Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka prowadzi wysoce wyspecjalizowaną działalność gospodarczą dla branży (…), tj. jednej z branż stale rozwijających się pod kątem technologicznym, w tym pod kątem systemów IT wykorzystujących rozbudowane systemy (…) oraz AI, a także pod kątem inżynierii maszynowej (np. coraz to nowszych (…).

Działalność ta obejmuje w szczególności testy i badania jakościowe prototypów (…), łącznie z testowaniem i weryfikacją jakości implementacji najnowszych rozwiązań technologicznych i inżynieryjnych w dziedzinie (…) oraz związanych z funkcjonowaniem programów specjalnych wykorzystywanych w (…).

Na podstawie powołanego zakresu działalności Spółka stała się wyspecjalizowaną komórką badawczą dla jednego z jej kluczowych kontrahentów - wiodącego producenta (…) (dalej: „Producent”). Spółka nie jest w żaden sposób powiązana z Producentem, kapitałowo ani osobowo (w rozumieniu ustawy o CIT).

Przyjęta przez Producenta polityka biznesowa i chęć utrzymania jak najwyższej jakości (…) (tzw. prototypów) zakłada rozdział prac rozwojowych nad nowymi produktami pomiędzy: wewnętrzną organizacją Producenta (jego poszczególnymi działami projektowo-konstrukcyjnymi) oraz wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne.

Jednym z takich podmiotów jest właśnie Spółka. Stąd, w ramach współpracy z Producentem Spółka wspiera prace rozwojowe Producenta i przejmuje realizację określonego obszaru tych prac we własnym zakresie. Obrazując, krok 1 jest po stronie odpowiednich komórek wewnątrz organizacji Producenta i obejmuje zaprojektowanie, a kolejno (…) prototypu, a krok 2 jest po stronie zewnętrznych podmiotów (tu: Spółki), które zajmują się odpowiednim - (…).

Pewnym porównaniem funkcji pełnionej przez Spółkę w ramach opisywanej współpracy jest przyjęcie, iż Spółka stanowi dla Producenta swojego rodzaju zewnętrzny dział kontroli jakości, który wspiera działania wewnętrzne Producenta realizowane przez jego działy prototypów (…) lub rozwiązań ((…)). 

Co przy tym istotne, omawiane działania Spółki i Producenta wzajemnie się uzupełniają i przenikają, w tym działania wspierające Spółki są immanentnym elementem prac rozwojowych Producenta, bez których wprowadzenie (…) o pożądanej jakości (…) nie mogłoby zostać ukończone.

Przy tym, rozdzielając pewne działania pomiędzy Producentem a Spółką, Producent przeprowadza weryfikację prototypów w specjalnie zaprojektowanych warunkach testowych ((…)), natomiast Spółka odpowiada za dalszy etap, tj. weryfikację prototypów w warunkach rzeczywistych ((…)).

Słowem wyjaśnienia producenci mogą posiadać w swych strukturach (wyodrębnione lub nie) jednostki odpowiadające za prace rozwojowe nad nowymi produktami: ich kolejnymi, usprawnionymi wersjami lub nowymi (…) i zwykle działanie te podejmują wyłącznie we własnym zakresie. W takich sytuacjach zwyczajowo da się wyróżnić różne fazy (etapy) postępowania producentów. Wśród takich etapów niejednokrotnie wyłonić można etap oceny jakości, badań i testów nowoopracowanego rozwiązania, bez którego przejście do kolejnego etapu (tu: weryfikacji wdrożenia do produkcji seryjnej lub jej uruchomienia) lub powrót do dalszych prac prototypowych (tu: przyjęcie odpowiednich zmian w prototypie przy uwzględnieniu analiz i wyników prac Spółki, a także jej wytycznych lub propozycji alternatywnych rozwiązań) nie będzie możliwe. W niniejszej sprawie natomiast, w ramach opisywanej współpracy z Producentem, Spółka odpowiada właśnie za taki element prac rozwojowych - (…).

Działania Spółki są niezbędne Producentowi do oceny skuteczności projektowanego (…) (prototypu) i przyjętych dla niego rozwiązań konstrukcyjnych, technologicznych i użytkowych w warunkach rzeczywistych.

Jednocześnie działania te mogą skupiać nie tylko wokół prototypu (…), ale również wokół konkretnych rozwiązań, np. (…) lub konkretnej funkcjonalności, np. (…) (dalej: „prototypy (…)” lub „prototypy rozwiązań”, łącznie „prototypy”).

Uszczegóławiając jednocześnie powyższe informacje, można wyróżnić kilka zasadniczych faz całego procesu opracowania i wdrożenia omawianych prototypów z punktu widzenia Producenta:

1.Faza koncepcyjna ((…))

Na tym etapie nie ma jeszcze fizycznych testów, ponieważ dopiero opracowywane są założenia projektu. Zamiast tego, przeprowadzane są:

a)testy wirtualne: Inżynierowie używają symulacji komputerowych, by przewidywać działanie i zachowanie (…) w różnych warunkach,

b)ocena prototypów wizualnych: Makiety i wczesne modele 3D są analizowane pod kątem (…).

2.Faza rozwoju produktu ((…))

W tej fazie powstają pierwsze fizyczne prototypy, które przechodzą szczegółowe testy pod kątem zgodności z projektem i bezpieczeństwa: 

a)testy (…),

b)testy (…),

c)niezawodność systemów (…),

d)testy symulacyjne (…),

e)wgrywanie (…).

3.Faza prototypowania i testów ((…))

To etap intensywnych testów, który pozwala na wykrycie i poprawę ewentualnych problemów:

a)testy (…),

b)testy wytrzymałościowe (…),

c)testy (…),

d)testy wydajności (…).

4.Przygotowanie produkcji ((…))

Na tym etapie nie testuje się już tak intensywnie (…), ale raczej optymalizuje procesy produkcyjne i kontrolę jakości:

a)testy procesów produkcyjnych: (…),

b)kontrola komponentów (…).

5.Faza (…) ((…))

Start produkcji seryjnej obejmuje jednoczesne kontrole jakości produkowanych prototypów:

a)kontrola wyrywkowa: (…),

b)testy wydajności (…).

6.(…) i (…) ((…))

Na tym etapie przeprowadzane są testy, które pozwalają uzyskać wymagane (…) i (…):

a)testy (…),

b)testy (…),

c)testy (…).

7.Faza wprowadzenia na rynek ((…))

W fazie tej realizowane są już głównie testy (…) niekiedy przeprowadzane są:

a)testy użytkowników: (…),

b)dalsze testy niezależnych (…).

8.Produkcja seryjna i dostawy ((…))

Po rozpoczęciu produkcji seryjnej odbywa się monitorowanie jakości oraz dalsze testy (…):

a)testy wyrywkowe i audyty jakości: (…),

b)testy (…),

c)testy systemów (…).

Każdy z tych etapów i testów jest kluczowy dla zapewnienia, że (…) lub rozwiązania (prototyp) spełnia wysokie standardy jakości, (…) i (…), zanim trafi na rynek (…).

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych etapów, należy zwrócić uwagę że w ramach opisywanej tu kooperacji z Producentem, Spółka samodzielnie realizuje określone działania wynikające z poszczególnych części całego procesu, jak również jest odpowiedzialna za niektóre etapy procesu w całości. Precyzując, Spółka ma swój udział w:

-Fazie rozwoju produktu - Faza nr 2 pkt b i c;

-Fazie prototypowania i testów - Faza nr 3 pkt b, c i d;

-Fazie (…) - Faza nr 5;

-Fazie wprowadzania na rynek - Faza nr 7, Spółka jest w pełni odpowiedzialna za test (…) wynikające z tej części procesu;

-Produkcji seryjnej i dostawie - Faza nr 8, Spółka jest w pełni odpowiedzialna za testy (…) wynikające z tej części procesu;

Dalej uszczegóławiając zakres prac Spółki wskazać można, że prace te realizowane są przez kompetentne zespoły (…), inżynierów, (…), techników, elektryków i mechatroników (dalej: „Specjaliści”).

Specjaliści Ci zatrudnieni są na podstawie umów o pracę.

Dzielą się na zespoły dedykowane (…) oraz dedykowane (…). 

W ramach każdego z tych zespołów, Specjaliści testują i badają jakość poszczególnych prototypów, z których zdecydowana większość ((…)) stanowi (…) projekty i wymaga od Spółki oraz Specjalistów zachowania w (…).

Omawiane testy i badania jakości poszczególnych prototypów podzielić można na dwie podstawowe kategorie: ogólną i szczegółową.

W ramach kategorii ogólnej, Specjaliści Spółki wskazują generalnie, czy określona propozycja prototypu wymaga dalszych prac, czy też dany prototyp nadaje się do wprowadzenia do produkcji seryjnej i (…). W tym zakresie prace skupione są wokół rozwiązań inżynieryjnych ((…)).

Jako przykład wskazać można m.in. następujące analizy i wyniki badań rozwiązań inżynieryjnych ((…)) Spółki:

1.weryfikacja możliwości usunięcia lub podmiany elementów konstrukcyjnych, podzespołów bądź komponentów, które Producent planuje usunąć lub podmienić (np. (…)), pod kątem zachowania funkcjonalności użytkowych prototypu (np. (…));

2.identyfikacja (…) mechanicznych (np. (…)) i weryfikacja możliwych przyczyn ich powstania (np. (…)) wraz z możliwymi sugestiami wprowadzenia odpowiednich zmian (np. (…));

3.identyfikacja (…) konstrukcyjnych (np. (…)) i weryfikacja możliwych przyczyn ich powstania (np. (…)).

