowane, że Spółka podjęła wszelkie dopuszczalne środki prawne, aby odzyskać należności, ale okazało się to niemożliwe (np. w przypadku postępowania upadłościowego komitenta). Przykładem takiej dokumentacji może być postanowienie sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości komitenta, obejmujące likwidację majątku dłużnika. W takiej sytuacji wierzytelności, które początkowo były zwrotne (niedefinitywne), stają się definitywne, gdy ich odzyskanie staje się niemożliwe.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r. (sygn. II FSK 839/18), również w przypadku, gdy wydatek pierwotnie miał charakter zwrotny, ale stał się definitywny w wyniku upadłości kontrahenta, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w których sądy przyznają, że gdy wierzytelności są nieściągalne, koszty związane z ich obsługą mogą być uznane za koszty podatkowe.

2.Cel wydatku - osiągnięcie lub zabezpieczenie przychodów:

Wartość nieściągalnych wierzytelności można uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż Spółka, wykonując umowy komisu, działa w celu osiągnięcia przychodów, a wierzytelności te są bezpośrednio związane z tą działalnością. Koszt ten wynika bezpośrednio z działalności gospodarczej Spółki, ponieważ brak zapłaty przez komitenta za zakupione towary i usługi wynika z zawartych umów, które miały na celu uzyskanie przychodów.

Wydatek na zapłatę za towary i usługi, który stał się definitywny (np. w wyniku upadłości komitenta), powinien zatem zostać uznany za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

3.Związek z działalnością gospodarczą:

Nieściągalne wierzytelności wynikają bezpośrednio z działalności operacyjnej Spółki, która realizuje karty paliwowe. W ramach tej działalności Spółka pośredniczy w sprzedaży towarów lub usług między stacją paliw a klientami, działając na własny rachunek, ale w imieniu komitenta. Niezapłacone należności przez komitentów są zatem bezpośrednio związane z działalnością Spółki, co dodatkowo potwierdza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

4.Odpowiednia dokumentacja:

Aby możliwe było zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, niezbędna jest odpowiednia dokumentacja potwierdzająca ich nieściągalność. Dokumentem takim może być np. postanowienie sądu o upadłości dłużnika, zakończenie postępowania egzekucyjnego z wynikiem negatywnym, lub inne dokumenty potwierdzające, że wierzytelności nie mogą zostać odzyskane mimo podjętych działań.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r. (sygn. II FSK 839/18), w przypadku, gdy wydatek pierwotnie zwrotny staje się definitywny (np. w wyniku upadłości kontrahenta), spełnia on warunki uznania za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że: „W sytuacji braku możliwości otrzymania zwrotu wydatku oraz pod warunkiem potwierdzenia jego nieściągalności przez podatnika - może on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów." To orzeczenie wskazuje, że nawet wydatki, które pierwotnie miały charakter zwrotny, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, jeśli podatnik potrafi udowodnić ich nieściągalność.

Warto również zwrócić uwagę na stanowisko Sądu I instancji (z dnia 8 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie), który podkreślił, że kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wymaga każdorazowo indywidualnej oceny danego wydatku w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. W kontekście omawianego sporu sąd stwierdził, że wydatki poniesione na spłatę należności, które z powodu niewypłacalności kontrahenta stały się definitywne, mogą spełniać kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, że taki pogląd nie jest odosobniony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd taki był zaprezentowany także przed laty, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1996 r. (sygn. SA/Ka 332/95), sąd stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. W związku z tym, jeżeli wierzytelności są nieściągalne, a ich nieściągalność została odpowiednio udokumentowana, można je uznać za koszt uzyskania przychodów. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek wydatku z przychodem podatnika (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu). Zwrot "w celu" należy rozumieć w ten sposób, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, ponieważ zaliczyć do tych kosztów można jedynie ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem podatnika.

Oznacza to, że poniesienie wydatku ma lub potencjalnie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Konkretny wydatek należy oceniać uwzględniając racjonalność określonego działania podatnika dla celu osiągnięcia przychodu. W efekcie kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., IIFSK 430/11).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku podatnik zawierał określony rodzaj umów i stosował określony model biznesowy w celu osiągnięcia przychodu, co znajduje także rzeczywiste odzwierciedlenie w dokumentach finansowych Spółki dostępnych w Repozytorium Dokumentów Finansowych Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka osiąga przychody w istotnej wysokości, a efektem tej działalności jest osiągnięty zysk Spółki. Zawierane umowy komisu i model biznesowy, na kanwie której Spółka nie zawsze może wyegzekwować należności od swoich kontrahentów jest związany z główną działalnością Spółki oraz pokłosiem tej działalności i ryzykiem gospodarczym, z którym wiąże się działalność na rzeczonym rynku.