W omawianym zakresie mogą się również pojawić parce nad prototypami rozwiązań ((…)), przykładowo związane z (…) i szybkością (…) lub badania rozwiązań zakładanych dla (…).

W ramach kategorii szczegółowej, Specjaliści skupiają się na rozwiązaniach (…) określonego rodzaju programów (…), w szczególności dotyczących zapewnienia (…), (…), czy (…). W tym zakresie prace skupione są na testach (…) i (…) programów specjalnych oraz (…).

Jako przykład wskazać można m.in. następujące analizy i wyniki badań rozwiązań technologicznych Spółki:

1.identyfikacja i wykluczenie błędów (…);

2.identyfikacja i wykluczenie błędów (…); 

3.identyfikacja (…).

W omawianym zakresie mogą się również pojawić prace nad sposobem implementacji i testami jakościowymi funkcjonalności prototypów rozwiązań ((…)) związanych w szczególności z (…), wykorzystaniem (…), aplikacji wspomagających użytkowanie (…) lub (…).

Przy tym przez ww. usterki Spółka rozumie wszelkie nieprawidłowości w funkcjonowaniu prototypu, które uniemożliwiają jego produkcję seryjną (produkt nieukończony) lub zagrażają znacznej ilości zgłoszeń serwisowych w przypadku rozpoczęcia produkcji seryjnej.

W obu kategoriach działań Specjaliści Spółki globalnie ściśle współpracują zarówno z samym Producentem, jak i innymi podmiotami takimi jak Spółka, co jest możliwe dzięki wykorzystaniu jednolitego systemu IT należącego do Producenta. System ten pozwala na bieżącą integrację i wymianę danych dotyczących konkretnych prac nad danym prototypem i wymianę informacji, w tym śledzenie historii zmian realizowanych testów i badań jakościowych.

Dzięki temu rola Specjalistów nie ogranicza się wyłącznie do „wtórnego” działania poza działami rozwojowymi Producenta i bez wiedzy o dalszych krokach, czy też o ostatecznie zaimplementowanych przez niego rozwiązaniach. Specjaliści Ci w ramach opisywanych prac biorą czynny udział w całościowym kompletowaniu danych jakościowych, które przy kolejnych realizacjach mogą stale wykorzystywać celem zapewnienia Producentowi spójnych i najbardziej komplementarnych wyników analiz, a nawet propozycji dalszych zmian konstrukcyjnych, technologicznych lub użytkowych. O ile, z jednej strony, wiedza i doświadczenie Specjalistów pozwoli na sformułowanie takich zaleceń, bądź o ile, z drugiej strony, Producent zechce je wziąć pod uwagę i zaimplementować.

Spółka podkreśla bowiem, że poza wyżej wskazanym przykładem prac na (…) lub możliwości wprowadzenia zmian programistycznych w kodach źródłowych programów specjalnych, Spółka ma zakaz „fizycznej” ingerencji w prototypy. O ile zatem wiedza i doświadczenie Specjalistów na to pozwala, efekt testów i badań jakościowych Spółki nad prototypem zakończyć się może zaleceniami odpowiednich zmian konstrukcyjnych, technologicznych lub użytkowych. Ostateczna decyzja o wdrożeniu zaleconych zmian należy jednak do Producenta i zależeć może od przyjętej przez niego polityki (np. (…)). 

Konsekwentnie wyniki przeprowadzonych testów i badań jakości od strony Spółki, jak i ostateczna implementacja dalszych zmian od strony Producenta mogą się różnić. Co więcej, nie każde prace Spółki sprowadzają się do wykrycia przyczyn braku osiągnięcia pożądanej jakości konstrukcyjnej, technologicznej i użytkowej. Upraszczając zatem wyniki prac Spółki podzielić można na: (i) „nie działa X”, (ii) „nie działa X, z przyczyny Y”, bądź (iii) „nie działał X, z przyczyny Y, wprowadziliśmy zmianę Z, X działa” ((…)), lub (iv) „nie działa X, z przyczyny Y, sugerujemy zmianę Z”.

W każdym przypadku jednak, analizy i wyniki dostarczone przez Spółkę są asumptem do podjęcia dalszych kroków przez Producenta i (i) przekazania prototypu do produkcji seryjnej lub (ii) przekazania prototypu do dalszych prac rozwojowych i przyjęcie odpowiednich zmian w prototypie przy uwzględnieniu analiz i wyników prac Spółki, a także (o ile były) przy uwzględnieniu jej wytycznych lub propozycji alternatywnych rozwiązań.

W efekcie, prace Spółki są niezbędnym elementem procesu wdrożenia prototypów, tj. tworzenia nowego/ulepszonego (…) lub rozwiązania konstrukcyjnego, technologicznego, czy użytkowego, od którego zależy możliwość wprowadzenia danego produktu ((…)) na rynek.

Przy tym, sam schemat postępowania Spółki, co do zasady odbywa się następująco.

W pierwszej kolejności, Spółka otrzymuje prototyp wraz ze zleceniem przeprowadzenia badań i testów jakości. W zleceniu takim Producent określa w jakim czasie prototyp powinien zostać zbadany mając na uwadze zakładany (…) lub rozpoczęcie testów (…). Producent określa także podstawowy sposób badań i testów jakości obejmujący wskazania (…) i rodzaju (…) na jakich prototyp powinien zostać poddany próbom (np. (…)). Dodatkowo, Producent określa podstawowe założenia użyteczności pewnych prototypów zwłaszcza względem rozwijającej się (…) (np. założenie A: (…), założenie B: (…). Na podstawie takiego zlecenia Specjaliści określają specyfikę prowadzenia badań i testów jakościowych, w tym m.in. określają plan (metodykę) takich prac tj.:

(…).

Zdarza się również, że przy samej weryfikacji zlecenia Producenta i zawartych w nim założeń, Specjaliści Spółki dokonują odpowiednich korekt (np. przy ww. założeniu A: (…)). 

Dla każdego prototypu jest prowadzona obszerna dokumentacja, a najistotniejszymi dokumentami są:

(…).

To właśnie w tych dokumentach na bieżąco wszyscy Specjaliści biorący udział w procesie testów i badania jakości danego prototypu odnotowują swoje uwagi i spostrzeżenia, a także dokumentują przebieg tych prac oraz raportują ich wyniki, w tym (jeśli to możliwe) opracowują koncepcję zmian celem ograniczenia lub usunięcia błędów lub usterek (…).

Wyjątkowo, opisywanym zleceniem i pracami Spółki może zostać objęty produkt seryjny (np. (…)). Wyjątki te obejmują rozwiązania, w których Producent wykrywa niepokojącą skalę lub zwiększoną ilość (…). Wówczas, prace Spółki nie różnią się od wcześniej opisywanych prac nad prototypami, z tym zastrzeżeniem, że celem takich działań nie jest podjęcie decyzji o uruchomieniu produkcji seryjnej, ale o wprowadzeniu zmian mających na celu usprawnienie produktu i przyjętego dla niego rozwiązania (dla czytelności dalej wciąż jako „prototyp”).

Na marginesie, odnosząc się do powołanych na wstępie faz, regułą są testy prototypów w ramach fazy 2 i 3, natomiast wyżej opisywany wyjątek dotyczący produktu seryjnego odnosi się do fazy nr 8.

Jak jednak wskazano powyżej, nie są to fazy realizowane wyłącznie przez Producenta. Każdorazowo zatem, powoływane zespoły Specjalistów Spółki uczestniczą w zmianach konceptu prototypów i mają możliwość dodania swojej „cegiełki” w postaci uwag lub propozycji (zaleceń) wprowadzenia alternatywnego, lepszego rozwiązania danej funkcji, systemu, aplikacji, rozmieszczenia poszczególnych elementów (np. (…)), czy (…).

Prace Specjalistów nie są pracami odtwórczymi, czy też prostymi, mechanicznymi czynnościami. Nawet, jeśli wynik badań i analiz jakościowych nie zakończy się wspomnianymi zmianami ((…)), czy też propozycją (zaleceniami) zmian, każdorazowo Specjaliści Ci:

-wykorzystują swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności,

-wykorzystują know-how zgromadzony wyżej powołanym systemie IT Producenta,

-poszerzają dane ww. systemie IT o własne spostrzeżenia,

-wspierają rozwój prototypów, od (…),

-działają twórczo i koncepcyjnie nad określeniem (…), a

-tworzone przez nich dokumenty i statystyki obejmujące spis elementów poddanych badaniom i testom wraz z wynikami tych badań i testów i stwierdzonymi spostrzeżeniami (uwagami) wymagają ich wkładu twórczego. 

Precyzując, wkładem twórczym Specjalisty-(…) jest stała obserwacja (…) prototypu ((…) itd.) w warunkach rzeczywistych, w (…). (…) odbywają się bowiem z systemie zmianowym ((…)) tak, aby dany prototyp był w stałym użyciu i (…).

Wszelkie uwagi o stwierdzonych lub potencjalnych usterkach do dalszej weryfikacji przekazuje (…).

Ci Specjaliści natomiast, weryfikują czy zaobserwowane i sygnalizowane przez (…) usterki faktycznie mają miejsce i poszukują ich przyczyn lub wprowadzają określone zmiany (systemowe), które ponownie weryfikowane są w trakcie dalszych (…). Zdarza się także, że Specjaliści - (…) lub (…) we własnym zakresie wykryją odpowiednie nieprawidłowości podczas cyklicznych ((…)) (…) prototypu (…).