Spółka przypomina, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki spełniające wyżej opisane warunki. Zgodnie z jednolitą w tym zakresie linią orzeczniczą za koszt podatkowy należy uznać wszelkie koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, o ile tylko są poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok WSA z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 656/08). Wynika to z faktu, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodu.

Przede wszystkim zaś poniesienie wydatku nie musi przełożyć się na efekt w postaci osiągnięcia określonego przychodu, niemniej musi doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości osiągnięcia tego przychodu. W efekcie kosztami podatkowymi są również te wydatki, które w ostatecznym rozrachunku nie doprowadziły do powstania przychodu. Ustawodawca, podkreślając w jakim celu muszą być poniesione wydatki, abstrahuje jednocześnie od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniem podatnika.

W przypadku, w którym Spółka na skutek braku płatności przez komitenta nie osiągnęła rzeczywistego przysporzenia (przychodu), nie oznacza, że jej działania - uczestnictwo w danej transakcji, nie miały na celu osiągnięcia tego przychodu. W ujęciu ogólnym, model biznesowy Spółki umożliwia jej osiąganie zysku, jednakże w jednostkowych przypadkach mimo działania w celu osiągnięcia przychodu, na skutek braku zapłaty przez kontrahentów, Spółka ponosi istotne obciążenia, które w jej ocenie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione w związku z transakcjami przy użyciu kart paliwowych, spełniają wszystkie pozytywne przesłanki, aby można było je uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak podkreślono, kwalifikacja określonego wydatku jako kosztu podatkowego wymaga oceny nie tylko zaistnienia związku z konkretnym przychodem, ale również oceny, czy z punktu widzenia ekonomicznej racjonalności działania przedsiębiorcy, określony wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia funkcjonowania tego przedsiębiorcy.

Karty paliwowe, służące do rejestracji oraz ewidencji bezgotówkowych transakcji związanych z eksploatacją pojazdów, były wykorzystywane w ramach umowy komisu, gdzie Spółka działała we własnym imieniu, lecz na rachunek swoich klientów. Spółka, jako komisant, była zobowiązana do zapłaty za towary na rzecz stacji paliw, nawet jeśli jej klienci nie uregulowali należności. W związku z tym, wydatki te stanowiły definitywne obciążenie majątku Spółki i były prawidłowo udokumentowane. Rosnąca liczba niezapłaconych faktur przez klientów doprowadziła do sytuacji, w której Spółka ponosiła ryzyko finansowe, a wydatki na zakup towarów przez emitenta kart paliwowych stały się wydatkami definitywnymi.

Spółka wskazała także, że w jej ocenie do przypadku opisanego w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, który to przepis wskazuje, że nie się uważa za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Wprowadzenie pojęcia straty do ustawy o CIT jest istotne dla zrozumienia zasadności zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt 56 wskazuje, że strata wyłączona z kosztów podatkowych odnosi się do strat wynikających z utraty dokonanych przedpłat, takich jak zadatki lub zaliczki. Wobec tego, w ocenie Spółki, to ograniczenie jej nie dotyczy.

Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, że brak płatności ze strony kontrahentów i ryzyko oraz ciężar ekonomiczny jaki ponosi w związku z tym wynikają z okoliczności całkowicie niezawinionych przez tę Spółkę.

W tym miejscu Spółka wskazuje na korzystne dla podatników interpretacje indywidualne wskazujące na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niedoborów magazynowych, które zostały stwierdzone (ujawnione) w ramach inwentaryzacji.

W takich przypadkach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgadza się z podatnikami, że niedobory inwentaryzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest np. interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.717.2022.2.DP.

W rozstrzygnięciu tym wskazano, że jeśli takie różnice inwentaryzuje wynikają z działań niezawinionych przez podatnika, np. leżących po stronie klientów lub ze zdarzeń losowych, a podatnik podejmuje działania by im zapobiegać, to Spółka ma prawo zaliczyć te niedobory do kosztów uzyskania przychodu, mimo że w ich następstwie podatnik nie uzyskał konkretnego przychodu. W tym samym rozstrzygnięciu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów".

Uwzględniając powyższe, Spółka uważa, że także w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zaliczenia wartości nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, mimo że ekonomiczny ciężar za zapłacony towar/usługę nie miał bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodzie podatkowym Spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka również poniosła realny koszt (ciężar ekonomiczny) towarów i usług, za które komitent nie zapłacił i również brak zapłaty kontrahenta (i tak rozumiana strata) nie wynika z okoliczności, za które Spółka ponosi jakąkolwiek winę. Co już wspomniano, sytuacje, w których Spółka nie uzyskała zapłaty i w tym zakresie poniosła stratę, związane są z jej podstawową działalnością gospodarczą i zyskownym modelem biznesowym.

Spółka wskazała także w stanie faktycznym, że w funkcjonującym modelu biznesowym jako komisant, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw), niezależnie od tego, czy klient (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce oznacza to, że Spółka ponosi pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji, gdy klient nie reguluje swojego zobowiązania wobec spółki. W przypadku braku zapłaty ze strony komitenta, nie ma możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do ryzyka finansowego i strat po stronie Spółki.

Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów.

Istotnym aspektem jest to, że zgodnie z OWU, Spółka jako komisant, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw), niezależnie od tego, czy klient (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce oznacza to, że Spółka ponosi pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji, gdy klient nie reguluje swojego zobowiązania wobec Spółki. W przypadku braku zapłaty ze strony komitenta, nie ma możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do ryzyka finansowego i strat po stronie Spółki.

Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów.

Spółka wskazała w stanie faktycznym, że z uwagi na taką konstrukcję modelu biznesowego, Spółka nie może korzystać z rozwiązań przewidzianych w art. 18f ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Podsumowując, stosowanie przez Spółkę modelu biznesowego, którego poprawność zaaprobował sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na rzecz Spółki interpretacji, nie powinno pozbawiać Spółki prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z definitywnym brakiem płatności ze strony jej kontrahenta. Tym samym, w ocenie Spółki ma ona prawo zaliczyć wartość nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt  II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaimplementowali Państwo model komisu, zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego. W ramach zawartej umowy komisu zakupu jako komisant nabywają Państwo od stacji paliwowych (również innych punktów serwisowych) towary i usługi we własnym imieniu, ale na rachunek swoich klientów (komitentów). Transakcje sprzedaży dokonywane są z wykorzystaniem karty paliwowej wydawanej klientom, co umożliwia ewidencję transakcji i bezgotówkowe nabywanie tych towarów i usług. W momencie jej użycia przez klienta na stacji paliw następuje nabycie towaru lub usługi w ramach jednej z umów komisu. Towary pozostają własnością stacji paliw do momentu ich zakupu przez klienta (z wykorzystaniem karty paliwowej), a Spółce należna jest prowizja za usługę pośrednictwa w zakupie. Na podstawie dokonanych transakcji stacje paliw wystawiają faktury zbiorcze na Spółkę, a Spółka z kolei wystawia faktury zbiorcze na rzecz swoich klientów. Spółka jako komisant, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw), niezależnie od tego, czy klient (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce oznacza to, że Spółka ponosi pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji, gdy klient nie reguluje swojego zobowiązania wobec spółki. W przypadku braku zapłaty ze strony komitenta, nie ma możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do ryzyka finansowego i strat po stronie Spółki.

Spółka nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w odniesieniu do prowizji komisowej, a nie w pełnej wartości sprzedanych towarów. Ponoszą Państwo pełne ryzyko finansowe w przypadku niezapłacenia faktur przez klientów, co powoduje, że Spółka zobowiązana jest do uregulowania płatności wobec stacji paliw, mimo że nie otrzymała zapłaty od klientów. Brak płatności za faktury z tytułu świadczonych usług wynika z okoliczności leżących wyłącznie po stronie klientów Spółki, tj. z okoliczności, za które Spółka w ogóle nie ponosi winy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka uprawniona jest zaliczyć pełną wysokość nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W celu odpowiedzi na Państwa wątpliwości należy odnieść się do regulacji prawnych zawartych w  art.  765-766 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz.  1610 ze zm., dalej „k.c.”).

W myśl art. 765 k.c.:

Zgodnie z art. 766 k.c.:

W świetle powyższego, czynności komisanta wobec osoby trzeciej są podejmowane na  rachunek komitenta. Umowa komisu mająca za przedmiot towary i usługi nie powoduje przeniesienia ich własności na komisanta. Przyjęty w celu dalszej odsprzedaży towar czy usługa pozostaje własnością osoby trzeciej (np. stacji paliw) aż do czasu sprzedaży go nabywcy. Jednak, pomimo że przy umowie komisu zakupu właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal osoba trzecia, to z umowy tej wynika, że komisant, chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, a w szczególności do jej zbycia.

Komisant po dokonaniu sprzedaży we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Komitent zaś za usługę zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia pieniężnego w formie prowizji.

Realizacja sprzedaży komisowej wymaga w istocie zawarcia dwóch odrębnych umów: (i) pierwszej, na podstawie której komisant zobowiązuje się do dokonania określonych czynności na rzecz komitenta (czyli odpowiednio zakupu albo sprzedaży) oraz (ii) drugiej, zawieranej z osobą trzecią, polegającej na zakupie albo sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy komisu.