Ostatecznie, wkładem twórczym wspomnianych Specjalistów - (…) - jest poszukiwanie rozwiązań niwelujących wykryte usterki, a w przypadku ich identyfikacji, wprowadzenie odpowiednich propozycji zmian (…) bądź ich implementacja ((…)) i weryfikacja poprawy funkcjonowania prototypu.

Spółka nie ogranicza się przy tym do samych (…). Poszczególne prototypy ((…)) są również weryfikowane na specjalnie przygotowanych i wyposażonych (…), a także (…) prototypowych o specjalistycznym wyposażeniu (…) typu: (…) itd., a także o specjalistycznym sprzęcie: (…).

Dodatkowo, dla celów wykonania ww. testów i badań jakości Spółka nabywa niezbędne materiały i surowce, w tym ponosi koszty produktów o niezwykle istotnym znaczeniu takich jak:

(…).

Cyklicznie ((…)) lub z uwagi na spostrzeżenia (…), prototypy przyjmowane są na wspomniany (…) lub (…) i podlegają testom użytkowym (np. (…)) lub (…) (np. (…)) pod kątem oceny wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości.

Spółka wskazuje przy tym, że w powyższym zakresie, zostanie przygotowany odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie urządzeń, materiałów i surowców).

Na gruncie całości wyżej przytoczonych okoliczności, Spółka planuje skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 CIT. W związku z tym Spółka wskazuje, że:

a)Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 CIT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

b)opisywany model specjalistycznego działania nad testami jakościowymi prototypów Spółka prowadzi od początku jej istnienia i zamierza ten model kontynuować w przyszłości, przy czym po raz pierwszy z ulgi na działalność badawczo-rozwojową Spółka zamierza skorzystać w rozliczeniu za rok 2024, z zastrzeżeniem uzyskania potwierdzenia jej stanowiska ujętego w niniejszym wniosku;

c)w związku z zatrudnieniem Specjalistów Spółka ponosi wydatki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę) wraz z finansowanymi składkami z tytułu tych należności, zgodnie z przepisami o ubezpieczeniach społecznych;

d)wszelkie koszty, o których mowa w niniejszym wniosku (stanowiące dla Spółki koszty uzyskania przychodów), i które Spółka planuje rozliczyć w ramach ulgi B+R są/będą pokrywane prze Spółkę z własnych środków pieniężnych i nie są/nie będą zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie, ani nie są/nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

e)Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego (CBR), o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

f)Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a CIT, w tym nie uzyskuje, ani nie będzie uzyskiwać dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE), bądź z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (PSI). 

Pismem uzupełniającym, skazali Państwo, następująco:

1)Na wstępie, Wnioskodawca podkreśla, że jako wyspecjalizowany podmiot jest uczestnikiem przenikających się wzajemnie całościowych prac rozwojowych realizowanych przez Producenta i bierze czynny udział w poszczególnych fazach rozwojowych nad prototypami. 

W szczególności w fazie rozwoju produktu ((…), faza nr 2) oraz prototypowania i testów ((…), faza nr 3), w zakresie dotychczas wskazanym w opisie okoliczności faktycznych.

Przy tym z uwagi na dynamikę postępu rozwoju technologicznego (…) oraz poziom skomplikowania prototypowanych rozwiązań, w ramach swoich kompetencji/ działań Wnioskodawca nie ogranicza się do powielania rutynowych, technicznych czynności i wykorzystywania już przyjętych rozwiązań, albowiem działanie takie mijałoby się z celem jego współpracy z Producentem. Wręcz można je uznać za niemożliwe, ponieważ wówczas ani Producent ani Wnioskodawca nie osiągnęliby zakładanego rezultatu - (…).

Tym samym, każde kolejne zlecenia na przeprowadzenie badań i testów prototypów odznacza się dążeniem do opracowania oryginalnego i twórczego rozwiązania dla danego prototypu, a przy tym Wnioskodawca sam opracowuje i wprowadza różnego rodzaju innowacje pozwalające mu na jak najlepsze przeprowadzenie tych badań i testów oraz wyciągnięcie stosownych wniosków (np. (…)). Przykładem mogą być następujące działania wspierające realizacje zleceń:

1.Prototypowe systemy badawcze:

-firma zaprojektowała systemy integrujące dane z wielu (…) (np. (…)). Systemy te:

-synchronizują dane (…).

-wykorzystują zaawansowane (…).

-takie rozwiązania nie były wcześniej stosowane w działalności firmy ani w typowej praktyce gospodarczej.

2.Nowatorskie podejście do badań:

a)testowanie w rzeczywistych warunkach (…):

-wykorzystanie (…),

-proces ten pozwala na testowanie (…).

b)Koncepcja modułowego badania systemów:

-firma stworzyła nową metodologię pozwalającą na oddzielne testowanie i ocenę poszczególnych (…). 

-taki modułowy charakter testów pozwala szybciej identyfikować i eliminować problemy, (…).

3.Unikatowość i innowacyjność rozwiązań:

a)znaczące różnice względem dotychczasowych metod:

-tradycyjne testy (…).

b)zastosowanie interdyscyplinarnego podejścia:

-łączenie technologii z (…).

c)Tworzenie nowych standardów w branży:

-rozwiązania wypracowane przez firmę są na tyle unikalne, że mogą posłużyć jako wzorzec dla dalszego rozwoju metod testowych (…).

Konkretne przykłady:

Jako przykład nowych koncepcji niewystępujących w praktyce gospodarczej, można uznać rozwój funkcji (…) w zakresie (…). Jako przykład można tu przytoczyć prace badawcze funkcji (…), którego opis działania zawarty jest w odpowiedzi na pytanie numer 4 przedmiotowej odpowiedzi do wniosku. Taki układ nie występował dotychczas w (…), do którego został (…). Rozwój polegał na (…) w taki sposób, aby (…) odbywała się w sposób możliwie (…) oraz zgodny z (…). Innowacyjność tego rozwiązania polegała, na synchronizacji: (…). W ten sposób otrzymany (…), który reguluje (…) w sposób aktywny, to znaczy, że dostosowuje (…)v w taki sposób, aby (…) była adekwatna do (…) zdefiniowanej w (…)  (np. (…)). I (…) zwiększenie (…) po opuszczeniu (…) na (…), na którym obowiązuje taki (…). Takie rozwiązanie można uznać również jako nowatorskie, bowiem wszystkie elementy składowe realizujące tą funkcję były już wdrożone do seryjnej produkcji, ale nie były ze sobą zsynchronizowane.

2)Twórczy charakter wskazanych przez Spółkę prac przejawia się w podejmowaniu działań prowadzących do opracowania nowych technologii, metod i narzędzi, które wcześniej nie były dostępne w naszej praktyce gospodarczej ani (…).

Wnioskodawca podkreśla bowiem, że wszystkie prace będące przedmiotem wniosku, tj.:

1.testy i badania jakości poszczególnych prototypów ((…)) obejmujące:

a)analizy i badania (…),

b)analizy i badania (…),

c)analizy i badania (…), oraz

2.testy i badania jakości poszczególnych (…)

-mają na celu wykrycie i wskazanie możliwych ulepszeń lub modyfikacji, głównie przez ograniczenie lub usunięcie błędów lub usterek (…), czy (…) to, uznać należy, iż wpisują się w powołane tutaj rozumienie twórczego charakteru prac.

Działania te nie są nastawione jedynie na poszukiwanie błędów, usterek i niedociągnięć. Nie to jest bowiem w gestii zainteresowania Producenta.

Skutkiem identyfikacji wspomnianych błędów, usterek i niedociągnięć, a przez to podstawowym celem prac Spółki - jest z jednej strony opracowanie koncepcji przyczyn powstawania zidentyfikowanych błędów, usterek i niedociągnięć, a z drugiej strony opracowanie koncepcji wprowadzenia możliwych zmian, prowadzących do ich usunięcia lub ograniczenia, a tym samym prowadzących do ulepszenia testowanego (badanego) prototypu.

Skupiając się natomiast na konkretnych pracownikach - Specjalistach - nie można pominąć, iż opisywane testy nie dotyczą prac jednego konkretnego Specjalisty, ale opierają się na zespole działań podejmowanych wspólnie i w porozumieniu przez różnych Specjalistów. Ci łącznie, również wykonują prace twórcze, albowiem wszelkie spostrzeżenia, wnioski, rekomendacje lub sugestie jakie przygotowują w czasie prowadzonych testów (badań) prototypu mają walor indywidualnego wytworu ich intelektu i w przeważającej części bazują na ich własnych kompetencjach, specjalistycznej wiedzy i umiejętnościach. 

Na tle powyżej opisanego braku poprzestawania na wykryciu błędu, lecz poszukiwania określonego rodzaju rozwiązań, kluczowe aspekty twórczości można wskazać w następujących obszarach:

Nowe podejście do (…):

Zaprojektowaliśmy systemy testowe, które integrują dane z różnych źródeł (np. (…)), pozwalając na ich synchronizację w czasie rzeczywistym. Rozwiązanie to wymagało opracowania nowych standardów komunikacji i współpracy między różnymi typami (…).

Tworzenie innowacyjnych koncepcji badawczych:

-Wykorzystanie symulacji w połączeniu z (…).

-Modułowepodejście do testowania:

Opracowaliśmy nowe metody testowania poszczególnych (…). Twórczość przejawia się tutaj w konieczności projektowania niestandardowych procedur i narzędzi testowych dostosowanych do specyfiki poszczególnych komponentów.