W odniesieniu do Państwa argumentacji zauważyć należy, że ze względu na przyjęty model działania, Wnioskodawca (komisant) nie osiągnie korzyści w postaci własnej marży na towarach z tytułu sprzedaży komisowej, gdyż formalnie nie jest on właścicielem sprzedającym wskazane towary – komisant otrzyma bowiem zysk w postaci wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa, natomiast zakup towarów i usług odbywa się na rachunek klientów (komitentów), nie zaś Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy Spółka nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach transakcji komisu, tj. nie uzyskuje własnej marży na sprzedaży, dochód rozliczany jest wyłącznie w odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów. Oznacza to, że Spółka nie rozlicza w rachunku podatkowym kosztów zakupu towarów na rzecz komitenta. W przypadku komisu zakupu, komitent (klient) ponosi koszty nabycia towaru w kwocie wynikającej z faktury wystawionej na rzecz Państwa klienta.

Punktem wyjścia dla dokonania oceny Państwa stanowiska jest treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Opisane we wniosku niezapłacone wierzytelności, związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie wykazują. Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu, związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Organ interpretacyjny w kontekście normy prawnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie dostrzega żadnego racjonalnego powodu dla ujęcia przez Państwa kosztów przeniesionych na rachunek klienta (komitenta) w związku z nabyciem na jego rzecz towarów/usług za pośrednictwem Spółki (komisanta).

W kontekście powyższych uwag, Państwa stanowisko nie zasługuje na aprobatę.

Nie podważając racjonalności i celowości  przyjętego przez Państwa modelu biznesowego nie można się zgodzić, że brak możliwości przeniesienia kosztów na klienta może być argumentem przesądzającym o istnieniu związku pomiędzy wydatkami komitenta na nabycie towarów/usług a przychodami Wnioskodawcy. Nie można uznać, że wydatki ponoszone na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw) w sytuacji braku zapłaty ze strony klienta są ponoszone w celu uzyskania przez Państwa przychodu. Z uwagi na konstrukcje przyjętego modelu biznesowego brak jest kosztów podatkowych (również przychodów) z tytułu sprzedaży towarów/usług w ramach transakcji komisu, i  jak sami Państwo wskazują, Spółka nie może korzystać z rozwiązań przewidzianych m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 26 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Nie można zgodzić się z Państwem, że wartość nieściągalnych wierzytelności można uznać za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy Spółka wykonuje umowy komisu a wierzytelności nieściągalne są bezpośrednio związane z taką właśnie działalnością, która ma na celu uzyskanie przychodów. W przypadku, w którym Spółka na skutek braku płatności przez komitenta nie osiągnęła rzeczywistego przysporzenia (przychodu), oznacza, że Państwa uczestnictwo w danej transakcji, nie miało na celu osiągnięcia tego przychodu. W ujęciu ogólnym, model biznesowy Spółki umożliwia jej osiąganie przychodu tylko z prowizji. Sytuacja, w której są Państwo zobowiązani do zapłaty za towary na rzecz stacji paliw nie jest również wydatkiem definitywnym. Zgodnie z umową komisową Spółka dokonywała zakupu we własnym imieniu, lecz na rachunek komitenta, co dowodzi, że koszty zakupu są przenoszone na klienta. Ponadto, w opisie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której zamierzają Państwo przejąć ekonomiczny ciężar takich kosztów, gdzie okoliczność ich poniesienia nie może być uwzględniona w przychodach Wnioskodawcy.

Przyjęty przez Państwa model współpracy w drodze umowy komisowej nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W opisanej sprawie strony umowy ustalają jej warunki i biorą na siebie pełne ryzyko gospodarcze i finansowe, co nie może oznaczać, że jest ono wyznacznikiem i decydującym motywem uznania pełnej wysokości nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W przestawionym stanie faktycznym ekonomiczny ciężar za zapłacony towar/usługę nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w Państwa przychodzie podatkowym, tym samym brak zapłaty za wystawione faktury na rzecz komitentów nie może stanowić podstawy zmniejszenia Państwa dochodu do opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach podatników przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu całości nieściągalnych należności, które nie stanowiły dla Państwa przychodów należnych jest sprzeczne z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczo-finansowych, jak i skutków prawnych, wynikają dla podatnika.

Z powodów wyżej wskazanych całość wydatków ponoszonych na rzecz dostawcy towarów/usług nie pozostaje w związku z przychodami Wnioskodawcy.

Podsumowując, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia pełnej wysokości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych potwierdzających Państwa stanowisko wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.