-Twórczy charakter naszych prac polega na rozwiązywaniu nieoczywistych problemów technicznych, projektowaniu nowych rozwiązań oraz generowaniu wiedzy, która wcześniej nie była dostępna ani stosowana w branży. Wszystkie działania mają na celu przekroczenie dotychczasowych ograniczeń technologicznych i opracowanie nowatorskich rozwiązań.

3)Rozpoczynając działalność dysponowaliśmy wiedzą i doświadczeniem zatrudnionych specjalistów w zakresie (…), (…), IT, (…) i (…) oraz zapleczem badawczym. Poprzez zaplecze badawcze rozumie się (…) rozmieszczone w różnych lokalizacjach z uwagi na charakterystykę przeprowadzanych badań z urządzeniami (…).

W toku prowadzonych prac pozyskaliśmy:

1.Wiedzę z zakresu przeprowadzania badań i testów (…) i ich funkcji. Opracowane harmonogramy badań pozwalają nam na opracowanie skutecznych rozwiązań w zakresie poprawy np. (…).

2.Bazę danych w zakresie: (…). Baza ta obejmuje dane dotyczące badań (…) w różnych warunkach (…) dzieląc te warunki na np. (…): (…). Taka analiza pozwala na opracowanie ulepszeń i innowacyjnych rozwiązań w zakresie jakości, funkcjonalności, (…). Jako przykład można wyróżnić np. (…).

3.Bazę w zakresie rejestru danych z (…). Taka baza danych i jej analiza pozwala na znalezienie obszaru do wprowadzenia optymalizacji w zakresie poprawnego działania oraz wprowadzenia możliwych innowacji w badaną funkcję. Jako przykład można podać funkcję (…).

4)W ramach naszej działalności korzystamy i rozwijamy wiedzę z następujących dziedzin:

1.Inżynieria (…).

2.Analiza danych: zaawansowane (…) wykorzystywane w analizie wyników testów.

3.Automatyka i robotyka: implementacja systemów testowych opartych na (…).

4.IT: w zakresie opracowywania aplikacji wspomagających (…).

5)W wyniku prowadzonych prac badawczych Wnioskodawca spowodował opracowanie wielu innowacyjnych rozwiązań w zakresie (…). Można wyróżnić między innymi:

1.Wieloletnie prace ulepszeniowe (rozwojowe) (…). W wyniku badań twórczych, opracowano między innymi analizę (…). Po analizie, wraz z postępem (…) wprowadzono kolejne etapy rozwoju, testów i wdrożenia do seryjnej produkcji funkcji (…), z którego biorąc pod uwagę zaawansowanie technologiczne i innowacyjność, możemy wyróżnić następujące fazy:

FAZA 1: Funkcja (…).

FAZA 2: Funkcja (…). 

FAZA 3: Funkcja (…).

W tym zakresie warto wskazać, że każda z ww. Faz stanowi de facto o wprowadzeniu nowej jakości rozwiązania specjalnego, które stale było i jest rozwijane.

Obecnie pracujemy nad badaniami i analizą wprowadzenia do produkcji seryjnej fazy 4, obejmującej rozwój (…).

2.W wyniku przeprowadzonych badań oraz testów i ich analizie możliwe było przystosowanie (…). Prace badawcze pozwoliły na opracowanie (…). Wyniki tych badań pozwoliły wprowadzić do produkcji seryjnej (…).

3.Badania (…). Badania, które przeprowadzamy pozwalają dostosować (…). Badania (…) obejmują również różne profile (…) ze względu na rodzaj użytkowania (…). Wyniki oraz analiza tych badań pozwala na opracowanie i wdrożenie zoptymalizowanego (…). Efektem tych badań, jest np. Wprowadzenie (…).

W efekcie powyższego, Wnioskodawca zwraca również uwagę, że jego działania w zakresie opisywanych badań i testów w ujęciu (…) nie zawsze mogą prowadzić do osiągnięcia jakiegoś innowacyjnego rozwiązania lub likwidacji wykrytego problemu (np. (…)). Jak bowiem wskazano, w ujęciu (…) (konkretne zlecenie) taki cel może nie zostać osiągnięty a wynikiem prac Wnioskodawcy będzie „nie działa X” lub „nie działa X, z przyczyny Z”. W ujęciu (…) jednak badania i testy nad wieloma prototypami na przestrzeni czasu pozwalają na osiągniecie omawianych celów, czego doskonałym przykładem są wyżej opisane prace w zakresie (…).

6)Pomimo wskazania pewnych wytycznych przez Producenta (ujmowanych w zleceniu) oraz niezależnie od udziału w poszczególnych fazach procesu podejmowanego przez Producenta (zwłaszcza poszczególne działania w fazach 2, 3 i 8), Wnioskodawca we własnym zakresie opracowuje skonkretyzowane plany (metodologię) działania dla każdego z wykonywanych testów (badań) prototypu. Specjaliści określają bowiem specyfikę prowadzenia badań i testów jakościowych oraz określają plan (metodykę) takich prac, w tym:

(…).

W efekcie, wszystkie prace są prowadzone według ustalonych harmonogramów, które obejmują kluczowe aspekty:

Metodyka: Wnioskodawca posiada ustandaryzowane harmonogramy badań pozwalające na skupieniu się na rozwiązaniu wprowadzenia funkcjonalności. Można tu wyróżnić np. (…).

Planowanie: Wdrożenie innowacji wymaga jej zaplanowania, wstępnego przetestowania, przeanalizowania wyników oraz wprowadzania modyfikacji przed testami końcowymi. W tym celu Wnioskodawca prowadzi plan badań w harmonogramie np. rocznym (np. (…)), cykliczne, (np. (…)), dzienne (np. (…)).

7)Wnioskodawca opracował szczegółowe harmonogramy prac, które miały na celu zapewnienie efektywnej realizacji poszczególnych etapów projektów, zgodnie z założeniami oraz wymaganiami wynikającymi z charakteru testowania prototypów (…).

Poniżej przedstawiamy przykładowe harmonogramy oraz ich realizację:

Wprowadzenie modułowego podejścia do testowania:

-Harmonogram:

-Etap 1: Opracowanie metodologii testów (…),

-Etap 2: Przygotowanie narzędzi testowych i (…),

-Etap 3: Przeprowadzenie testów (…),

-Etap 4: Analiza wyników i wprowadzenie ulepszeń.

-Realizacja:

Wszystkie etapy harmonogramu zostały zrealizowane. Testy modułowe umożliwiły szczegółową ocenę poszczególnych (…), takich jak (…), co znacznie przyspieszyło proces (…) i eliminacji potencjalnych problemów.

Harmonogram prac nad testowaniem w (…).

Realizacja testów (…) z symulacją (…):

-Harmonogram:

-Etap 1: Opracowanie scenariuszy testowych obejmujących różne (…) (np. (…)),

-Etap 2: Przygotowanie (…),

-Etap 3: Przeprowadzenie testów na (…),

-Etap 4: Analiza wyników i ocena zgodności z założeniami projektowymi.

-Realizacja:

-Wszystkie etapy zostały zrealizowane. Testy (…) pozwoliły na szczegółowe sprawdzenie funkcjonalności (…) w różnorodnych (…), takich jak (…).

8)Opisane we wniosku działania nie obejmują rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli miałyby one charakter ulepszeń. Wszystkie prowadzone działania mają charakter twórczy i innowacyjny, co oznacza, że nie były ograniczone do standardowych modyfikacji, typowych dla działalności operacyjnej firmy. Działanie te mają w zamierzeniu prowadzić do wdrożenia innowacji lub jak już wskazywano wcześniej, rzeczywiście do nich prowadzą, tj. prowadzą do tworzenia nowych rozwiązań technologicznych oraz generowania wiedzy, które wykraczają poza rutynowe ulepszenia. Jak bowiem wskazano pow. (por. odp. na pyt. 1) Wnioskodawca nie ogranicza się do powielania rutynowych, technicznych czynności i wykorzystywania już przyjętych rozwiązań, albowiem działanie takie mijałoby się z celem jego współpracy z Producentem.

Co więcej, przyjmując określone zlecenie od Producenta na wykonania badań i testów prototypów Wnioskodawca działa w granicach pewnego rodzaju niepewności i nieprzewidywalności takich badań i testów ((…)). Jak bowiem wskazano (por. odp. na pyt. 5) nie zależnie od przyjęcia określonych harmonogramów i planów działań (…), działania Wnioskodawcy w ujęciu (…) (konkretne zlecenie) mogą nie prowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu, niemniej taki cel może zostać osiągnięty globalnie w znacznie dłuższej perspektywie czasu i dla wielu pojedynczo wykonywanych badań i testów.

9)Efekty prac związane z testami i badanami jakości prototypów/produktów seryjnych:

1.efekty prac Spółki były i są kreacją nowych, nieistniejących wcześniej rozwiązań. Prace te koncentrują się na opracowaniu innowacyjnych technologii, które nie mają swojego odpowiednika w dotychczasowej praktyce gospodarczej,

2.efekty prac Spółki nie są efektem rutynowej pracy wymagającej jedynie określonych umiejętności, a ich rezultaty nie były z góry przewidywalne ani powtarzalne. Prace wymagają zastosowania nowatorskich koncepcji i interdyscyplinarnej wiedzy (z zakresu (…)), co znacznie wykraczało poza rutynowe działania,

3.efekty prac Spółki były realizacją twórczych działań, a nie jedynie technicznym wdrożeniem z góry określonych założeń. 

Pytania

1)Czy opisywane działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych prototypów ((…)) obejmujące:

a)analizy i badania nad prototypami rozwiązań inżynieryjnych ((…)),

b)analizy i badania nad prototypami rozwiązań szczegółowych ((…)),

c)analizy i badania nad prototypami rozwiązań technologicznych ((…)),

-stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT (tu: jako prace rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 28 CIT) i w związku z tym Spółka uprawniona jest do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT?

2)czy opisywane działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych produktów seryjnych ((…)) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT (tu: jako prace rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 28 CIT) i w związku z tym Spółka uprawniona jest do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT?

W uzupełnieniu pytania 1 i 2 powyżej:

3)Czy działania objęte pytaniem 1 i 2 powyżej, mogą być identyfikowane jako prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT, niezależnie od efektu tych prac (zakresu wyników prac), jako: i) „nie działa X”, (ii) „nie działa X, z przyczyny Y”, bądź (iii) „nie działał X, z przyczyny Y, wprowadziliśmy zmianę Z, X działa” (dotyczy programów specjalnych), lub (iv) „nie działa X, z przyczyny Y, sugerujemy zmianę Z”?

4)Czy działania objęte pytaniem 1 i 2 powyżej, mogą być identyfikowane jako prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT, wyłącznie w przypadku osiągnięcia „pozytywnego” efektu tych prac (zakresu wyników prac) obejmującego wprowadzenie lub sugestię określonego rodzaju zmian?

W przypadku odpowiedzi pozytywnych na pytania 1 i 2 powyżej:

5)Czy w ramach kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT Spółka może uwzględnić należności dotyczące wynagrodzenia o pracę oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki ZUS związane z zatrudnieniem Specjalistów, ze szczególnym uwzględnieniem:

a)(…),

b)inżynierów,

c)(…),

d)techników,

e)elektryków,

f)mechatroników? 

6)Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pyt. 3 i 5 pow., Spółka może uznać wszystkich Specjalistów wymienionych w pytaniu 5 powyżej za pracowników dedykowanych pracom rozwojowym i w związku z tym, Spółka może prowadzić uproszczoną ewidencję czasu pracy pozwalającą na wyodrębnienie proporcji w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy uwzględnieniu dni obecności w pracy i tym samym realnego wykonywania prac rozwojowych, a nie szczegółowego rozpisywania zadań podejmowanych w godzinach pracy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 1b CIT?

Uzupełniająco:

7)Czy w przypadku braku możliwości rozliczenia kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości z uwagi na odnotowanie straty albo, gdy wielkość dochodu Spółki będzie niższa od kwoty przysługującego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania odliczenia pozostałej części, zgodnie z art. 18d ust. 8 CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytania 1 i 2 powinna być twierdząca.

W ocenie Wnioskodawcy opisane działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych prototypów ((…)) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT, ściślej rzecz biorąc prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, rodzaj danej kategorii prac nad prototypem nie ma tutaj znaczenia, podobnie jak to, że Spółka podejmuje te działania w uzupełnieniu działań samego Producenta. Wciąż bowiem działalność Spółki skupia się na wyspecjalizowanym obszarze stanowiącym jeden z kluczowych elementów prac rozwojowych - badań i testów jakości nowego rozwiązania - pozwalających Producentowi na podjęcie decyzji o finalnym wdrożeniu tego rozwiązania.

Ad. 2

Analogicznie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych produktów seryjnych ((…)) również stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT, ściślej rzecz biorąc prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozliczenia ulgi na działalność badawczo- rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT. 

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że niezależnie od tego czy jego prace dotyczą prototypu jako nowości, weryfikowanego przed uruchomieniem produkcji seryjnej, czy też produktu gotowego, wdrożonego już do produkcji seryjnej, wciąż ich podstawowym celem jest wykrycie i wskazanie możliwych ulepszeń lub modyfikacji, głównie przez ograniczenie lub (…).

Ad. 3 i 4

Biorąc pod uwagę ww. cel działań Spółki jakim jest wykrycie i wskazanie możliwych ulepszeń lub modyfikacji, głównie przez ograniczenie lub usunięcie błędów lub (…), (…), czy (…), w opinii Wnioskodawcy finalny efekt prac Spółki pozostaje bez wpływu na możliwość identyfikacji prac rozwojowych.

Innymi słowy, niezależnie od efektu tych prac (zakresu wyników prac), jako: i) „nie działa X”, (ii) „nie działa X, z przyczyny Y”, bądź (iii) „nie działał X, z przyczyny Y, wprowadziliśmy zmianę Z, X działa” (dotyczy programów specjalnych), lub (iv) „nie działa X, z przyczyny Y, sugerujemy zmianę Z” Spółka będzie uprawniona do identyfikacji prac rozwojowych, albowiem kluczowe znaczenie ma tutaj cel podejmowanych działań badawczo-rozwojowych, a nie pozytywny wynik tych działań. Odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania tego samego rodzaju prac wyłącznie pod kątem tego, czy wykonane testy jakościowe zakończyły się, nie tylko identyfikacją błędu lub nie oraz, czy wobec zidentyfikowanych błędów wprowadzono lub zaproponowano zmiany.

Ad. 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, wszyscy Specjaliści zaangażowani w opisywane działania Spółki są pracownikami, którzy poświęcają czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej i zajmując się wyłącznie tego rodzaju działaniami mogą być uznani za pracowników dedykowanych pracom rozwojowym. W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należności dotyczące wynagrodzenia o pracę oraz narzuty ZUS związane z zatrudnieniem tych Specjalistów Spółka będzie mogła uwzględniać w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Jednocześnie, mając na uwadze wskazania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021), w której wskazano sposób identyfikacji tego rodzaju kosztów, w ocenie Wnioskodawcy dla spełnienia przesłanek identyfikacji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT w zw. z art. 9 ust. 1 i 1b CIT, wystarczające będzie prowadzenie uproszczonej ewidencji, na podstawie której Spółka będzie władna do określenia proporcji czasu pracy w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, z uwzględnieniem dni obecności i nieobecności w pracy (a z pominięciem szczegółowego rozpisywania zadań podejmowanych w godzinach pracy).

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi B+R w pełnej wysokości, Spółka uprawniona będzie do jej tzw. rolowania, zgodnie z art. 18d ust. 8 CIT. 

W uzupełnieniu powyższego, Wnioskodawca uzasadnia.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa, oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aktualnie przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „SWiN”).

Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

I tak, w rozumieniu powołanych przepisów określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

-działalność ma charakter twórczy,

-działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,

-działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Jak przy tym wskazują ww. objaśnienia użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że zgodnie z przepisami by działalność podatnika mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, by podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. W obu przypadkach jednak, aby mówić o działalności badawczo rozwojowej działania Spółki muszą spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. 

A)Cechy twórczości.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Zgodnie natomiast z ww. Objaśnieniami MF działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia.

Z kolei, w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu - rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, lub nawet jeśli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Jak dodatkowo wskazują ww. Objaśnienia MF twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie, testowanie i walidacje ulepszonych procesów (tu: produkcyjnych), których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne procesów, których ostateczny kształt nie został określony.

Stąd, z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Na tle powyższego, zakres prac Spółki, niewątpliwie mieści się w pojęciu działań o charakterze twórczym.

Co przy tym istotne w ocenie Wnioskodawcy, mówimy nie tylko o twórczym działaniu pojedynczego człowieka (tu: danego Specjalisty), ale o twórczym charakterze prac podatnika (Spółki) jako pewnej całości.

Tym samym, skoro działania Spółki nakierowane są na uzupełnienie działań twórczych Producenta i opracowanie możliwych zmian w prototypach (w tym w produktach gotowych) to przesłanka ta zdaje się być spełniona.

Tym bardziej, jeżeli powoływane Objaśnienia wprost wskazują, iż testowanie (tu: testy i badania jakości prototypów) ma twórczy charakter. 

Skoro bowiem wszystkie prace będące przedmiotem wniosku, tj.:

1)testy i badania jakości poszczególnych prototypów ((…)) obejmujące:

a)analizy i badania nad prototypami rozwiązań inżynieryjnych ((…)),

b)analizy i badania nad prototypami rozwiązań szczegółowych ((…)),

c)analizy i badania nad prototypami rozwiązań technologicznych ((…)), oraz

2)testy i badania jakości poszczególnych produktów seryjnych (podejmowane „wyjątkowo” wobec (…) lub programów specjalnych niebędących prototypami)

- mają na celu wykrycie i wskazanie możliwych ulepszeń lub modyfikacji, głównie przez ograniczenie lub usunięcie (…) to, uznać należy, iż wpisują się w powołane tutaj rozumienie twórczego charakteru prac.

Działania te nie są nastawione jedynie na poszukiwanie błędów, usterek i niedociągnięć. Nie to jest bowiem w gestii zainteresowania Producenta.

Skutkiem identyfikacji wspomnianych błędów, usterek i niedociągnięć, a przez to podstawowym celem prac Spółki - jest z jednej strony opracowanie koncepcji przyczyn powstawania zidentyfikowanych błędów, usterek i niedociągnięć, a z drugiej strony opracowanie koncepcji wprowadzenia możliwych zmian, prowadzących do ich usunięcia lub ograniczenia, a tym samym prowadzących do ulepszenia testowanego (badanego) prototypu.

Skupiając się natomiast na konkretnych pracownikach - Specjalistach - nie można pominąć, iż opisywane we wniosku testy nie dotyczą prac jednego konkretnego Specjalisty, ale opierają się na zespole działań podejmowanych wspólnie i w porozumieniu przez różnych Specjalistów. Ci łącznie, również wykonują prace twórcze, albowiem wszelkie spostrzeżenia, wnioski, rekomendacje lub sugestie jakie przygotowują w czasie prowadzonych testów (badań) prototypu mają walor indywidualnego wytworu ich intelektu i w przeważającej części bazują na ich własnych kompetencjach, specjalistycznej wiedzy i umiejętnościach.

Jednocześnie, Spółka niewątpliwie prowadzi swoje prace „systematycznie”.

B)Cechy systematyczności.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zgodnie natomiast z treścią ww. Objaśnień MF „systematyczność” oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. 

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że działalność Spółki w zakresie realizacji optymalizacji bez wątpienia podejmowana jest w sposób zaplanowany, metodycznie i uporządkowanie.

O spełnienie ww. przesłanki świadczy chociażby czynny udział Spółki w zakresie poszczególnych faz związanych z prowadzeniem badan i testów jakościowych - zgodnie z wytycznymi Producentów. Spółka podejmuje swoje działania zgodnie ze ściśle określonym harmonogramem.

Jak zostało wspomniane w stanie faktycznym, z punktu widzenia Producenta możemy wyróżnić 8 Faz procesu, z czego każda kolejna począwszy od pierwszej wymaga podjęcia określonych działań i zasadniczo jest uzależniona od skutków fazy poprzedzającej. Działanie zgodnie z przedstawionym harmonogramem z jednej strony jest wymagane przez samego Producenta, z drugiej zaś strony wprowadzają uporządkowanych i zaplanowany schemat działania.

Przede wszystkim, Spółka ma swój udział w Fazie rozwoju produktu ((…)). W tej fazie powstają pierwsze fizyczne prototypy, które przechodzą szczegółowe testy pod kątem zgodności z projektem i (…). Działania Spółki w tym zakresie dotyczą w szczególności działań w zakresie Fazy 2 pkt b i c.

Zgodnie z uporządkowanym harmonogramem prac, w kolejnych fazach następuje intensyfikacja testów (Faza Prototypowania i testów), która pozwalają na wykrycie i poprawę ewentualnych problemów, w tym zakresie przeprowadzane są przez Spółkę działania określone w Fazie 3 - pkt b, c i d.

Po stronie Spółki, są również czynności związane z ostatnią Fazą procesu tj. Produkcja seryjna i dostawy. Po rozpoczęciu produkcji seryjnej odbywa się monitorowanie jakości oraz dalsze testy (…),  Spółka jest w pełni odpowiedzialna za Fazę Produkcji seryjnej i dostawy (nr 8).

Warto przy tym zwrócić uwagę, że pomimo wskazania pewnych wytycznych przez Producenta (ujmowanych w zleceniu), Spółka we własnym zakresie opracowuje skonkretyzowane plany (metodologię) działania dla każdego z wykonywanych testów (badań) prototypu. Specjaliści określają bowiem specyfikę prowadzenia badań i testów jakościowych i jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych - określają plan (metodykę) takich prac oraz:

(…).

Niewątpliwie zatem, prace Spółki można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny (metodyczny i uporządkowany). 

Co więcej, są one podejmowane przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu, które wykorzystują swoją wiedzę i umiejętności, które finalnie - po stronie Producenta - prowadzić mają do tworzenia nowych zastosowań (tu: wdrożenia do produkcji seryjnej lub ulepszenia prototypów).

C)Cechy wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze wskazaniami ww. Objaśnień sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych, a więc prac, o których mowa w niniejszym wniosku.

Skoro zatem działalność badawczo-rozwojowa to nie tylko zespół działań podejmowanych nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności (dot. badań naukowych), ale także (alternatywnie) nakierowanych na wykorzystanie dostępnej już wiedzy i umiejętności (dot. prac rozwojowych) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów to, kryteria działalności badawczo- rozwojowej należy uznać za spełnione także pod tym względem.

W szczególności, że z dalszej części objaśnień można wywnioskować, iż:

a)w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik (tu: Spółka) zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności (tu: nie tylko konkretnych specjalistów, ale i Spółki oraz innych podmiotów uczestniczących w tym procesie i odnotowujących swoje uwagi w dedykowanym programie IT dostarczanym przez Producenta), a dodatkowo

b)istotny jest element celowościowy odnoszący się do „wykorzystywania” zasobów wiedzy (m.in.) do tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych zastosowań (tu: prototypów).

Obie ww. przesłanki są spełnione, a w konsekwencji, należy uznać, że prace Spółki całościowo mieszczą się w zakresie powoływanej na wstępie definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Przy tym fakt, iż Spółka nie prowadzi takich prac „od A do Z” oraz, że te nie dotyczą jej własnych prototypów, tylko przejmuje pewien wycinek prac Producenta, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia. Działania Spółki są niezbędne dla finalizacji prac rozwojowych samego Producenta. Inaczej ten nie wiedziałby, czy w procesie opracowywania prototypu czegoś nie przeoczył i nie miałby możliwości skutecznego przetestowania opracowanych rozwiązań (…), czy technologicznych pod kątem zachowania wymaganej jakości produktu jaki ma zostać wdrożony do produkcji seryjnej, bądź jaki już został wdrożony do takiej produkcji. Prace realizowane przez Spółkę nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny (rutynowy), lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane na potrzeby Producenta, z uwzględnieniem dorobku tego Producenta oraz wiedzy o postępach technologicznych i inżynieryjnych, a także przy uwzględnieniu dorobku konkurencji i ciągłego postępu w (…).

Przy tym, Wnioskodawca uważa, że formalne dzielenie etapów prac badawczo-rozwojowych i możliwość ich przypisywania wyłącznie jednemu podmiotowi nie wynika z ustawy o CIT i jest pozbawione podstaw.

Wnioskodawca wskazuje, że różnego rodzaju innowacyjne przedsięwzięcia i procesy gospodarcze w różnych branżach bywają niekiedy na tyle skomplikowane, że bardzo często całość prac rozwojowych, albo ich poszczególne etapy (tu: końcowe etapy testów) przenikają się wzajemnie pomiędzy różnymi specjalistycznymi podmiotami lub są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Tak na zasadach „podwykonawstwa” (zlecenia przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych „od A do Z”), jak i „współwykonawstwa” (zlecenia przeprowadzenia danego zakresu prac badawczo-rozwojowych).

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że przy tak wysokiej specjalizacji, szybkim postępie technologicznym oraz postępującej konkurencji, trudno przyjąć by jeden podmiot (tu: Producent) realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia całości prac badawczo-rozwojowych od początku do końca trwania procesu („od A do Z”) bez zewnętrznego wsparcia.

W ocenie Wnioskodawcy, przykładem takich podziałów są zlecenia podmiotów realizujących prace rozwojowe np. w obszarach produkcyjnych na przeprowadzenie specjalistycznych usług badawczych, opiniowania lub doradztwa technologicznego. Inny przykładem są branże, w których łączy się różnego rodzaju technologie, a w szczególności inżynierię z systemami IT, w tym wykorzystującymi AI (sztuczną inteligencję), np. branża robotyzacji maszynowej, czy też łącząca wiedzę laboratoryjną z chemią i biotechnologią, jak np. branża farmaceutyczna.

Doskonałym odwzorowaniem powoływanego stanowiska Wnioskodawcy jest stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków dotyczących właśnie branży farmaceutycznej i analizy możliwości prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących wycinka prac - badań klinicznych (por. wyrok z dnia 17 maja 2022 r., II FSK 321/22).

W stanowisku tym NSA wskazał, m.in. że:

-definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe;

-nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności testowania (badania) związane z przeprowadzaniem różnego rodzaju badań są immanentnym elementem badań naukowych czy prac rozwojowych;

-w żadnej z tych definicji nie wprowadzono kwantyfikatora „bezpośredniości badań” czy „pierwotności”. Takie kryterium jest zatem niedopuszczalne.

W efekcie, NSA wskazał, iż prowadzenie prac badawczo-rozwojowych nie może być postrzegane przez pryzmat bezpośredniego ich prowadzenia i nawet, jeśli określone prace danego podmiotu stanowią element działalności badawczo - rozwojowej to uprawniają do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, o których mowa w art. 18d CIT.

Wnioskodawca w pełni podziela ww. pogląd.

Wnioskodawca podkreśla więc, że całość prac badawczo-rozwojowych prowadzących do opracowania nowego produktu lub funkcjonalności może być prowadzona przez różne podmioty. Wywieść to można także a contrario z dyspozycji przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a i 3 CIT, które z jednej strony pozwalają na ujęcie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie własnych prac, a nie prac podwykonawców i współkontrahentów (w relacji B2B), a z drugiej strony wprost wskazują, że prace badawczo-rozwojowe lub ich część (np. badania i ekspertyzy) można nabywać od podmiotów trzecich. To z kolei prowadzi do wniosku, iż ww. podwykonawcy, współkontrahenci, czy inne podmioty trzecie (np. badawcze i doradcze) mogą takie prace badawczo-rozwojowe rozliczać we własnym zakresie. Wniosek ten jest spójny z konstrukcją ulgi badawczo-rozwojowej, która zasadniczo wyłącza z katalogu kosztów kwalifikowanych koszty poniesione na nabycie gotowych efektów prac badawczo-rozwojowych od podwykonawców (tak. np. interpretacja z 8.11.2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.577.2022.2.JŚ : „koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy, nie można uznać wydatków na zlecenia od zewnętrznych podmiotów - podwykonawców, nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”). Wyłączenie tego typu kosztów zapobiega sytuacji, w której zarówno podwykonawca oraz producent korzystają z ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do danego obszaru prac badawczo-rozwojowych, albowiem realnie ulga zostałaby w tym obszarze rozliczona dwukrotnie. Jednocześnie ustawa przyznaje to prawo temu podmiotowi, który faktyczne realizuje ów obszar prac, nawet jeśli to tylko część (element) całości prac B+R, a więc tu - podwykonawcom odpowiadającym za testy i badania jakości poszczególnych prototypów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje również, że odmienne podejście w jego ocenie doprowadziłoby do rygorystycznego zawężenia stosowania ulgi B+R na podstawie pozaustawowych przesłanek i pozbawiłoby Spółkę do skorzystania z ulgi, pomimo że ta spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie i omówione powyżej).

W szczególności, że gros stanowisk interpretacyjnych pozwala na rozliczenie w ramach ulgi poszczególnych działań cząstkowych, wspierających działalność B+R, czy tej poszczególne procesy/ etapy tej działalności (jako jeden z kolejno przywoływanych etapów prac badawczo-rozwojowych) stanowiących fazę testów pilotażowych/prototypowych rozwiązań lub kontrolę jakości produktów powstałych przy implementacji takich rozwiązań, np. w ramach preserii produkcyjnych, pierwszej serii, serii próbnej, czy opracowania produktu wzorcowego.

W opinii Wnioskodawcy opisane przez niego działania niczym się nie różnią od tego rodzaju przypadków, i gdyby tylko był wewnętrzną komórką organizacyjną Producenta, jego wyspecjalizowane testy i badania jakości realizowane na rzecz działów projektowo-konstrukcyjnych, również zostałyby uwzględnione jako element prac badawczo-rozwojowych prowadzonych bezpośrednio przez tego Producenta.

Fakt, iż Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem trzecim, a nie ów komórką wewnętrzną Producenta, nie powinien zmieniać tej okoliczności. Charakter i cel wykonywanych prac pozostaje bowiem bez zmian - zmierza do finalnego projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów (…), bądź określonego rodzaju rozwiązań, w szczególności programów specjalnych wykorzystywanych w (…).

Podsumowując, Wnioskodawca uznaje, iż opisane w niniejszym wniosku działania Spółki stanowią jeden z kluczowych elementów wieńczących aktywności Producenta związane z projektowaniem i (konstruowaniem) tworzeniem nowych (niejednokrotnie oryginalnych, a co najmniej ulepszonych [pod różnym kątem, np. wizualnym, konstrukcyjnym, użytkowym, technicznym, bądź technologicznym]) rozwiązań. Rozwiązań dotyczących coraz to nowszych, konkurencyjnych lub coraz bardziej zaawansowanych konstrukcyjnie lub technologicznie produktów (…). 

Jednocześnie, skoro jak wskazywał Wnioskodawca powyżej, działania spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, w tym prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 CIT, to uznać należy, że Spółka ma prawo do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT.

Powyższe dotyczy przy tym zarówno prototypów Producenta jakie jeszcze nie zostały przyjęte do produkcji seryjnej, jak i tych już produkowanych, niemniej wymagających usprawnienia w związku z licznymi wykrytymi wadami serwisowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakiekolwiek różnicowanie prawa do identyfikacji działalności badawczo-rozwojowej i zastosowania ulgi, w zależności od rodzaju prototypu, którego prace dotyczą nie powinno mieć miejsca. Podobnie jak ewentualne niepowodzenie takich prac związane m.in. z brakiem wykrycia jakichkolwiek błędów, usterek lub nieprawidłowości, lub też ich stwierdzenia przy równoczesnym braku możliwości odnalezienia przyczyn ich wystąpienia. W tym zakresie bowiem Spółka działa w ramach pewnego rodzaju niepewności co do skuteczności i wyników prowadzonych prac - testów i badań jakości poszczególnych prototypów.

W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywane działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych prototypów ((…)) obejmujące:

a)analizy i badania nad prototypami rozwiązań inżynieryjnych ((…)),

b)analizy i badania nad prototypami rozwiązań szczegółowych ((…)),

c)analizy i badania nad prototypami rozwiązań technologicznych ((…)), a także

d)działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych produktów seryjnych (podejmowane „wyjątkowo” wobec (…) lub programów specjalnych niebędących prototypami),

-stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT (tu: jako prace rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 28 CIT) i w związku z tym Spółka uprawniona jest do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT.

Ad. 3 i 4

W uzupełnieniu powyższego - dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości - Wnioskodawca wskazuje także, iż w jego ocenie, ww. działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych prototypów stanowią powoływane prace rozwojowe nie tylko niezależnie od rodzaju prototypu, nad którym prowadzone są prace, ale także niezależnie od wyników tych prac.

Konsekwentnie, Wnioskodawca przyjmuje, że z pracami rozwojowymi Spółka będzie mieć do czynienia bez względu na fakt, czy przeprowadzone przez nią testy i badania jakości skutkować będą wykryciem jakichkolwiek błędów, usterek lub nieprawidłowości ((…)) oraz bez względu na fakt, czy wraz z wykryciem ewentualnych błędów, usterek lub nieprawidłowości Spółka będzie mogła stwierdzić przyczyny ich wystąpienia, w tym czy będzie mogła zaproponować lub wprowadzić jakiekolwiek ulepszenia lub modyfikacje dążące do ich ograniczenia lub usunięcia.

Tym samym o działalności badawczo-rozwojowej i pracach rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT, będziemy mówić niezależnie od efektu tych prac (zakresu wyników prac), jako: i) „nie działa X”, (ii) „nie działa X, z przyczyny Y”, bądź (iii) „nie działał X, z przyczyny Y, wprowadziliśmy zmianę Z, X działa” (dotyczy programów specjalnych), lub (iv) „nie działa X, z przyczyny Y, sugerujemy zmianę Z”.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie identyfikacji prac rozwojowych nie można uzależniać od pozytywnego wyniku tych prac i osiągnięcia (choć minimalnego) rezultatu w postaci identyfikacji wspomnianych błędów, usterek lub nieprawidłowości (konstrukcyjnych, mechanicznych, czy technologicznych). Nie mówiąc już o propozycji lub wprowadzeniu ulepszeń lub modyfikacji.

Przeciwnie doprowadziłoby to do nieuzasadnionego ograniczenia możliwości identyfikacji działalności badawczo-rozwojowej i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT wyłącznie do przypadków osiągnięcia „pozytywnego” efektu tych prac (zakresu wyników prac) obejmującego wprowadzenie lub sugestię określonego rodzaju zmian.

Wśród utrwalonej linii wykładniczej natomiast, wielokrotnie pojawia się stanowisko, iż podatnik ma prawo do identyfikacji określonego rodzaju działalności badawczo-rozwojowej i rozliczenia kosztów kwalifikowanych z nią związanych również w takich przypadkach jak zawieszenie, zaniechanie czy zakończenie prac wynikiem negatywnym.

W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania objęte pytaniem 1 i 2 powyżej, mogą być identyfikowane jako prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT, niezależnie od efektu tych prac (zakresu wyników prac), jako: i) „nie działa X”, (ii) „nie działa X, z przyczyny Y”, bądź (iii) „nie działał X, z przyczyny Y, wprowadziliśmy zmianę Z, X działa” (dotyczy programów specjalnych), lub (iv) „nie działa X, z przyczyny Y, sugerujemy zmianę Z”.

Ad. 5 i 6

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PIT, przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy.

W efekcie, skoro powoływani w opisie okoliczności faktycznych Specjaliści są zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę i Spółka wypłaca im ww. należności, o których mowa w art. 12 PIT, Wnioskodawca przyjmuje, że należności dotyczące wynagrodzenia o pracę oraz narzuty ZUS związane z zatrudnieniem tych Specjalistów Spółka będzie mogła uwzględniać w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy dotyczy to wszystkich Specjalistów, którzy poświęcają czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej, tj.:

a)(…),

b)inżynierów,

c)(…),

d)techników,

e)elektryków,

f)mechatroników.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że wszyscy ww. Specjaliści zajmują się wyłącznie opisanymi we wniosku działaniami i w jego ocenie mogą być uznani za pracowników dedykowanych pracom rozwojowym.

Celem uniknięcia wątpliwości, w tym zakresie Wnioskodawca rozważa, aby odpowiednie zapisy o tych działaniach i przyporządkowanie Specjalistów do omawianych tutaj prac rozwojowych znalazło odpowiednie odwzorowanie w dokumentacji wewnętrznej Spółki. Niezależnie jednak od omawianego formalizmu, skoro faktycznie ww. Specjaliści nie angażują się w inne działania Spółki, lecz całość ich czasu pracy jest związana z realizacją zadań w ramach zleceń Producenta na przeprowadzenie testów i badań jakości poszczególnych prototypów to, słusznym wydaje się uznanie, iż pracownicy Ci są pełni dedykowani pracom B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, dotyczy to nie tylko Specjalistów, którzy w ramach wykonywanych zadań mogą wprost przyczyniać się do powstania namacalnego wyniku prac rozwojowych w postaci implementacji zmian w programie specjalnym (…) lub sugerowania konkretnych zmian konstrukcyjnych ((…)), o ile w ogóle do takich efektów dojdzie, ale tale także tych, którzy jedynie z pozoru wykonują standardową pracę (…).

Specjaliści - (…) ((…)) odpowiadający za testy (…) (użytkowe) prototypów w warunkach rzeczywistych są tutaj kluczowi. Nie dość, że muszą posiadać odpowiednie doświadczenie i umiejętności związane z (…), to także muszą znać podstawy (…) i (…) testowanych prototypów oraz ich funkcje użytkowe i muszą wiedzieć jak z nich korzystać pod kątem różnego rodzaju doświadczeń testowych celem wykrycia i diagnozowania występujących nieprawidłowości, które potem przekazywane są dalszym specjalistom. Liczy się tutaj wszystko co ma znaczenie dla ostatecznego wdrożenia prototypu do produkcji lub wrócenia go do dalszych prac rozwojowych po stronie projektowej i konstrukcyjnej Producenta, w tym wnikliwa weryfikacja i analizy stateczności, sterowności, obciążeń i osiągów, drgań oraz zgodności działania prototypowych rozwiązań lub programów specjalnych zgodnie z założeniami. To właśnie (…) - testerzy są odpowiedzialni za wykrywanie wszelkich nieprawidłowości (…) (użytkowania) prototypu i to ich uwagi oraz spostrzeżenia stanowią asumpt dla dalszych działań podejmowanych przez Specjalistów - (…). 

Oczywiście mogą występować sytuacje, gdy pod kątem konstrukcyjnym pewne nieprawidłowości będą wykrywane dopiero na (…), np. przez (…). Niemniej, z zasady, pierwszą osobą, która może zidentyfikować określone nieprawidłowości jest właśnie (…). Dalsi Specjaliści natomiast podejmują swoje działania dla celów potwierdzenia wystąpienia lub wykluczenia wystąpienia danego rodzaju nieprawidłowości jaką odnotował (…). Nie wspominając o przypadkach, gdy Specjaliści wprowadzają zmiany w programie specjalnym, a kolejno (…) odpowiada za weryfikację poprawności tego programu zgodnie z założeniami. Analogicznie, w przypadkach sugerowania Producentowi zmian w sterownikach lub bazach danych sterowników, a kolejno weryfikacji poprawności działania programu specjalnego po implementacji tych zmian przez Producenta.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jakiekolwiek różnicowanie Specjalistów nie powinno mieć tutaj miejsca.

Uzupełniająco natomiast Wnioskodawca wskazuje, iż w jego opinii wobec ww. Specjalistów (pracowników dedykowanych pracom B+R) Spółka może prowadzić uproszczoną ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych. Nie tyle celem rozróżnienia kiedy wykonywali prace B+R a kiedy inne zadania, lecz celem wyłonienia kiedy w ogóle wykonywali pracę, a więc pracę B+R lub też byli niedostępni, np. z powodu choroby, urlopu, czy innej nieobecności. Stąd też Wnioskodawca uznaje, że taka ewidencja nie musi uwzględniać szczegółowych zapisów o każdym pojedynczym zadaniu realizowanym przez danego Specjalistę w godzinach pracy.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że doskonale jest mu znana treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r.(nr DD8.8203.1.2021), w której wskazano sposób identyfikacji tego rodzaju kosztów, w ocenie Wnioskodawcy dla spełnienia przesłanek identyfikacji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Wnioskodawca zaznacza także, że przedmiotem rozpatrywanego tutaj zagadnienia i wątpliwości Wnioskodawcy nie jest selekcja kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT w zw. z art. 12 ust. 1 PIT (pozostających w obszarze zagadnienia rozpatrywanego ww. interpretacji ogólnej), lecz obowiązek prowadzenia osobnej ewidencji kosztów kwalifikowanych prac B+R zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1b CIT, a przy tym prawo do zastosowania uproszczonych zapisów ewidencyjnych tych kosztów z uwzględnieniem dni obecności i nieobecności w pracy (a z pominięciem szczegółowego rozpisywania zadań podejmowanych w godzinach pracy).

Ad. 7

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, w którym ulga B+R nie zostałaby rozliczona w całości z uwagi na odnotowaną stratę lub niski dochód (niższy od kwoty kosztów możliwych do odliczenia) Spółka będzie uprawniona do tzw. rolowania ulgi, zgodnie z art. 18d ust. 8 CIT.

Przepis ten stanowi bowiem, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych

następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 (ulga na innowacyjnych pracowników).

Tym samym, gdyby w bieżącym zeznaniu CIT za rok 2024 Spółce nie udało się odliczyć całości ulgi B+R, część nieodliczoną będzie mogła odliczać w latach przyszłych (aż do 2030 roku). Jednocześnie - niejako na marginesie - Wnioskodawca zauważa, że gdyby Spółka skorzystała z ulgi na innowacyjnych pracowników i w odpowiednim zakresie, zgodnie z przepisami, zaniechała odprowadzania zaliczeń na PIT pracowników BR, to ów „zrolowana” część ulgi możliwa do odliczenia w kolejnym roku podatkowym powinna zostać pomniejszona o część nieodliczonych kosztów kwalifikowanych „spożytkowanych” na ów zaliczki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, prace Spółki są niezbędnym elementem procesu wdrożenia prototypów, tj. tworzenia nowego/ulepszonego (…)  lub rozwiązania konstrukcyjnego, technologicznego, czy użytkowego, od którego zależy możliwość wprowadzenia danego produktu ((…)) na rynek.

Wszystkie prowadzone działania mają charakter twórczy i innowacyjny, co oznacza, że nie były ograniczone do standardowych modyfikacji, typowych dla działalności operacyjnej firmy.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta i rozwija wiedzę z (…) , analizy danych, automatyki i robotyki oraz IT.

Wobec powyższych wyjaśnień, zgadzamy się z Państwa stanowiskiem zgodnie, z którym opisywane działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych prototypów ((…)) obejmujące:

a)analizy i badania nad prototypami rozwiązań inżynieryjnych ((…)),

b)analizy i badania nad prototypami rozwiązań szczegółowych ((…)),

c)analizy i badania nad prototypami rozwiązań technologicznych ((…)

-stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT (tu: jako prace rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 28 CIT) i w związku z tym Spółka uprawniona jest do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT, oraz

opisywane działania Spółki związane z testami i badaniami jakości poszczególnych produktów seryjnych (podejmowane „wyjątkowo” wobec (…) lub programów specjalnych niebędących prototypami) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT (tu: jako prace rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 28 CIT) i w związku z tym Spółka uprawniona jest do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Jak już wyżej wskazano, stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

I tak, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Tym samym, działania objęte pytaniem 1 i 2 we wniosku, mogą być identyfikowane jako prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT, niezależnie od efektu tych prac (zakresu wyników prac), jako: i) „nie działa X”, (ii) „nie działa X, z przyczyny Y”, bądź (iii) „nie działał X, z przyczyny Y, wprowadziliśmy zmianę Z, X działa” (dotyczy programów specjalnych), lub (iv) „nie działa X, z przyczyny Y, sugerujemy zmianę Z”, a także działania objęte pytaniem 1 i 2 we wniosku, mogą być identyfikowane jako prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT, wyłącznie w przypadku osiągnięcia „pozytywnego” efektu tych prac (zakresu wyników prac) obejmującego wprowadzenie lub sugestię określonego rodzaju zmian.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 3 oraz 4, jest prawidłowe.

Ad. 5 i 6

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, w myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p., są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.p. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.p., oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Zatem, w ramach kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, Spółka może uwzględnić należności dotyczące wynagrodzenia o pracę oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki ZUS związane z zatrudnieniem Specjalistów, ze szczególnym uwzględnieniem: (…), w związku z tym Spółka może uznać wszystkich Specjalistów wymienionych w pytaniu 5 za pracowników dedykowanych pracom rozwojowym i w związku z tym, Spółka może prowadzić uproszczoną ewidencję czasu pracy pozwalającą na wyodrębnienie proporcji w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy uwzględnieniu dni obecności w pracy i tym samym realnego wykonywania prac rozwojowych, a nie szczegółowego rozpisywania zadań podejmowanych w godzinach pracy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 1b CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 5 i 6, jest prawidłowe.

Ad. 7

Zgodnie z powołanym już wyżej art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Mając na uwadze treść ww. art. 18d u.p.d.o.p., w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

„Kwota przysługujących odliczeń”, o której mowa  w treści ww. przepisu, oznacza całkowitą kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi w danym roku - wynikającą zarówno z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w roku bieżącym, jak i w latach poprzednich (ale nieodliczonych w ramach ulgi B+R ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości).

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy podatnik poniósł stratę ze swojej działalności albo osiągnął dochód niższy niż przysługujące odliczenie z tytułu ulgi B+R, ma prawo przenieść na kolejne 6 lat koszty kwalifikowane w celu ich późniejszego uwzględnienia w zeznaniu rocznym, obniżając tym podstawę opodatkowania.

Należy jednak pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia ulgi B+R w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to zostało nabyte, będzie oznaczało utratę prawa do ulgi B+R. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ponosił stratę podatkową przez cały okres posiadania prawa do ulgi B+R lub gdy osiągnie dochody jedynie z zysków kapitałowych, w przypadku których odliczenie ulgi B+R nie przysługuje.

Zatem, kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art. 18d u.p.d.o.p., uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 7, czy w przypadku braku możliwości rozliczenia kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości z uwagi na odnotowanie straty albo, gdy wielkość dochodu Spółki będzie niższa od kwoty przysługującego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania odliczenia pozostałej części, zgodnie z art. 18d ust. 8 CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).